臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2號
101年5月24日辯論終結
原 告 昇北營造股份有限公司
代 表 人 郭順快（董事長）
訴訟代理人 張文堂（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 簡素珍
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月
17日臺財訴字第10000389540 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告代表人為吳自心，嗣於訴訟中 變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。
二、事實概要：緣被告查獲原告於民國96年1 月至97年2 月間進 貨，未依規定取得合法憑證，卻取具非實際交易對象雄鑫工 程有限公司（下稱雄鑫公司）開立如附表二序號1 至6 所示 之不實統一發票（下稱發票）6 紙（下稱系爭發票），銷售 額合計新臺幣（下同）13,893,380元，作為進項憑證，申報 扣抵銷項稅額694,670 元，經審理違章成立，除核定補徵營 業稅額694,670 元外，並依現行加值型及非加值型營業稅法 （下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款及稅捐稽徵法第44條 規定擇一從重，裁處罰鍰計694,669 元。原告不服申請復查 未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟 。
三、本件原告主張：
㈠原告承包坐落於臺北縣五股鄉（99年12月25日改制為新北 市五股區）御史坑365 等地號土地之87股建字第1089號建 照工程剩餘土方挖運工程（下稱土方工程），發包由雄鑫 公司承包（下稱系爭工程），雙方簽訂系爭工程合約依土 方單位實作實算，該工地土方之清運具有詳實之紀錄，且 付款均具有完整之資金流程，所有款項均由雄鑫公司受領 ，原告與雄鑫公司間交易事實明確。
㈡雄鑫公司為承攬原告系爭工程，已出具向臺北縣政府（99 年12月25日改制為新北市政府，下稱縣府）申報棄土場，
奉縣府96年2月27日北府工施字第0960114032 號函核備在 案。原告已善盡應注意之責任並無過失，依行政罰法規定 無故意與過失不罰。
㈢被告應就原處分負舉證之責，指出原告於交易過程中所欠 缺應注意之事項或有任何違反商業交易之習慣，不能片面 僅憑雄鑫公司無進貨事實取具不實發票申報扣抵為依據， 認定原告未與雄鑫公司交易係取具非實際交易對象之發票 申報扣抵營業稅。按系爭工程係將建築工地之廢土清運至 棄置場，屬包工性質之工資，並無需進料，因此雄鑫公司 以不實進項發票申報扣抵與開立給原告之銷貨發票並無關 聯性，被告以此作為原告取具非實際交易對象之發票之證 據不具有證明能力。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。四、被告則以：
㈠本稅：
⒈依被告刑事案件移送書所載，訴外人潘台雲及許書賢分 別為雄鑫公司登記之負責人及實際行為人，於96年1 月 至97年4 月間，明知雄鑫公司於該期間無進貨事實，竟 取得訴外人吉田仁實業有限公司（下稱吉仁田公司）等 營業人開立不實發票共115 紙，銷售額合計154,309,86 0 元，申報扣抵銷項稅額7,715,496 元；同期間無銷貨 事實，開立不實發票共207 紙，銷售額合計166,328,02 2 元，稅額8,316,406 元，交付訴外人全聯工程科技股 份有限公司（下稱全聯公司）等營業人（含原告）充當 進項憑證使用，該等營業人並持向稅捐稽徵機關申報扣 抵銷項稅額，業經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋 地檢署）檢察官提起公訴，並經臺灣板橋地方法院100 年度簡字第121 號案件（下稱相關刑案）判處潘台雲有 期徒刑6 月在案。
⒉本件初查時就原告提示之系爭工程合約、進項發票、土 方紀錄表、分類帳等資料予以審酌，系爭發票進貨品名 為土方證明，核認原告將土方工程轉包他人承作，係為 完成原告承攬之土方工程所需要，至所檢附之系爭工程 合約聯絡人及工程款項，其中如附表二序號1 、2 所示 支票2 紙之簽收人為陳民仁，調取雄鑫公司96至97年度 綜合所得稅BAN 給付清單顯示，雄鑫公司並無陳民仁之 薪資所得扣繳資料，足證陳民仁並非雄鑫公司員工。且 陳民仁經被告訪談陳稱因雄鑫公司潘台雲積欠其私人款 項，因認識原告朱姓及華姓員工，遂將原告之土方工程 介紹予雄鑫公司承作，系爭工程合約是其與雄鑫公司員
工直接至原告處所簽約，工程款由原告開立支票給雄鑫 公司，其並無收取佣金等情，復經陳民仁戶籍所在地所 在被告所屬新莊稽徵所查覆，並無具體事證證明陳民仁 為系爭工程之實際承作人。
⒊被告於復查階段，另就原告提出其自遠東國際商業銀行 林口分行（下稱遠東商銀）如附表二序號1 至4 、5 ⑴ 、5 ⑵所示支票6 紙進行查核，上開支票雖經由雄鑫公 司兌領後存入該公司彰化商業銀行中和分行（下稱彰銀 ）帳戶，惟該等款項均於存入之當日，旋即於次日以幾 近同額轉出，顯有製作不實資金流程情形。綜上，原告 未保留實際交易對象資料，其所提示之系爭工程合約、 進項發票、土方紀錄表、分類帳等資料，僅能佐證有進 貨事實，無法證明雄鑫公司確為其實際交易對象，則其 有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之不實進項憑證 申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，應就其取得不得扣 抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額，原核定補徵營業稅 額694,670 元並無不合。
⒋原告於本院101 年5 月9 日期日，始提出如附表二序號 6 所示支票；嗣於101 年5 月24日期日，始提出如附表 二序號5 ⑶所示支票，即原告於本件行政救濟過程中， 其曾主張3 種不同之資金流程方式，已有未合；且每次 之總金額均與實際交易金額未符。至於原告最後主張每 次付款均預留10% 預留款未付，更與系爭工程合約約定 未符，且未提出相關外部憑證為據，自無可採。 ㈡罰鍰部分，原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象雄 鑫公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛 報進項稅額694,670 元，違章事證明確，已如前述，原告 自違章行為發生日（96年3 月14日）至查獲日（98年8 月 3 日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原 告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第 5 款規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法 第51條規定，按所漏稅額694,670 元處最高5 倍之罰鍰3, 473,350 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，認定應取得憑 證之總額13,893,380元處5%之罰鍰694,669 元，兩者相較 從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。次依修正違 章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定， 原告於裁罰處分核定前已繳清稅款，本件應按所漏稅額69 4,670 元處0.5 倍罰鍰347,335 元；惟依行政罰法第24條 第1 項但書規定，裁處之額度不得低於其所違反之所有規 定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅
法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為694,669 元及 347,335 元，裁處之額度應不得低於694,669 元，原處罰 鍰694,669 元並無違誤。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有被告所屬桃園縣分局98年8 月3 日北區國稅桃縣三字第0980013328號函、原告負責人98 年9 月4 日說明書、系爭工程合約、遠東商銀綜合對帳單、 原告分類帳、土方記錄表、原告合約計價單、原告負責人99 年5 月12日承諾書、陳民仁99年1 月28日談話紀錄、原告開 立支票影本、雄鑫公司彰銀存簿影本、刑事案件移送書、板 橋地檢署檢察官98年度偵字第21460 號起訴書、相關刑案判 決、原告發票調檔清單、原告留抵稅額明細、原告96年2 月 營業人銷售額與稅額申報書、原告零星採購計價單、訴願決 定、被告100 年度財營業字第Z0000000000000號裁處書及復 查決定附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為 ：雄鑫公司是否為原告實際交易對象。
六、就原處分本稅部分之爭執：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得 扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保 存第33 條 所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷 項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一 發票。」「（第1 項）納稅義務人，有下列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其 營業：……五、虛報進項稅額者。……（第2 項）納稅義 務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立 之憑證，經查明確有進貨事實及該憑證確由實際銷貨之營 利事業所交付，且實際銷貨之營利事實已依法補稅處罰者 ，免依前項規定處罰。」營業稅法第15條第1 項、第19條 第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第1 項第5 款、第 2 項分別定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人 憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未 給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰 。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查 明確有進貨及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付， 且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」稅捐 稽徵法第44條第1 項亦規定甚明。
㈡按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資 料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵
機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課 稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要 件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。是稅法 上客觀舉證責任之分配，對課稅處分之要件事實而言，為 權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷 項收入，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條 規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅 額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項， 屬於稅捐債務之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之 事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主 張扣抵之申報扣抵營業人（即原告）負擔舉證責任，故其 與開立發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報 扣抵之營業人負舉證責任，即本件原告應證明確曾向雄鑫 公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為雄鑫公司 ，且原告確已交付貨款予雄鑫公司。
㈢本件原告陳稱：其自96年1 月至97年2 月所取得雄鑫公司 開立之系爭發票6 紙，雄鑫公司之連絡人係陳民仁等情， 固提出其與雄鑫公司之系爭工程合約書載明連絡人陳民仁 （原處分卷第121 頁）、支票簽收單為證（本院卷第198 頁），惟核雄鑫公司96、97年度綜合所得稅BAN 給付清單 （原處分卷第9 至10頁）中，並無陳民仁及另一名支票簽 收人簡宣文之薪資扣繳資料，顯見陳民仁、簡宣文均非雄 鑫公司員工。且由被告曾對陳民仁製作談話筆錄，陳民仁 於談話中陳稱：因雄鑫公司負責人潘台雲積欠其私人款項 ，因認識原告公司朱姓、華姓員工，遂將原告之土方工程 介紹予雄鑫公司承作，合約書是其與雄鑫公司員工直接至 原告公司營業處所簽約，工程款由原告開立支票給雄鑫公 司，其並無收取佣金等語（原處分卷第67至68頁）；而陳 民仁是否為系爭交易之實際承作人或實際交易人一節，復 經其戶籍所在地所轄被告所屬新莊稽徵所查覆無具體事證 證明（原處分卷第130 頁）。而原告亦自承未經查證簡宣 文來歷即由其簽收如附表二序號4 、5 ⑴至⑶所示4 紙支 票（本院卷第178 頁），顯不合交易常情。
㈣進而就本件資金流程以觀，原告於本件行政救濟過程中， 先係於被告初查時，表示其係以如附表二序號1 至4 、5 ⑴、5 ⑵所示6 紙支票及如附表一序號6 所示交付現金24 ,203元給付貨款予雄鑫公司；次於本院101 年5 月9 日期 日，另提出如附表二序號6 所示面額31,500元之支票1 紙 ，惟如此計算後則原告給付雄鑫公司系爭工程款總額將多 出31,500元，是在本院詢及此節，並另請原告提出是否確
實支付如附表一序號6 所示交付現金24,203元等情提出說 明後，原告另於101 年5 月24日言詞辯論期日提出如附表 二序號5 ⑶所示支票，惟未就是否確實支付如附表一序號 6 所示交付現金24,203元等情提出任何證明，且原告主張 之資金流程竟有3 種不同模式，且第2 、3 次之總金額均 與實際交易金額未符，除與常情未合外，另究以何種為實 在，亦非無疑。原告於本件最後雖陳稱：本件金流方式即 如附表二支票明細所示，如附表二所示原告雖較系爭工程 款支付多出36,950元，惟此係如附表二序號1 所示發票應 扣除10% 保留款而漏未扣除發生錯帳所致，此溢付之36, 950 元業已由年籍不詳之原告公司出納人員向雄鑫公司領 回等情，惟此部分未經原告提出任何外部憑證可供查核， 亦與系爭工程合約第5 條第3 款「…付款時100%即期票」 之約定不合；縱有原告所稱此項保留款約定，則為何如附 表二序號2 、5 ⑵、5 ⑶所示支票面額未依對應之發票銷 售額予以保留10% 款項？又如附表二序號4 所示保留款對 應之期款金額（9,186,880 元）為何與該次發票銷售額（ 8,262,192 元）不同？原告均未為何合理說明，是原告此 部分之主張，顯非可採。更有甚者，如附表二序號1 至4 、5 ⑴、5 ⑵所示6 紙支票固均經雄鑫公司兌領後存入該 公司彰銀帳戶，惟該等款項悉於存入之近日以幾近同額自 該帳戶轉出一節，亦有雄鑫公司彰銀帳戶存摺在卷可查（ 原處分卷第49至51頁），時間、金額巧合，顯有製作不實 資金流程，故本件原告所提上開證據，自難憑採為原告確 已支付雄鑫公司系爭工程款之佐證。
㈤繼查，潘台雲及許書賢分別為雄鑫公司登記之負責人及實 際行為人，於96年1 月至97年4 月間，明知雄鑫公司於該 期間無進貨事實，竟取得吉田仁公司等營業人開立不實發 票共115 紙，銷售額合計154,309,860 元，申報扣抵銷項 稅額7,715,496 元；同期間無銷貨事實，開立不實發票共 207 紙，銷售額合計166,328,022 元，稅額8,316,406 元 ，交付予全聯公司等營業人（含原告）充當進項憑證使用 ，其等營業人並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，其 中潘台雲上開犯行，業經相關刑案判處有期徒刑6 月在案 ，此有相關刑案判決附卷可憑（原處分卷第23至29頁，其 中本件原告部分係列於相關刑案判決附表二編號38所示〈 所載銷售額、稅額與本件如附表二序號1 至6 所示發票總 額完全相同；至於所載發票張數5 張應係誤繕〉），可知 雄鑫公司為虛設行號，並無進貨事實，其銷貨所開立發票 顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與其進貨。
㈥原告固提出其與雄鑫公司間之縣府96年2 月27日北府工施 字第0960114032號函、回填土方圖、臺北縣建築工程剩餘 土石方運送處理證明書文件申購總表、系爭工程合約計價 單、土方工程相片、驗收單、簽單、土方記錄表、送貨單 、系爭工程合約（原處分卷第76至91、95至98、100 至 102 、105 、117 至121 頁）為證，惟核上開驗收單、簽 單、送貨單之記載甚為粗陋，且未製作進銷存明細、保留 實際交易對象資料，已難憑信。惟被告以原告主要營業項 目係營造業，取得雄鑫公司所開立發票（原處分卷第105 至107 、113 至115 頁）品名記載為「土方工程」、「工 程款」、「土方證明」、「運費」、「挖土」係為其業務 所需，從寬依營業人取得不實發票作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額查處原則，進而認定原告96年1 月至97年2 月間 進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號 雄鑫公司開立系爭發票6 紙，銷售金額計13,893,380元（ 未稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額 694,670 元，逃漏營業稅，核定補徵營業稅額694,670 元 ，洵屬有據。
七、就原處分罰鍰部分之爭執：
㈠按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰 者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得 低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7 條第1 項及 第24條第1 項分別定有明文。次按「二、納稅義務人有虛 報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第 51條第5 款（本院按現行法為第51條第1 項第5 款，下同 ）規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查 獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營 業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列 原則認定……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日 ）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所 虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅 額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅 額，按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「營業人觸犯 營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定 者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯 席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業 人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條 規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行 政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51
條所定就漏稅額處最高10倍（本院按現行法為5 倍）之罰 鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之 罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關 規定予以處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894 251 號函、85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年 6 月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。繼按「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5 倍以下罰鍰……五、虛報進項稅額者。……有進貨 事實者：以營業稅法第19條第1 項第1 款至第5 款規定不 得扣抵之進項稅額申報扣抵，按所漏稅額處1 倍罰鍰。但 於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。」為 現行倍數參考表所規定。
㈡原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象雄鑫公司開立 之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項 稅額694,670 元，已如前所述，原告自申報時即違章行為 發生日（96年3 月14日）至查獲日（98年8 月3 日）止， 已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原告同時違反 稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第5 款規定， 依前揭行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條 規定，按所漏稅額694,670 元處最高5 倍之罰鍰3,473,35 0 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應取得 憑證之總額13,893,380元處5%之罰鍰694,669 元，兩者相 較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。又依被告 100 年8 月8 日復查時倍數參考表規定，原告於裁罰處分 核定前已繳清稅款，本件應按所漏稅額694,670 元處0.5 倍罰鍰347,335 元，而原告此種違章行為裁罰倍數之規定 迄至本件宣示判決前並未修正。惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定 之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法 第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額分別為694,669 元及34 7,335 元，裁處之額度應不得低於694,669 元，是被告處 罰鍰694,669 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰 、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法，是原告就 罰鍰部分之主張，亦非可採。
八、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法 並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官 胡方新 法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 6 月 7 日 書記官 林玉卿
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