臺北高等行政法院判決
101年度簡字第344號
原 告 曲鵬翼
被 告 宜蘭縣政府地方稅務局
代 表 人 呂莉莉（局長）住同上
上列當事人間地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國101年
3月16日府訴字第1010005773號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有宜蘭縣羅東鎮○○里○○路○○○巷31號房屋，坐落 宜蘭縣羅東鎮○○段1024地號土地(下稱系爭土地)，前經核 准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，惟經被告所屬羅東 分局辦理民國（下同）100年地價稅清查作業時，查得系爭 土地自95年9月20日已無原告或其配偶、直系親屬於該地設 籍，不符合土地稅法第9條自用住宅用地之減免要件，乃以 100年8月1日宜稅羅字第1000073690號函，核定自96年起改 按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21規定，補 徵96年至99年之差額地價稅，各年均為新臺幣( 下同)2,688 元，4 年合計10,752元。原告不服，申請復查，經被告以10 0 年11月17日宜稅法字第1000035883號復查決定（下稱原處 分）予以駁回（101 年1 月6 日宜稅法字第1010140019號函 更正誤繕文字），原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告所有之住宅，位於宜蘭縣羅東鎮○○路○○○巷31號， 坐落於系爭土地，自半世紀前遷入居住以來，迄未出租或 作為營業用途。遷入之初，即依法辦竣戶籍登記，奉核定 按自用住宅土地稅率課徵土地稅。數年前原告將戶籍遷出 ，但仍繼續居住，而被告即以原告戶籍遷出為由，將原告 系爭土地地價稅稅率變更為一般用地稅率，並通知補繳5 年稅款差額。原告認為原處分違憲違法，提起訴願，遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）被告稱訴願決定及原處分係依據土地稅法第9條及財政部 85年1月5日台財稅字第8421594743號函稱:「自宅用地， 因故遷出戶籍，縱仍居住該地，亦應改按一般用地課徵。 」原告認為被告適用「法規」顯有錯誤，應予辨正，以明
是非。
（三）查憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之義務。」 又中央法規標準法第5條第2款及第6條分別規定：「左列 事項應以法律定之：……二、關於人民之權利、義務者。 」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」復查司 法院釋字第313號、第360號及第367號解釋：「法律授權 以命令為補充規定者，其授權之目的，內容及範圍，必須 具體明確，始得據以發布命令。」基於上述，前述財政部 函釋之位階極低，既非法律授權作補充規定所發布之命令 ，更非法律，被告以此為依據，變更原告之土地稅率，顯 然違憲違法，應屬無效。
（四）查土地稅法及其施行細則，均無明文規定「自用住宅土地 ，其戶籍遷出，縱仍繼續居住，亦應按一般土地課稅。」 既無此規定，被告卻如此處分，顯然違反法律。被告所謂 以土地稅法第9條為依據，顯與事實不符，不足憑信。（五）查自用住宅土地稅率是特別稅率，經核定後是否變更，依 法應視其用途是否已經變更而定，而非以戶籍是否遷出為 準，此在土地稅法第41條有明文規定，可作依據。查土地 稅法第41條第1項規定：「依第十七條及第十八條規定， 得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價 稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期 開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」 如前所述，原告之自用住宅，其「用途」從未變更，完全 符合土地稅法第9條之認定標準，依法無須變更稅率，而 被告竟變更原告之土地稅率，並通知補稅，顯然違法。（六）查土地稅法第9條雖規定「應於該地辦竣戶籍登記」，卻 未規定「於該地設有戶籍」。上述兩者之語意，涇渭分明 ，不容曲解，混為一談。而被告竟謂「辦竣戶籍登記」係 指「設有戶籍」而言，理由何在，卻未予以說明，令人有 指鹿為馬之感，無法苟同，特檢附「『辦竣戶籍登記』的 語意分析」一文，以供卓參。
（七）原告以自宅為住所，既未出租，亦未作營業用途，宅內設 有祖先神位牌，且另外無其他房屋，如此情形，有何理由 指稱非「自用住宅」？以法理而言，自用住宅的主體是「 人」，其要件是「有居住之事實」，原告之自宅既然實際 有人居住，當然是自用住宅。至於所謂「辦竣戶籍登記」 ，應該是建立課稅資料的一種不可或缺的手續，這由土地 稅法施行細則第11條，可推想而知，實在不應該作不必要 的聯想，引發爭議，庸人自擾。
（八）處理土地稅案件，如果只依據戶籍資料，而不依據土地稅
法第41條規定，調查其「用途」和「原因、事實」，當然 省時省力，輕而易舉，而成為偷懶和不負責任的書面作業 ，因此，土地稅法第41條特別規定，變更稅率應依據「用 途」及「原因、事實」應該是書面作業之弊，值得深思。（九）被告所謂「參酌」司法院大法官會議解釋意旨而另作解釋 ，實為缺乏法律常識的笑話，查司法院大法官會議解釋， 至高無上，其本身就是一種解釋，豈有對其解釋再作解釋 之理？所謂「參酌」司法院大法官會議解釋意旨，更是不 合常理，實不足取。
（十）如果土地稅法第9條的規定是「於該地設有戶籍」，而不 是「於該地辦竣戶籍登記」；如果土地稅法第41條的規定 是稅率「前經核定而戶籍未遷出，用途未變更者，免再申 請」，而不是稅率「前經核定而用途未變更者，免再申請 」，原告理當敬謹接受變更稅率之處分，不應表示異議。 但土地稅法的規定並非如此，事實亦非如此，試問被告憑 什麼變更原告的土地稅率？
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告所有系爭土地，地上建物門牌為羅東鎮○○里○○路 136 巷31號，原經被告核准按自用住宅用地稅率課徵地價 稅在案，嗣經被告辦理100 年地價稅清查作業時，始查獲 系爭土地自95年9 月20日已無原告本人或其配偶、直系親 屬於該地設籍，不符合土地稅法第9 條自用住宅用地之要 件，經被告於100 年8 月1 日以宜稅羅字第1000073690號 函，核定自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅 捐稽徵法第21條規定，補徵96年至99年按一般用地稅率與 原按自用住宅用地稅率之地價稅差額，各年均為2,688 元 ，合計10,752元，原告不服，循序提起復查、訴願，未獲 變更。原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。（二）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、 直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住 宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅 按千分之二計徵：……。」、「依第十七條及第十八條規 定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期) 地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次 年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請 。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管 稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則
或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅 時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃 稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額 三倍以下之罰鍰。」、「依土地稅法第五十四條第一項第 一款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額每案每年在新臺幣二 萬五千元以下者，免予處罰。」分別為土地稅法第9條、 第17條、第41條第1項及第2項、第54條第1項第1款及稅務 違章案件減免處罰標準第18條第1項所明定。次按「稅捐 之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人 實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資 料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項著有明文。又按 「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多 數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之 規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得 逾越法律授權之範圍與立法精神。」、「本法所稱行政規 則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限 或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生 法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款 之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處 理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或 屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之 解釋性規定及裁量基準。」、「有效下達之行政規則，具 有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」為行政程 序法第150條、第159條及第161條所明定。末按「主旨： 依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地 ，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般 稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明： 二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『（一）依 土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地， 於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實 消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……』」 、「主旨：黃陳○○所有土地經核准按自用住宅用地稅率 課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9條規定 不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課 徵地價稅。……至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵 ，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」分別為財政部80年
5月25日台財稅第801247350號函及85年l月5日台財稅第84 2159474號函所釋明。
（三）卷查原告所有系爭土地，土地面積84平方公尺，權利範圍 為全部，地上建物門牌為羅東鎮○○里○○路○○○ 巷31號 ，原有原告之子曲祉寧設籍該地，經被告核准按自用住宅 用地優惠稅率課徵地價稅在案，嗣經被告100 年辦理地價 稅清查作業時，始查獲系爭土地自曲祉寧於95年9 月20日 遷出後，已無原告本人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶 籍登記，核與土地稅法第9 條規定要件不符，自不得按自 用住宅用地稅率課徵地價稅，此有戶政連線除戶資料記載 附卷可稽，又依土地稅法第41條第2 項規定，於適用特別 稅率之原因、事實消滅時應即向主管稽徵機關申報，惟原 告遲未申報，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，於100 年 8 月l 日以宜稅羅字第1000073690號函，核定系爭土地自 96年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至99年 按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率之地價稅差額， 各年均為2,688 元，合計10,752元，於法並無不合。原告 不服，申請復查，經被告原處分以系爭土地自原告之子曲 祉寧戶籍遷出後即不符自用住宅要件，其適用特別稅率之 原因、事實已消滅，未依土地稅法第41條第2 項規定履行 申報義務，即應依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定補 稅，又戶籍遷出後，縱有居住之事實，按財政部85年1 月 5 日台財稅第842159474 號函釋，仍應改按一般用地稅率 課徵地價稅，而財政部上開函釋乃屬行政程序法第159 條 所規定之「行政規則」，被告自得援引為核課之法令依據 等理由，駁回原告之復查申請，原告仍表不服，續行訴願 ，經宜蘭縣政府訴願決定書予以駁回，原告猶未甘服，遂 提起本件訴訟。
（四）原告主張土地稅法第9 條雖有「於該地辦竣戶籍登記」之 規定，但所謂「辦竣戶籍登記」並無限制戶籍遷出之意， 原告之戶籍雖已遷出，但仍繼續居住該地，並以之為「住 所」，自用住宅之要件應以有「自用之事實」乙節，查土 地稅法第9 條係自用住宅用地之定義性規定，須以土地所 有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出 租或供營業用之住宅用地，為其法定要件，尚非僅以實際 居住為認定標準；又所謂「辦竣戶籍登記」係指於該自用 住宅用地上持續設有戶籍登記而言，戶籍遷離，即難謂為 已辦竣戶籍登記，不符上開自用住宅之法定要件，自不得 認屬自用住宅用地，縱有居住之事實，仍不得認定係屬自 用住宅用地，此亦為財政部85年1 月5 日台財稅第842159
474 號函釋所闡明，上開函釋係就土地稅法第9 條規範內 容所為之解釋，符合該法條之規範意旨。再按地價稅係每 年定期徵收之稅捐，課稅期間自每年1 月1 日起至12月31 日止，於每年11月份開徵，倘如原告所稱辦妥戶籍登記後 不限制戶籍遷出，則課稅年度內僅一日設有戶籍登記，或 辦妥登記後隨即遷出，甚至因以前年度曾設之戶籍登記已 遷出而課稅年度內全無戶籍登記，卻均得全年適用優惠稅 率課稅，實違反地價稅之課徵本質，且無異使土地稅法第 9 條規定形同具文，與土地稅法之規範意旨有違，是原告 主張土地稅法第9 條「辦竣戶籍登記」並無限制戶籍遷出 之意，實為對法令之誤解，又原告一再以實際使用情形爭 執本件課稅處分不當，即屬無據。
（五）另原告主張土地稅法第41條所稱稅率「前經核定而用途未 變更者，免予申請」不應扭曲為「前經核定而戶籍未遷出 、用途未變更者，免予申請」，而有無變更用途並非以戶 籍是否遷出無關乙節。有關土地所有權人是否申請適用特 別稅率課徵地價稅，為納稅義務人之權利，賦予其是否選 擇提出申請之責，而於適用特別稅率之原因事實消滅時， 亦賦予納稅義務人依法應即向稽徵機關申報之義務，其目 的在課予納稅義務人就相關事實覈實申報，俾使稅捐稽徵 機關得據以正確核課地價稅，又基於稽徵便利原則，土地 稅法第41條第1項後段規定「前已核定而用途未變更者， 以後免再申請」，係指原經核准適用自用住宅用地稅率課 徵地價稅之土地，其仍符合自用住宅之要件，而其地上建 物使用情形未有變更用途，納稅人免再逐年提出自用住宅 優惠稅率之申請而言。本件系爭土地自95年9月20日原告 之子曲祉寧戶籍遷出後即不符自用住宅要件，乃屬適用特 別稅率之原因、事實業已消滅，其情形與土地稅法第41條 第1項後段規定並不相符，應依同法第2項之規定，於其適 用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申 報，而原告因未依規定履行上開申報義務，除依稅捐稽徵 法第21條第1項第2款規定補徵稅款外，尚應依土地稅法第 54條第1項第1款規定應裁處短匿稅額3倍以下之罰鍰，僅 因本件合於稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項規定 ，短匿稅額每案每年在25,000元以下而免予處罰，是原告 之主張，亦為對法令之誤解，要無可採。
（六）又原告主張按司法院釋字第313號、第360號、第367號解 釋，必須法律之授權，始得以命令為補充規定，被告引述 財政部85年1 月5 日台財稅第842159474 號函釋，質疑其 合憲性乙節，參照司法院釋字第267 號解釋理由：「法律
條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之 闡釋。」及司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就 行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生 效之日起有其適用。」財政部為財稅主管機關，自得基於 主管職權，解釋稅法適用上之疑義。查財政部85年1 月5 日台財稅第842159474 號函釋，即為解釋性之規定，乃屬 行政程序法第159 條所規定之「行政規則」，並非行政程 序法第150 條第1 項所規定之「法規命令」，與司法院釋 字第313 號、第360 號、第367 號解釋所闡述有關法規命 令之法律授權明確性原則尚屬無涉，又依行政程序法第16 1 條之規定，上級機關有效下達之行政規則，具有拘束訂 定機關、其下級機關及屬官之效力，被告自得引用上開財 政部函釋，據以核定補徵系爭土地96年至99年地價稅，洵 屬有據。
（七）綜上所述，本件訴訟顯為無理由，聲明求為判決駁回原告 之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分、土地建物查詢資料、宜蘭縣地 價稅主檔查詢、土地管制卡、土地卡備註欄異動作業查詢、 戶政連線除戶資料、被告所屬羅東分局100年8月l日宜稅羅 字第1000073690號函、被告96年至99年地價稅繳款書、原告 100年8月25日陳情函、被告所屬羅東分局100年8月30日宜稅 羅字第1000075189號函、原告100年9月16日陳情函、原告10 0年12月13日申復函、被告101年1月6日宜稅法字第10101400 19號函等件附於原處分卷可稽，堪予認定。
五、本件兩造之爭點在於：被告核定系爭土地自96年起改按一般 用地稅率課徵地價稅，並補徵96年至99年按一般用地稅率與 原按自用住宅用地稅率之地價稅差額，各年均為2,688 元， 合計10,752元，有無違誤？本院判斷如下：（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、 直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住 宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅 按千分之二計徵：……。」、「依第十七條及第十八條規 定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年( 期 ) 地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之 次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申 請。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主 管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等 則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消 滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、
逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦 額三倍以下之罰鍰。」、「依土地稅法第五十四條第一項 第一款規定應處罰鍰案件，其短匿稅額每案每年在新臺幣 二萬五千元以下者，免予處罰。」分別為土地稅法第9 條 、第17條、第41條第1 項及第2 項、第54條第1 項第1 款 及稅務違章案件減免處罰標準第18條第1 項所明定。（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由 納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底 冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。…… 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補 稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定 ：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵 收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽 徵法第21條第1 項第2 款、第2 項，第22條第4 款分別定 有明文。
（三）又按「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權， 對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效 果之規定。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並 不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」、「本法所稱行 政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其 權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外 發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列 各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業 務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機 關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂 頒之解釋性規定及裁量基準。」、「有效下達之行政規則 ，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」分別 為行政程序法第150 條、第159 條及第161 條所明定。（四）另按財政部80年5 月25日臺財稅第801247350 號函釋：「 主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率 之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢 復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。 說明：二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『（ 一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之 用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因 、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。… …』」、85年1 月5 日臺財稅第842159474 號函釋：「主 旨：黃陳××所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地 價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9 條規定不符，
雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價 稅。說明：二、依土地稅法第9 條規定，自用住宅用地之 認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣 戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。查本部 83年6 月9 日臺財稅第831596661 號函釋，土地所有權人 重購自用住宅用地，申請退還土地增值稅後，戶籍因子女 就學需要等原因遷出或未設於該地，倘經查明實際上仍作 自用住宅使用未改作其他用途者，可免依同法第37條規定 追繳原退還稅款，係因上開土地於出售及購買時已符合首 揭法條自用住宅用地之規定，其於同法第37條規定5 年期 限內並未移轉或改作其他用途，且實際上仍作自用住宅使 用，自免依同條規定追繳其已退還之土地增值稅。至於地 價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定， 自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍 登記為要件。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違 背，被告辦理相關案件，自得援用之。
（五）又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義 務人具有申報協力義務，業經司法院釋字第537 號：「租 稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟 有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解 釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書 所載「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且 有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範 圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減 免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依 職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『 人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別 稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫 徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅 減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義 務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之 次年適用特別稅率。……」字樣即明。
（六）蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍， 稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因 而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「 依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所 有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期
申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變 更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時 ，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在 所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原 因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾 使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。另 按土地稅法第16條第1 項規定，地價稅基本稅率為千分之 10，惟合於土地稅法第17條第1 項之自用住宅用地，其地 價稅按千分之2 計徵，則自用住宅用地稅率係屬稅捐稽徵 法上之特別稅率，依土地稅法第41條第2 項規定，土地適 用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申 報，其立法目的乃鑑於相關課稅要件之事實，多發生於納 稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹 公平合法課稅之目的，故課以納稅義務人法定之申報義務 ，俾稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。職是之故，就 地價稅而言，如有依土地稅法第9 條「自用住宅用地」規 定適用特別稅率課徵地價稅者，倘當事人不履行申報協力 義務（包括於法定期限前提出申請），則稽徵機關依相關 資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合予說明。（七）經查：原告所有系爭土地，土地面積84平方公尺，權利範 圍為全部，地上建物門牌為羅東鎮○○里○○路○○○ 巷31 號，原有原告之子曲祉寧設籍該地，經被告核准按自用住 宅用地優惠稅率課徵地價稅在案，嗣經被告100 年辦理地 價稅清查作業時，始查獲系爭土地自曲祉寧於95年9 月20 日遷出後，已無原告本人或其配偶、直系親屬於該地辦竣 戶籍登記，核與土地稅法第9 條規定要件不符，自不得按 自用住宅用地稅率課徵地價稅。又依土地稅法第41條第2 項規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時應即向主管 稽徵機關申報，惟原告遲未申報，被告遂依稅捐稽徵法第 21條規定，核定系爭土地自96年起改按一般用地稅率課徵 地價稅，並補徵96年至99年按一般用地稅率與原按自用住 宅用地稅率之地價稅差額，各年均為2,688 元，合計10, 752 元等情，此有戶政連線除戶資料、土地建物查詢資料 、地價稅主檔查詢等影本及原處分附於原處分卷可稽（見 原處分卷第1 頁至第3 頁、第6 頁、第20頁至第25頁）。 足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（八）原告雖主張：土地稅法第9 條雖有「於該地辦竣戶籍登記 」之規定，但所謂「辦竣戶籍登記」並無限制戶籍遷出之 意，原告之戶籍雖已遷出，但仍繼續居住該地，並以之為 「住所」，自用住宅之要件應以有「自用之事實」云云。
惟查：土地稅法第9 條係自用住宅用地之定義性規定，須 以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記 ，且無出租或供營業用之住宅用地，為其法定要件，尚非 僅以實際居住為認定標準；又所謂「辦竣戶籍登記」係指 於該自用住宅用地上持續設有戶籍登記而言，戶籍遷離， 即難謂為已辦竣戶籍登記，不符上開自用住宅之法定要件 ，自不得認屬自用住宅用地，縱有居住之事實，仍不得認 定係屬自用住宅用地，揆諸前揭財政部85年1 月5 日台財 稅第842159474 號函釋自明。再按地價稅係每年定期徵收 之稅捐，課稅期間自每年1 月1 日起至12月31日止，於每 年11月份開徵，倘如原告所稱辦妥戶籍登記後不限制戶籍 遷出，則課稅年度內僅一日設有戶籍登記，或辦妥登記後 隨即遷出，甚至因以前年度曾設之戶籍登記已遷出而課稅 年度內全無戶籍登記，卻均得全年適用優惠稅率課稅，實 違反地價稅之課徵本質，且無異使土地稅法第9 條規定形 同具文，與土地稅法之規範意旨有違。足見原告此部分之 主張，不足採信。
（九）原告又主張：土地稅法第41條所稱稅率「前經核定而用途 未變更者，免予申請」不應扭曲為「前經核定而戶籍未遷 出、用途未變更者，免予申請」，而有無變更用途並非以 戶籍是否遷出無關云云。惟查：有關土地所有權人是否申 請適用特別稅率課徵地價稅，為納稅義務人之權利，賦予 其是否選擇提出申請之責，而於適用特別稅率之原因事實 消滅時，亦賦予納稅義務人依法應即向稽徵機關申報之義 務，其目的在課予納稅義務人就相關事實覈實申報，俾使 稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。又基於稽徵便利原 則，土地稅法第41條第1 項後段規定「前已核定而用途未 變更者，以後免再申請」，係指原經核准適用自用住宅用 地稅率課徵地價稅之土地，其仍符合自用住宅之要件，而 其地上建物使用情形未有變更用途，納稅人免再逐年提出 自用住宅優惠稅率之申請而言。經查：本件系爭土地自95 年9 月20日原告之子曲祉寧戶籍遷出後，業如前述，即不 符自用住宅要件，乃屬適用特別稅率之原因、事實業已消 滅，其情形與土地稅法第41條第1 項後段規定並不相符， 應依同法第2 項之規定，於其適用特別稅率之原因、事實 消滅時，應即向主管稽徵機關申報，而原告因未依規定履 行上開申報義務，除依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規 定補徵稅款外，尚應依土地稅法第54條第1 項第1 款規定 應裁處短匿稅額3 倍以下之罰鍰，僅因本件合於稅務違章 案件減免處罰標準第18條第1 項規定，短匿稅額每案每年
在25,000元以下而免予處罰。足見原告此部分之主張，洵 非可採。
（十）原告另主張：按司法院釋字第313 號、第360 號、第367 號解釋，必須法律之授權，始得以命令為補充規定，被告 引述財政部85年1 月5 日台財稅第842159474 號函釋，合 憲性實有疑義云云。惟按司法院釋字第267 號解釋理由： 「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法 意旨之闡釋。」及司法院釋字第287 號解釋：「行政主管 機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自 法規生效之日起有其適用。」財政部為財稅主管機關，自 得基於主管職權，解釋稅法適用上之疑義。經查：財政部 85年1 月5 日台財稅第842159474 號函釋，即為解釋性之 規定，乃屬行政程序法第159 條所規定之「行政規則」， 並非行政程序法第150 條第1 項所規定之「法規命令」， 與司法院釋字第313 號、第360 號、第367 號解釋所闡述 有關法規命令之法律授權明確性原則尚屬無涉。又依行政 程序法第161 條之規定，上級機關有效下達之行政規則， 具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，被告自得 引用上開財政部函釋，據以核定補徵系爭土地96年至99年 地價稅，洵屬有據。足見原告此部分之主張，亦非可採。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞 ，訴請撤銷，為無理由，又本件係簡易訴訟事件，爰不經言 詞辯論，逕予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。中 華 民 國 101 年 6 月 26 日 臺北高等行政法院第一庭
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 6 月 26 日 書記官 林淑盈