臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2079號
101年5月24日辯論終結
原 告 銓剛科技股份有限公司
代 表 人 黃經洲（董事長）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 鄧蓓蒂
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年10月14日台財訴字第10000381610 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
㈡本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場， 核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第 218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告 聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：
原告民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，原列報 營業淨利虧損新臺幣（下同）280 萬852 元，被告初查以其 營業收入帳載內容與發票、傳票之記載不同，且原告未提示 相關帳證資料供核，依同業利潤標準毛利率24% 計算屬製造 部分營業成本後，計算營業淨利為2,047 萬4,673 元，因較 按同業利潤標準淨利率計算營業淨利975 萬6,863 元為高， 乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項前段規定，核定原告本年度營業淨利為975 萬6,863 元及 應補稅額265 萬6,871 元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原告事實上已提供帳簿憑證，並非沒有提供，僅係未提供生 產日報表、製成品明細帳及單位成本分析表，然上述報表是 否為法令所規定需提供之帳簿憑證？且法律規定之帳簿憑證 究竟為何？被告是否可以單純的以行政解釋或命令擴張課予 人民之義務？而所謂的協力義務，是否包含法律所未規定之
範圍，單純的以協力義務要求納稅義務人，僅係為了不配合 協力義務而課以同業利潤標準之目的，此絕非法律意旨。 ㈡原告買賣業含有經加工後銷售部分，故其他費用- 加工費不 應轉列至製造業成本，而營業費用均有合法憑證，不應轉列 為製造成本後，再按同業利潤標準核定製造業營業成本，實 質剔除費用。製造業部分係屬加工組裝，成本勾稽只需「前 期期末存貨- 本期期末存貨+ 人工」即可，並無不可勾稽之 問題，被告依其他金屬精鍊製造業同業利潤標準核定，顯然 有誤。
㈢本件屬於買賣業之加工費用為委外加工之費用，不屬於自行 製造，卻全數被納入製造業中，造成原本可合理勾稽之費用 虧損部分，變成同業利潤之一部分，造成原告之損害。此部 分及其他費用部分，應先按照買賣業與製造業之營業費用計 1,690 萬8,237 元，先依比例進行區分，再將製造業依同業 利潤核定，即應將買賣業按當年度營業收入之買賣業費用比 例22% ，納入所得減項計算，追認買賣業之營業費用371 萬 9,812 元，重新予以核定等情。並聲明求為判決訴願決定及 原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
㈠稅捐稽徵機關核定稅額過程，須納稅義務人協同辦理者所在 多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、 記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人若違背上述義務， 稅捐稽徵機關得依查得資料或法定標準核定稅捐，而減輕稽 徵機關之證明程度，有最高行政法院91年度判字第1867號判 決可資參照。又所得稅法第83條第1 項規定之帳簿文據，其 關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而 納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或 同業利潤標準核定其所得額，所得稅法施行細則第81條亦定 有明文。至所謂「未能提示」者，改制前行政法院61年判字 第198 號判例明確闡釋，尚包括全部未提示，以及提示而不 完全、不健全、不相符致無法勾稽者。另改制前行政法院57 年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料， 稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務 人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳 簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。即如 果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿 全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者 ，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額 。本件原告所爭執營業成本及營業費用，屬稅捐債權減縮或 消滅之性質，而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴
訟相同，則原告就其主張之權利，自應就其發生事實負舉證 責任。
㈡被告審查原告97年度營利事業所得稅結算申報提示之帳證， 除批進批出銷售部分可供勾稽外，另製造部分，則有帳載與 發票、傳票間不相符情形，又原告列報營業費用中含與產製 產品過程相關費用支出，核屬製造費用性質，被告依查核準 則第60條規定，分別審定並予以轉正，並無違誤，惟經轉正 後，嗣因未提示材料進耗存明細表、生產日報表、製成品明 細帳及單位成本分析表等資料供核，經被告以99年12月3 日 財北國稅信義營所字第0990206292號函請提示未果，乃將製 造部分依原告同業利潤標準（行業代號：2412-13 鋼鐵鑄造 品鑄造、同業毛利率標準24% 、同業淨利率標準8%）核定銷 貨毛利2,280 萬8,241 元，加計上開可供勾稽批進批出銷售 部分之銷貨毛利虧損54萬8,796 元後，計算營業毛利2,225 萬9,445 元（2,280 萬8,241 元－54萬8,796 元），經減除 調整後營業費用178 萬4,772 元（原申報1,712 萬1,229 元 ，審查後調整至營業成本1,460 萬6,814 元、剔除72萬9,64 3 元），核算營業淨利2,047 萬4,673 元；復因上開計算之 營業淨利2,047 萬4,673 元，大於原告全年度營業收入淨額 按同業利潤標準淨利率計算之所得額975 萬6,863 元（1 億 2,196 萬798 元×8%），乃依查核準則第6 條規定，核定原 告97年度營業淨利975 萬6,863 元，應屬有據。 ㈢原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報行業代號2312-1 3 （鋼鐵鑄造品鑄造業），經被告核定在案，97年度營利事 業所得稅結算申報，仍申報行業代號為2312-13 ，惟97年度 營利事業各業同業利潤標準表列小業別已無該行業代號，被 告參考原告96年度自行申報之行業別（鋼鐵鑄造品鑄造業） ，並參酌財產目錄臚列各種鑄模之設備及生財器具及其97年 度營業稅年度資料排行前30名進項來源明細資料，核認原告 本期屬鋼鐵鑄造品鑄造業業別，並依97年度營利事業各業同 業利潤標準，核定行業代號為2412-13 自無不合等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告97年度營利事業所得稅結算申報， 其營業收入帳載內容與發票、傳票之記載不同，且未提示相 關帳證資料供核，依同業利潤標準毛利率24﹪計算屬製造部 分營業成本後，計算營業淨利為2,047 萬4,673 元，因較按 同業利潤標準淨利率計算營業淨利975 萬6,863 元為高，乃 依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定原告97年度營業淨 利為975 萬6,863 元及應補稅額265 萬6,871 元，是否合法 ？
六、本院之判斷：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」「稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所 得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料 或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳 簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之 所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依 查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法 第24條第1 項、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項 定有明文。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一 部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定 ，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得 額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定 之所得額為限。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產 品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編 有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會 計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關 帳證紀錄予以核實認定。」「營利事業之費用與損失，應視 其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如 製造費用），分別審定並轉正。」查核準則第6 條第1 項前 段、第58條第1 項及第60條前段亦有明文規定。再按「凡實 施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……二 、製造業：㈠日記簿：……㈡總分類帳：……㈢原物料明細 帳（或稱材料明細帳）。㈣在製品明細帳。㈤製成品明細帳 。㈥生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、 原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。㈦其他 必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第2 條第2 款所規定。
㈡經查，原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報行業代號 2312-13 （鋼鐵鑄造品鑄造業），經被告核定在案，97年度 營利事業所得稅結算申報，仍申報行業代號為2312-13 ，惟 97年度營利事業各業同業利潤標準表列行業別已無該行業代 號，被告參考原告96年度自行申報之行業別（鋼鐵鑄造品鑄 造業），並參酌財產目錄臚列各種鑄模之設備及生財器具， 及其97年度營業稅年度資料排行前30名進項來源明細資料， 核認原告本期屬鋼鐵鑄造品鑄造業業別，核定行業代號為24 12-13 。次查，原告於97年度營利事業所得稅結算申報，其 列報營業費用中含與產製產品過程相關費用支出，包括⒈薪
資支出薪資費用654 萬7,210 元，因公司未提具薪資印領清 冊，無從得知員工實際職掌，且公司各項費用多係在工廠所 在地發生，而公司負責人並未支領薪資，是將全數員工核認 為工廠人員，全數調整至製造費用。⒉租金支出申報146 萬 9,242 元，係包含其座落於苗栗縣竹南鎮○○路43號廠房租 金144 萬元及該廠房影印機租金2 萬9,242 元，均應調整轉 列製造費用，並核定歸屬營業成本租金支出0 元。⒊郵電費 屬苗栗縣竹南鎮○○路43號廠房之電話費6 萬4,730 元，應 調整至製造費用。⒋保險費工廠人員（理由詳薪資支出）勞 健保費用30萬9,523 元，應調整至製造費用。⒌伙食費工廠 人員（理由詳薪資支出）伙食費12萬2,507 元，應調整至製 造費用。⒍其他費用：加工費491 萬1,510 元、包裝費73 萬4,726 元，應調整至製造費用、退休金（理由詳薪資支出 ）22萬691 元，調整至製造費用等情，有原告97年度營利事 業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書可證( 見卷 附重核報告書第319-321 頁) ，被告依查核準則第60條規定 ，分別審定並予以轉正，並無違誤。
㈢再查，被告審查原告97年度營利事業所得稅結算申報提示之 帳證，除批進批出銷售部分可供勾稽外，有關製造部分，則 有帳載與發票、傳票間不相符情形，又經轉正後，因被告未 依規定提示材料進耗存明細表、生產日報表、製成品明細帳 及單位成本分析表等資料供核，經被告以99年12月3 日財北 國稅信義營所字第0990206292號函請提示未果，乃將製造部 分依原告同業利潤標準（行業代號：2412-13 鋼鐵鑄造品鑄 造、同業毛利率標準24% 、同業淨利率標準8%）核定銷貨毛 利2,280 萬8,241 元，加計上開可供勾稽批進批出銷售部分 之銷貨毛利虧損54萬8,796 元後，計算營業毛利2,225 萬9, 445 元（2,280 萬8,241 元－54萬8,796 元），經減除調整 後營業費用178 萬4,772 元（原申報1,712 萬1,229 元，審 查後調整至營業成本1,460 萬6,814 元、剔除72萬9,643 元 ），核算營業淨利2,047 萬4,673 元；復因上開計算之營業 淨利2,047 萬4,673 元，大於原告全年度營業收入淨額按同 業利潤標準淨利率計算之所得額975 萬6,863 元（1 億2,19 6 萬798 元×8%），此有被告97年度營利事業所得稅審查報 告書一般案件重核報告書可考。從而，被告乃依查核準則第 6 條規定，核定原告97年度營業淨利975 萬6,863 元及應補 稅額265 萬6,871 元，並無違誤。
七、原告雖主張其已提供帳簿憑證，並非沒有提供，僅係未提供 生產日報表、製成品明細帳及單位成本分析表；其所從事買 賣業含有經加工後銷售部分，故其他費用-加工費不應轉列
至製造業成本，再按同業利潤標準核定製造業營業成本，實 質剔除費用；況製造業部分係屬加工組裝，成本勾稽只需「 前期期末存貨-本期期末存貨+人工」即可，並無不可勾稽之 問題，被告依其他金屬精鍊製造業同業利潤標準核定，顯然 有誤云云。經查：
㈠按納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示 文據義務等，納稅義務人若違背上述義務，稅捐稽徵機關得 依查得資料或法定標準核定稅捐，而減輕稽徵機關之證明程 度。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該 項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法 第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間， 而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條 第1 項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。」最高行政法院61年判字第198 號判例要旨參照。 ㈡查本件原告主要以不鏽鋼球閥之製造與加工為業，被告審查 原告97年度營利事業所得稅結算申報時所提示帳證，除批進 批出銷售部分可供勾稽外，另製造部分，則有帳載與發票、 傳票間不相符情形，經被告以99年12月3 日財北國稅信義營 所字第0990206292號函( 見原處分卷第81-85 頁) ，請原告 依規定提示材料進耗存明細表、生產日報表、製成品明細帳 及單位成本分析表等資料供核，原告未提示，依上開說明， 被告得依所得稅法第83條第1 項後段規定，依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額，於法尚無不合。 ㈢次按會計學之定義為對經濟資料之認定、衡量與溝通的程序 ，以協助資料使用者做審慎的判斷與決策，所以會計帳表本 身之結構，可呈現出企業營業活動之現況，使用者因此可用 各種財務報表及其他帳表來做決策。而稅捐稽徵機關亦可以 從營利事業所提供之各式帳表來分析營利事業所申報營收分 類及其成本費用之分配，與其當期之營業活動是否相當，進 而做為判斷帳證可否勾稽之心證形成基礎。所謂帳證可勾稽 ，除形式上應具備法定要求之帳簿記載、內部( 會計) 憑證 、外部( 會計) 憑證及各式分類帳與報表外，各項帳載、憑 證及分類帳、表間應有合理關連性，且前後可以正向或逆向 相互勾稽，始足當之。又製造業應依稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平常對進料、領料，退料 、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，並編生產日報表或 生產通知單及成本計算表，方得依據有關帳證紀錄，核實認 定製造之成本。
㈣查本件原告於申報97年度營利事業所得稅時，其帳簿存有諸 多不當記錄及異常，致帳簿間不具合理關連性，如銷貨收入
與業務收入如何區分，未據提出相關證明文件說明；僅提「 進銷存明細表」總表，未提出明細表及「材料進耗存明細表 」、「生產日報表」、「製成品明細帳」及「單位成本分析 表」；財產目錄帳載與資產負債表申報數額不符；「1511無 形資產」、「1491租賃資產」內容為何？未見提出原始入帳 基礎相關之證明文件；製造費用申報折舊費用申報158 萬7, 778 元，未見說明係包括財產目錄帳上何部分之財產等情， 使被告無從正向或逆向相互勾稽，經被告以前揭函文請原告 限期補正該等缺失，原告未予補正，依上開說明，因原告未 能提出全部法定要求之帳簿記載、內部會計憑證、外部會計 憑證及各式分類帳與報表，致被告無從以原告原提出之帳證 做為判斷帳證可否勾稽之心證形成基礎，被告自無法核實認 定原告之製造原本，乃採同業利潤標準予以核定，洵屬有據 。原告主張製造成本勾稽只需「前期期末存貨- 本期期末存 貨+ 人工」即可，並無不可勾稽云云，自不可採。另原告主 張應先按照買賣業與製造業之營業費用，依比例進行區分， 再將製造業依同業利潤核定，即應將買賣業按當年度營業收 入之買賣業費用比例22% ，納入所得減項計算云云，核與上 開規定不符且於法無據，亦非可採。
八、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告97年度營利 事業所得稅結算申報，原列報營業淨利虧損280 萬852 元， 被告初查以其營業收入帳載內容與發票、傳票之記載不同， 且原告未提示相關帳證資料供核，依同業利潤標準毛利率24 ﹪計算屬製造部分營業成本後，計算營業淨利為2,047 萬4, 673 元，因較按同業利潤標準淨利率計算營業淨利975 萬6, 863 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定原 告本年度營業淨利為975 萬6,863 元及應補稅額265 萬6,87 1 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告 仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭忠仁
法 官 陳姿岑
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 6 月 7 日 書記官 李依穎
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