最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第504號
上 訴 人 曾玉蘭
送達代收人 劉秀霞
園縣中壢市復興路27號6樓
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 粱忠森
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年12月29日
臺北高等行政法院100年度訴更一字第170號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人陳衣樺（原名陳素真）於民國88年12月30日將其所有 玉峻營造股份有限公司（下稱玉峻公司）股票600股、1,500 股、1,500股及300股，分別移轉予上訴人及訴外人曾祥奕、 曾祥岳、曾文立，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報 ，經被上訴人查獲，乃按移轉日玉峻公司資產淨值核定88年 度贈與總額新臺幣（下同）40,672,086元，應納贈與稅額12 ,377,276元，並處以1倍之罰鍰計12,377,276元。嗣系爭應 納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣 樺其他財產可供執行，被上訴人遂改以受贈人即上訴人、訴 外人曾祥奕、曾祥岳及曾文立為納稅義務人，分單課徵上訴 人系爭應納贈與稅額1,904,196元。上訴人不服，循序提起 行政訴訟。案經原審法院以99年度訴字第472號判決駁回上 訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字 第1410號判決將上開判決廢棄，發回原審更為審理。嗣經原 審法院審理結果，仍以100年度訴更一字第170號判決（下稱 原判決）駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於72年至75年間，曾任職於曾繁 文所有之巨華建設有限公司（下稱巨華公司），曾繁文未經 上訴人同意，擅自將上訴人列名於玉峻公司之股東名簿內， 並將陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下，且上 訴人並不認識贈與人陳衣樺。又曾繁文已坦承冒用上訴人之 資料，偽造上訴人為玉峻公司之股東，將陳衣樺持有之股票 600股讓與登記上訴人名下之事實，並提出陳衣樺之說明書 、刑事告訴狀、律師函及曾繁文簽名之說明書為證。又被上 訴人於90年5月4日函請上訴人說明購買公司股票支付價款流
程，曾繁文在未經上訴人授權下，擅以上訴人名義提出90年 5月25日申請書說明「因本人財務不便，迄今該筆款項尚未 支付予贈與人陳素真，故無法提供支付價款流程及資金來源 」等語，然上訴人對該申請書之內容毫不知情。另上訴人訴 請確認與玉峻公司之股東關係不存在，亦經臺灣板橋地方法 院（下稱板橋地院）99年度訴字第1091號民事判決勝訴在案 ；曾繁文涉嫌偽造文書，致生損害於上訴人，亦經臺灣板橋 地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）發布通緝在案。㈡被上 訴人未舉證證明上訴人與陳衣樺間有雙方意思表示一致之合 意與贈與行為存在之情形下，為規避其舉證不清之責，竟逕 自將該法條解為舉證責任倒置之依據，作出「故財產所有人 將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）之行為 ，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定」之 解釋，進而對上訴人為不利之課稅處分，即非適法。況「股 東名簿」與「股東投資變動情形表」均非屬公司登記必要事 項，不應為相歧異之評價。㈢證券交易稅一般代徵稅額繳款 書（下稱證交稅額繳款書）影本，性質上為繳納證券交易稅 之證明，至於繳納證券交易稅時，買賣關係是否存在、交易 雙方是否確有完成股票移轉之物權行為，均非國庫代收銀行 所能審究。是被上訴人所提之證交稅額繳款書最多僅能證明 上訴人與陳衣樺間原因關係存在，並無法證明上訴人與陳衣 樺間有股票背書轉讓「財產之移動」之事實，況該筆「應納 證券交易稅額」，並非由上訴人繳納，亦非上訴人委託他人 代繳，自不能逕自將之引證為上訴人有受股權移轉，而遽認 上訴人有於88年12月30日取得玉峻公司股份600股之物權事 實。因此，被上訴人以上訴人無法提示其與陳衣樺間之資金 往來資料，而認定構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與， 認事用法顯有違誤。㈣被上訴人以股東股票轉讓通報表為證 ，主張上訴人受有股權移轉之事實。惟股東股票轉讓通報表 對於上訴人是否確受有股權移轉，如同證交稅額繳款書，對 於該事實僅具推定效力，依照稅法上實質課稅原則與舉證責 任之分擔，被上訴人仍應提出能直接證明上訴人確實受有股 權移轉事實之證據等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分關 於分單課徵上訴人應納贈與稅額1,904,196元部分。三、被上訴人則以：㈠依玉峻公司提示營利事業所得稅（下稱營 所稅）結算申報資料、證券交易稅單影本及玉峻公司於89年 1月11日、90年4月6日及90年4月26日向經濟部商業司為該公 司歷次股權股份變動申請登記等資料以觀，足證上訴人確係 於88年12月30日，自陳衣樺處受讓玉峻公司股票股數600股 ，並有繳交證券交易稅之事實。是本件證券交易於88年12月
30日成立後，上訴人於89年1月6日繳納系爭應納證券交易稅 額18,000元時，系爭股票即生動產所有權移轉之效力，至遲 於玉峻公司89年1月11日為該股權股份變動申請登記時，亦 足以確定。故系爭動產玉峻公司股票600股之移轉行為於事 實上既已具客觀性，自已該當於「贈與」行為之客觀要件。 又被上訴人曾於91年10月28日函請陳衣樺提示有關移轉系爭 股票之相關收付價款資金流程證明資料，其迄未提示；嗣於 97年5月23日、26日復分別函請上訴人、贈與人提供贈與人 因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關 起訴狀及確實證明文件，上訴人亦逾期未提示。贈與人雖已 提示板橋地檢署93年12月31日函請改制前臺北縣政府警察局 永和分局（下稱永和分局），就曾繁文偽造文書乙案，調查 犯罪情形及蒐集證據之資料，惟該案尚未判決確定。㈡陳衣 樺及上訴人迄今均未能提示足資反駁被上訴人查核結果及證 明上訴人等主張之事證以實其說；且上訴人所提板橋地檢署 函請永和分局就曾繁文涉嫌偽造文書一案調查犯罪情形及蒐 集證據等資料，迄未確定，且係在被上訴人90年間調查基準 日之後，自不足以為有利於本件之證明。又板橋地院99年度 訴字第1091號民事判決雖確認上訴人與玉峻公司股東關係不 存在，然查曾繁文與上訴人係兄妹，關係密切，曾繁文又係 行為時該公司負責人，且上訴人係於本件原審判決後，始向 板橋地院提起該訴訟，顯係臨訟所為，更遑論依據改制前行 政法院62年判字第252號判例，行政訴訟不受民事訴訟之拘 束。㈢被上訴人以本件有贈與事實，而予以核課贈與稅，並 以陳衣樺未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍 之罰鍰，顯非無憑；嗣因贈與人陳衣樺欠繳系爭應納贈與稅 額12,377,276元及罰鍰12,377,276元，經被上訴人移送強制 執行無結果，乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人 為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額，並無不合等語 ，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件爭點厥 在被上訴人以受贈人即上訴人為納稅義務人，分單課徵系爭 應納贈與稅額1,904,196元，是否適法有據？㈠經查，本件 陳衣樺（原名陳素真）於87年12月31日玉峻公司營所稅結算 申報時，係持有該公司股票4,000股，迨88年12月30日其持 有上開股票中之1,500股、1,500股、600股、300股、100股 ，已分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、上訴人、曾文立及梁碧雲 等人，有證交稅額繳款書（原處分卷第227-230頁）、玉峻 公司87年度、88年度營所稅結算申報相關資料（含公司股東 股票轉讓通報表，原處分卷第28-30頁、第26-27頁）、玉峻
公司之股東投資變動情形表（原處分卷第35-38頁）等影本 附原處分卷可稽。又玉峻公司原於78年6月5日以有限公司組 織申請設立登記，84年間變更為股份有限公司並發行股票， 嗣87年間陳衣樺取得股數4,000股並擔任該公司監察人，而 自玉峻公司89年1月11日、90年4月6日、同年4月26日、9月5 日及9月28日歷次向主管機關即經濟部（商業司）申辦董監 事、持股異動、遷址等變更登記，所申報股東名簿之股東股 數登記資料以觀，陳衣樺於89年間已未持有玉峻公司任何股 份，上訴人則持有600股股數並先後擔任玉峻公司之監察人 、董事，此亦有原審法院向經濟部調取之玉峻公司設立、變 更及解散登記資料（內有陳衣樺及上訴人之身分證正反面影 本、經上訴人簽名之董事會議簽到簿及董事願任同意書）為 憑，堪認陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股 票中之600股股票移轉予上訴人之事實存在，則在上訴人及 陳衣樺未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被上訴人認 其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。㈡上訴人主張其 於72年至75年間，曾任職於曾繁文所有之巨華公司，曾繁文 未經上訴人同意，擅自將上訴人列名於玉峻公司之股東名簿 內，並將陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下， 且上訴人並不認識贈與人陳衣樺。至於陳衣樺持有之股票60 0股移轉登記於上訴人名下，所繳交之有價證券交易稅，即 證交稅額繳款書，亦非上訴人所繳交，更無委託他人繳交之 情事。另曾繁文已坦承冒用上訴人之資料，偽造上訴人為玉 峻公司之股東，將陳衣樺持有之股票600股讓與登記上訴人 名下之事實，並提出陳衣樺之說明書、刑事告訴狀、律師函 及曾繁文簽名之說明書為證。另上訴人訴請確認與玉峻公司 之股東關係不存在，亦經板橋地院99年度訴字第1091號民事 判決勝訴在案。再者，上訴人於原審言詞辯論時亦主張被上 訴人所提證據，均無法證明陳衣樺於88年12月30日是否確將 持有之玉峻公司股票600股背書轉讓予上訴人名下，爰聲請 向玉峻公司調閱系爭股票查證等情，亦有言詞辯論意旨狀可 參（見本院100年度判字第1410號判決廢棄發回意旨）。㈢ 惟，非親屬間並不一定不存在贈與關係（本院96年度判字第 1189號判決參照）。而稱贈與者，謂當事人約定，一方以自 己之財產無償給與他方，他方允受之契約（民法第406條規 定參照），其不以書面契約為成立或生效要件。又稅捐稽徵 機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料 自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上 已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明 稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實
負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。查如前述，被上 訴人已證明陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司 股票中之600股股票移轉予上訴人之事實。而被上訴人於90 年5月4日函請上訴人提供其向陳衣樺購買系爭600股股票之 買賣情形、支付價款流程及資金來源相關資料（見原處分卷 第15-17頁）；經上訴人以90年5月25日申請書，主張88年度 購買玉峻公司股份計6,000,000元，因其財務不便，迄今該 筆款項尚未支付予陳衣樺，故無法提供支付價款流程及資金 來源（見原處分卷第7頁）。上訴人主張該申請書為曾繁文 提供，非經其本人授權，自應就此事實負舉證責任。此外， 被上訴人於91年10月28日函請陳衣樺提示出售系爭股票之買 賣情形、收受價款資金流程證明資料（見原處分卷第3-5頁 ），亦未見陳衣樺提示。從而上訴人與陳衣樺既均未能提出 支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形 下，被上訴人作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予上訴人之贈 與認定，即無不合。㈣被上訴人於97年5月23日函請上訴人 提供陳衣樺因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事 訴訟之相關起訴狀及確實證明文件（見原處分卷第359-360 頁），上訴人逾期未提示。被上訴人再於98年1月14日函請 上訴人就其主張提示相關資料（見原處分卷第451-453頁） ，惟上訴人仍未提示。另被上訴人於97年5月26日函請陳衣 樺提供其因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴 訟之相關起訴狀及確實證明文件（見原處分卷第314-318頁 ），陳衣樺雖提示板橋地檢署93年12月31日函請永和分局， 就曾繁文被訴偽造文書乙案調查犯罪情形及蒐集證據之資料 （見原處分卷第297頁），惟該案尚在偵查中（見原處分卷 第472頁），並曾繁文因遷出國外出境後，至今未再入境， 經板橋地檢署檢察官通緝中（見原審卷第128-129頁），則 曾繁文是否偽造文書？尚待偵查及法院判決確認。惟同案受 贈人曾祥岳於97年8月間向財政部提起訴願時，主張陳衣樺 配偶即周春福於87年5、6月間向曾繁文引介康德建設企業股 份有限公司（下稱康德公司）後，雙方即協議共同投資玉峻 公司以承攬康德公司坐落桃園市公六公園預定地康德綜合休 閒購物廣場新建工程，資本額1億餘元，雙方各50%股份，並 由雙方各自指定之人出任公司之股東及董監事，陳衣樺因此 照周春福之指定而擔任玉峻公司之監察人（見原審卷第91頁 背面－第95頁背面）。另依原審法院向經濟部調取之玉峻公 司設立、變更及解散登記資料可知，陳衣樺提供其身分證正 反面影本供玉峻公司將其登記為該公司之監察人，若陳衣樺 並非玉峻公司之股東及監察人，如何提供身分證正反面影本
予玉峻公司？此外，玉峻公司前股東林文雄於97年6月5日函 被上訴人謂其於87年8月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真 即陳衣樺等語（見原處分卷第500頁），並有證交稅額繳款 書（見原處分卷第159頁）為憑。綜上，陳衣樺主張其並無 投資玉峻公司乙節，尚難憑採。㈤茲因被上訴人核課贈與人 陳衣樺部分之贈與稅及罰鍰業已確定（見原處分卷第520-52 2頁之財政部訴願決定書影本），而系爭應納贈與稅額及罰 鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供 執行，被上訴人遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾 文立及上訴人為納稅義務人，分單課徵應納贈與稅額。其中 訴外人曾祥奕、曾祥岳已於99年5月6日撤回訴訟（見原審法 院99年度訴字第480號前審卷第46頁）。上訴人則於財政部 訴願決定駁回後，始向板橋地院提起請求確認股東關係不存 在訴訟，經板橋地院99年度訴字第1091號判決以「…本件原 告之主張，業據其提出股東會會議記錄、經濟部核准解散登 記函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局於95年8月25日 核發之贈與稅案件核定通知書、原告5年內所得資料、原告 勞保資料、訴外人陳素真之說明書、告訴狀、律師函為證， 請求確認兩造間股東關係不存在，此為被告所認諾，爰為被 告敗訴之判決。」為由，確認兩造間（原告與玉峻公司間） 之股東關係不存在，惟板橋地院上開判決，係依民事訴訟法 第384條規定，本於被告玉峻公司之認諾為被告玉峻公司敗 訴之判決，並未就上訴人與玉峻公司間之股東關係是否確實 存在作實質認定而為判決，自難據此判決即認上訴人未自陳 衣樺移轉系爭600股股票而非玉峻公司之股東。況依原審法 院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料，上 訴人除提出其身分證正反面影本供玉峻公司為監察人、董事 之變更登記外，上訴人復於董事會議簽到簿及董事願任同意 書上簽名，堪認上訴人已取得陳衣樺移轉系爭600股股票而 為玉峻公司之股東，並先後成為玉峻公司之監察人、董事。 ㈥上訴人主張以股票為贈與，除當事人雙方須有意思表示之 合致外，記名股票依公司法第164條及民法第761條第1項規 定，須以背書及交付轉讓，始生股票所有權移轉之效力云云 。按實務上就遺產及贈與稅法，有關記名股票是否生移轉效 力事實，一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是 否有背書記載，既可依「私權」請求履行而得補正，即非贈 與之必然要件。緣以私法上贈與契約之訂定與物權行為之履 行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究其中真偽， 而不得不借助交易過程中之公法上公示事實，以確定課稅事 實之存否（改制前行政法院88年度判字第4161號判決、本院
94年度判字第1797號判決意旨參照）；甚且，就不以向主管 機關登記為要件之有價證券，其是否已生移轉效力之認定， 基於登記係屬實體上法律關係之重要證明，實務上亦認如當 事人已辦妥股東名義變更登記，即已符合履約之行為要求， 即構成課徵贈與稅依據（改制前行政法院86年度判字第2498 號判決意旨參照）。本件上訴人主張系爭600股股票未有背 書轉讓之事實，贈與行為自始未完成，從而其自始未取得系 爭600股股票之權利云云。經查，證人吳玲美（即玉峻公司 負責人曾繁文之兒子曾祥奕之岳母）於原審法院言詞辯論期 日到庭提出玉峻公司股票原本（編號84-NC-000001～84-NC- 000060，見原審卷第130-189頁之影本），雖該60張股票（ 每張面額1,000,000元）背面之「股票轉讓登記表」係空白 ，然玉峻公司原發行股票6,000股，移轉公司經營權予曾繁 文等人時，陳衣樺自林文雄、陳良泉、趙秋男、賴春雄處分 別取得2,997股、1股、1股、1股，嗣玉峻公司於87年9月間 增資發行4,000股（未據吳玲美提出股票），陳衣樺再取得 1,000股股票（此1,000股股票轉讓予曾祥岳，見原處分卷第 38頁）。而上開6,000股股票於移轉玉峻公司經營權予曾繁 文等人時，其股票背面之「股票轉讓登記表」均未有背書轉 讓之記載，惟此無礙曾繁文、陳衣樺…等股東已取得股票、 向經濟部申報移轉登記並且經營玉峻公司、申報營所稅之事 實，是陳衣樺自前股東處移轉取得之未背書轉讓之3,000股 股票（前股東林文雄於97年6月5日函被上訴人謂其於87年8 月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺，見原處分卷 第500頁），再於88年12月30日將其中600股股票移轉予上訴 人，且於89年1月6日完納證券交易稅，並於同年1月11日向 經濟部辦理股東名義變更登記及申報持股變動等情，足徵系 爭600股股票所有權之移轉，上訴人及陳衣樺既已完成上述 公法上規定之公示事實，即可據以認定陳衣樺已履行系爭60 0股股票所有權移轉予上訴人之義務，縱股票未有背書轉讓 之記載，惟其既可依「私權」請求履行而得補正，即難謂有 何自始未取得系爭600股股票之權利而贈與行為自始未完成 之事實。是以，上訴人陳稱系爭股票因未有背書轉讓記載及 交付行為而不發生物權移轉效力云云，當非可採。㈦再者， 玉峻公司已辦解散登記，曾繁文為該公司清算人，並曾繁文 因遷出國外出境後，迄未再入境，尚無從向該公司或曾繁文 為任何調查。雖曾繁文於98年8月間自國外提出說明書略以 ，其擅用上訴人之身分證影本及印章等，在上訴人不知情下 ，借名移轉陳衣樺持有之股票讓與登記上訴人名下，未經上 訴人同意即擅自將上訴人列名於玉峻公司股東名簿內云云（
見前審卷第108頁）。然曾繁文是否偽造文書，目前尚在地 檢署偵查中，而本件股票交割日期為88年12月30日，迄今10 餘年，其間上訴人除接獲被上訴人90年5月4日函外，復歷經 復查及訴願決定2階段，自有相當長之時間就其所謂冒用為 人頭部分，蒐集證據資料供查，上訴人徒以所謂曾繁文親筆 說明書為證，空稱其係遭冒用之人頭，卻始終未舉其他事證 以實其說，本難信實，再曾繁文與上訴人係兄妹，關係密切 ，曾繁文又為行為時玉峻公司負責人，且上訴人係於本件臨 訟始向板橋地院提起確認與玉峻公司股東關係不存在之訴， 另被上訴人前於90年5月4日函請上訴人提供有關移轉系爭股 票之相關支付價款流程及資金來源資料，上訴人主張因財務 不便，該筆交易款項迄未支付，故無法提供。陳衣樺嗣於93 年1月15日委任邱一峰律師於93年4月26日函曾繁文、曾祥奕 、曾文立、曾祥岳、上訴人，主張玉峻公司未經其同意冒用 其名義辦理玉峻公司監察人及轉讓股份登記云云，亦係在被 上訴人調查基準日之後，嗣陳衣樺於93年間向板橋地院提起 曾繁文偽造文書乙案，亦係在被上訴人調查基準日之後，顯 係臨訟所為，且迄今尚未確定，自不足以作為有利於本件之 證明。㈧本件贈與稅之核課及分單課徵，並非僅以證交稅額 繳款書為據，本件既有上開客觀公法上規定登記之公示事實 ，且上訴人及陳衣樺之主張如何不可採，亦見前述，並上訴 人及陳衣樺均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票 之移轉並非無償之情形下，被上訴人作陳衣樺有將系爭股票 無償移轉予上訴人之贈與認定，洵屬有據。㈨綜上所述，上 訴人之主張均無可採。系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制 執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被上訴 人遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及上訴人 為納稅義務人，分單課徵上訴人系爭應納贈與稅額1,904,19 6元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤 等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確 ，兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，核與判決結果均不生影 響，故不再逐項論述。
五、上訴意旨略謂：
㈠上訴人業已主張曾繁文坦承冒用上訴人資料，偽造上訴人為 玉峻公司之股東，將陳衣樺持有之股票600股讓與登記上訴 人名下之事實，除以陳衣樺之說明、刑事告訴狀、律師函及 曾繁文簽名之說明書為證外，另板橋地院99年度訴字第1091 號亦判決確定上訴人與玉峻公司之股東身份關係不存在。又 曾繁文被訴偽造文書乙案，因曾繁文遷出國外出境後，至今 未再入境，業經板橋地檢署通緝中。原審逕以上訴人與陳衣
樺均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並 非無償之情形，則被上訴人作陳衣樺有將系爭股票無償移轉 予上訴人之贈與認定，即無不合云云，似已將本案侷限為上 訴人應證明為「買賣」之關係。然曾繁文涉犯偽造文書之違 法行為，係上訴人主張本件並非無償贈與之原因事實，要求 上訴人提出支付價款之證明，無異緣木求魚。原審未認及此 ，對於曾繁文涉犯偽造文書之犯行恝置不論，於舉證責任分 配之法理上顯已悖於衡平原則，難謂無適用法規不當之嫌。 ㈡曾繁文明知因涉犯偽造文書受板橋地檢署通緝在案，仍迄未 入境說明，足認其有相當理由逃避司法機關之偵查，對於通 緝事實之真偽，即得由原審法院本諸經驗法則為客觀、合理 、確信之心證。此外，同案受贈人曾祥岳所為訴願之主張， 並無拘束法院之效力，事實關係尚且不明，而周春福為陳衣 樺之配偶，夫妻間互為代理亦為一般人所常見，相互取得身 分證影本即非難事，原審法院逕認陳衣樺提供身分證正反面 影本予玉峻公司乙節為真實，其認事用法與常情有違，其判 決，非無適用論理法則及經驗法則之不當。
㈢板橋地院99年度訴字第1091號確認之訴，被告訴訟代理人亦 就上訴人主張之事實而為承認，是原審逕以上開判決僅因被 告認諾而為判決，事實部分並無實質認定，尚有誤解。又承 審法官於言詞辯論程序中，曾命上訴人當庭書寫姓名後附卷 ，並依職權為筆跡鑑定之調查，隨後提示90年9月21日董事 會議簽到簿及董事願任同意書並質以上訴人是否簽名其上， 俱為上訴人所否認，對於此重要之證據，原審未依卷證予以 詳查，逕以上訴人提出身分證影本並於董事會議簽到簿及董 事願任同意書上簽名，進而論斷上訴人已取得陳衣樺移轉系 爭600股股票而為玉峻公司之股東，並先後成為玉峻公司之 監察人、董事，亦見原審未依職權調查證據，逕為認定之事 實與卷內事證相悖，難謂無判決適用法規不當之違法。 ㈣上訴人於90年接獲被上訴人函文，業經說明上訴人因智識不 足，對於股票贈與情事毫無所悉，故函轉玉峻公司負責人曾 繁文，至95年間始接獲被上訴人贈與稅應稅案件核定通知書 ，惟曾繁文早已於94年3月25日遷出國外出境，迄未入境， 且玉峻公司亦已解散清算，原審謂上訴人除以曾繁文親簽之 說明書外，尚應舉其他事證以實其說，對於曾繁文受通緝之 事實，恝置不論，反要求上訴人於蒐集證據資料上應高於司 法偵察機關，難謂於舉證責任之分配上無過苛之嫌。曾繁文 迄今未歸而受通緝，本諸經驗法則，即有相當理由確信通緝 事實為真正，對於曾繁文說明書亦未見原審予以詳查，於踐 行證據調查及論理法則上，判決自屬違背法令。又上訴人於
99年2月間提起本案行政訴訟，係以撤銷訴願決定及原處分 關於上訴人之部分為目的，另於同年3月依民事訴訟法提起 確認之訴以除去其法律上不安之狀態，進而保障其法律上之 利益，原審逕認上訴人提起前揭確認之訴係臨訟而為，不足 為有利於本件之證明云云，苟如原審所言，豈不形同行政法 院箝制人民實施受憲法保障之訴訟權，其認事用法自難謂妥 適等云。
六、本院查：
㈠被上訴人之代表人原為吳自心，於上訴審程序中變更為李慶 華，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合。
㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有 人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為 。」「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人 有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…二、逾本法 規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行 者。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財 產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。 」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與 人贈與時之時價為準；…」「除第20條所規定之贈與外，贈 與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應 於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依 本法規定辦理贈與稅申報。」「未上市或上櫃之股份有限公 司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與 日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4條第1項、第2項、第7條、第10條第1項前段、 第24條第1項及其施行細則第29條第1項分別定有明文。又按 「（第1項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外， 悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。（第2項）前項所稱 有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公 司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」「證券交 易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當 日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向 國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：…三 、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為 受讓證券人。」亦為行為時證券交易稅條例第1條、第3條第 1項、第4條第3款所明定。
㈢司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多 發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力 義務。……」又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法 第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負 有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私 經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關 如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動， 應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以 否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課 稅之目的。
㈣經查，本件陳衣樺於87年12月31日玉峻公司營所稅結算申報 時，係持有該公司股票4,000股，迨88年12月30日其持有上 開股票中之1,500股、1,500股、600股、300股、100股，已 分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、上訴人、曾文立及梁碧雲等人 ；又玉峻公司原於78年6月5日以有限公司組織申請設立登記 ，84年間變更為股份有限公司並發行股票，嗣87年間陳衣樺 取得股數4,000股並擔任該公司監察人，惟陳衣樺於89年間 已未持有玉峻公司任何股份，上訴人則持有600股股數並先 後擔任玉峻公司之監察人、董事，陳衣樺確有於88年12月30 日將其所持有玉峻公司股票中之600股股票移轉予上訴人等 情，為原審依法認定之事實；原判決據以論明在上訴人及陳 衣樺未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被上訴人認其 贈與行為業已成立生效，尚非無據；且因被上訴人核課贈與 人陳衣樺部分之贈與稅及罰鍰業已確定（見原處分卷第520- 522頁之財政部訴願決定書影本），而系爭應納贈與稅額及 罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可 供執行，被上訴人依據上揭遺產及贈與稅法第7條規定，改 以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及上訴人為納稅 義務人，分單課徵上訴人系爭應納贈與稅額1,904,196元， 並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤等由， 乃駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適 用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原 判決有違背法令之情形。
㈤復按贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他 方，他方允受之契約（民法第406條規定參照），其不以書 面契約為成立或生效要件。非親屬間並不一定不存在贈與關 係。又依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項 之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允
受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產 片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有 將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產 之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關 係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知 之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之 說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。 如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣 、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理 之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之 認定，即無不合。如前所述，被上訴人已證明陳衣樺確有於 88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之600股股票移轉 予上訴人之事實，而被上訴人於90年5月4日函請上訴人提供 其向陳衣樺購買系爭600股股票之買賣情形、支付價款流程 及資金來源相關資料（見原處分卷第15-17頁）；經上訴人 以90年5月25日申請書，主張88年度購買玉峻公司股份計6, 000,000元，因其財務不便，迄今該筆款項尚未支付予陳衣 樺，故無法提供支付價款流程及資金來源（見原處分卷第7 頁）。上訴人主張該申請書為曾繁文提供，非經其本人授權 ，自應就此事實負舉證責任。此外，被上訴人於91年10月28 日函請陳衣樺提示出售系爭股票之買賣情形、收受價款資金 流程證明資料（見原處分卷第3-5頁），亦未見陳衣樺提示 。從而上訴人與陳衣樺既均未能提出支付價款之確切證據以 證明系爭股票之移轉並非無償之情形下，被上訴人作陳衣樺 有將系爭股票無償移轉予上訴人之贈與認定，即無不合。又 曾繁文被訴偽造文書乙案，尚在偵查中（見原處分卷第472 頁），且曾繁文因遷出國外出境後，至今未再入境，經板橋 地檢署檢察官通緝中（見原審卷第128-129頁），則曾繁文 是否偽造文書？尚待偵查及法院判決確認，惟同案受贈人曾 祥岳於97年8月間向財政部提起訴願時，主張陳衣樺配偶即 周春福於87年5、6月間向曾繁文引介康德公司後，雙方即協 議共同投資玉峻公司以承攬康德公司坐落桃園市公六公園預 定地康德綜合休閒購物廣場新建工程，資本額1億餘元，雙 方各50%股份，並由雙方各自指定之人出任公司之股東及董 監事，陳衣樺因此照周春福之指定而擔任玉峻公司之監察人 （見原審卷第91頁背面－第95頁背面）。此外，玉峻公司前 股東林文雄於97年6月5日函被上訴人謂其於87年8月29日將 玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺等語（見原處分卷第50 0頁），並有證交稅額繳款書（見原處分卷第159頁）為憑， 綜上，陳衣樺主張其並無投資玉峻公司乙節，尚難憑採等情
，已據原判決詳予說明其認定之依據及得心證之理由，核與 經驗法則與證據法則等無違。上訴人主張曾繁文被訴偽造文 書乙案，因曾繁文遷出國外出境後，至今未再入境，業經板 橋地檢署通緝中，原審似已將本案侷限為上訴人應證明為「 買賣」之關係，且要求上訴人提出支付價款之證明，無異緣 木求魚，原審對於曾繁文涉犯偽造文書之犯行恝置不論，於 舉證責任分配之法理上顯已悖於衡平原則，難謂無適用法規 不當；又同案受贈人曾祥岳所為訴願之主張，並無拘束法院 之效力，事實關係尚且不明，而周春福為陳衣樺之配偶，夫 妻間互為代理亦為一般人所常見，相互取得身分證影本即非 難事，原審認事用法與常情有違，亦有適用論理法則及經驗 法則不當之違法云云，無非係上訴人以其對法律上見解之歧 異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為 不當，並非可採。
㈥再查，被上訴人核課贈與人陳衣樺部分之贈與稅及罰鍰業已 確定，而系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且 查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被上訴人遂改以受贈 人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及上訴人為納稅義務人 ，分單課徵應納贈與稅額。其中訴外人曾祥奕、曾祥岳已於 99年5月6日撤回訴訟（見原審法院99年度訴字第480號前審
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