最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第503號
上 訴 人 財團法人臺灣省臺中縣私立青年高級中學
代 表 人 蔡侑敬
訴訟代理人 王文聖律師
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年12月28日
臺中高等行政法院100年度訴更一字第36號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人蔡少明所有坐落原臺中縣大里市（現改制為臺中市○ 里區○○○段165、166及167地號等3筆土地（下稱系爭土地 ），由上訴人作為校地使用，嗣因所有權人蔡少明於民國87 年2月7日死亡，其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法 院（下稱臺中地院）93年度財管字第71號民事裁定，指定林 益輝律師為遺產管理人，因系爭土地積欠多年地價稅未繳， 故其遺產管理人林益輝律師於98年6月29日函請被上訴人所 屬大屯分局依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定使用人 即上訴人代繳地價稅，該分局遂依上揭規定於98年7月6日以 中縣稅屯分土字第0986011166號函（下稱原處分）指定上訴 人代繳其使用系爭土地之地價稅。上訴人不服，提起訴願， 遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第48 5號判決（下稱原審前判決）駁回。上訴人不服，提起上訴 ，經本院100年度判字第1115號判決（下稱本院前判決）廢 棄原審前判決，發回原審法院。原審法院更為審理後，以10 0年度訴更一字第36號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍 不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決 定（上訴狀之上訴聲明未載「及原處分」），或發回原審法 院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、依土地稅法第3條第1項第1款、第4條第1項第4款之立法意 旨及本院94年度判字第880號判決要旨可知，主管稽徵機 關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就 系爭土地涉及民事權屬之糾葛，而反對代繳稅款者，自不 得逕行指定代繳。又倘若土地稅法第4條第1項第4款規定 之占有人，不論其占有該基地有無法律上原因，均得任由
土地所有權人申請該有權或無權占有人代繳地價稅，此絕 非立法者之原意。
(二)、本院前判決理由略以：「占有人占有土地之情形，可分為 有權占有及無權占有。在無權占有情形，占有人非法占有 他人土地，已不符法秩序，其享有使用土地之利益，如不 負擔地價稅，亦與公平正義有違，稅捐稽徵機關於此情形 ，裁量決定令無權占有人代繳地價稅，自屬為合義務性裁 量。然在有權占有情形，土地既是本於土地所有權人交付 占有，使占有人使用，土地所有權人就土地為他人所占有 ，但其仍為地價稅納稅義務人，應繳納地價稅一事，已有 所預見，土地所有權人已經或得經由占有人之占有權源之 法律關係調整其間之利害關係，稅捐稽徵機關不宜因土地 所有權人片面意思而破壞其間原法律關係之安排，此種情 形除有特殊情形外（例如經占有人同意，或原法律關係安 排之利益均衡因可歸責占有人事由遭破壞），稅捐稽徵機 關不宜因土地所有權人之申請，而指定占有人代繳地價稅 。再上開土地稅法第4條第1項之立法理由：『地價稅之納 稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不 明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅 單無法送達，故訂代繳辦法，以利稽徵』。然土地稅法第 4條第1項第4款既是『土地所有權人申請由占有人代繳』 ，即無『使稅單無法送達』土地所有權人之可能，『使稅 單無法送達』係指其餘3款即『納稅義務人行蹤不明、權 屬不明及無人管理』之情形。而該規定於立法院財政、內 政、司法三委員會第1次聯席會議審查時，內政部次長劉 兆田及司法行政部政務次長范魁書答覆立法委員質詢時， 分別指出：『第4款之情形事實上是指違章建築而言』、 『第4款所指違章占用他人土地，如果對土地所有權人課 徵，似不公平，故向使用人課徵』（立法院公報第66卷第 26期第6頁），其意即是指無權占有（蓋無權占有他人土 地無法取得土地所有人同意書，無從申請建造執照，所建 房屋為違章）。上開立法理由所稱之『被他人占用』，應 是主要在規範無權占有之情形。從而，在有權占有情形， 如無上述特殊情形，稅捐稽徵機關因土地所有權人之申請 ，而指定占有人代繳地價稅者，該裁量決定不符土地稅法 第4條第1項第4款法規授權之目的，裁量濫用權力，自屬 違法。上訴人於原審主張系爭土地係由第三人蔡譜陸、蔡 侑展、蔡侑敬及蔡芬芳於80年間以買賣為原因，向蔡少明 價購而來，且買賣價金均已支付完畢，由蔡譜陸等人無償 提供予其作為學校用地等語，果如是，上訴人占有系爭土
地，為有權占有，如無上述之特殊情形，被上訴人指定上 訴人代繳地價稅，即屬不符土地稅法第4條第1項第4款法 規授權之目的，裁量濫用權力而違法」等語。
(三)、系爭土地係由訴外人蔡譜陸等人於80年間以買賣為原因， 向蔡少明價購而來，且買賣價金均已支付完畢，再由蔡譜 陸等人無償提供予上訴人作為學校用地，蔡少明亦明知此 情，此觀諸該買賣契約書附表所示土地用途標明「學校」 堪明。嗣因蔡少明未及將系爭土地移轉登記予蔡譜陸等人 或其指定之第三人名下，即不幸死亡，且其繼承人均拋棄 繼承，嗣法院選任林益輝律師為遺產管理人，惟系爭土地 仍遭第三人查封在案，致迄今仍無法辦理所有權移轉登記 。本此而論，上訴人占有使用系爭土地顯係有權占用。(四)、況上訴人之創辦人本為系爭土地所有權人蔡少明，其於61 年間將系爭土地捐贈予上訴人作為建校之用，縱系爭土地 迄未移轉登記予上訴人，惟上訴人占有使用系爭土地之初 ，既得蔡少明之同意，且使用之目的在於作為上訴人學校 之用，足認上訴人占有系爭土地應為使用借貸法律關係， 而非無權占有，依本院前判決發回意旨，被上訴人指定上 訴人代繳系爭土地之地價稅，確不符合土地稅法第4條第1 項第4款法規授權之目的，其裁量即屬有濫用權力之違法 情事等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人答辯略以：
(一)、系爭土地現由上訴人占有作為校地使用，上訴人對系爭土 地即有事實上管領力，依民法第940條規定，應認上訴人 屬使用人。土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使 用人負責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，亦即於土 地納稅義務人行蹤不明、權屬不明、無人管理或經土地所 有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使 用人負責代繳其使用部分之地價稅，此規定旨在便利地價 稅之稽徵，故主管稽徵機關得本於職權裁量是否指定土地 使用人負責代繳，此由條文曰「得」即明。是以本條文「 得」字之裁量，應指稽徵機關儘速查明土地所有權人申請 由占有人代繳是否合乎要件，不因其占有土地有無法律上 原因而影響，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎 課徵土地地價稅之目的、手段及方法，稽徵機關不得因占 有人之異議即藉裁量權之行使為由，率予駁回由占有人代 繳之申請，應為財政部83年6月29日台財稅字第831599502 號函釋意旨。系爭土地為上訴人無償占用數十年，且為上 訴人所不否認，是本件占有之事證明確。雖上訴人主張系 爭土地涉及所有權歸屬之糾葛而反對代繳稅款，惟該買賣
契約年代久遠，且屬蔡少明與訴外人所訂定，倘土地占有 人就占有權源或其他事項有爭執，早應循訴訟程序判決確 定以維權利，而非使所有權歸屬懸而未決。系爭土地既由 上訴人無償占有使用，且經遺產管理人申請指定由上訴人 代繳系爭土地之地價稅，被上訴人衡酌上訴人未付任何租 金，占用他人之土地，享受利益，同意由土地使用人代繳 ，並無不合。
(二)、上訴人所提蔡少明於61年2月25日所書立自願將坐落臺中 市○里區○○段19-94、19-20、19-45、22-5及19-51地號 等5筆土地（重測後依序為東湖段165、166、167【即系爭 土地】、203及202地號）捐贈予青年中學作建校之用之字 據，僅利用青年科學事業有限公司便箋簡略書立，未經上 訴人允受及辦理公證程序，僅憑贈與人單方之意思表示， 難認雙方當事人已合意而生贈與之效力。且觀上訴人嗣未 據以辦理土地所有權移轉登記，迄80年6月1日，蔡少明再 度以開發為住宅區及商業區為規劃使用目的，將該上開19 -94、19-20及19-45地號等3筆土地訂約出售予蔡譜陸等人 ，依渠等所簽訂之買賣契約書所載「……三、付款辦法： (一)……甲方（係指蔡譜陸等人）承受全部乙方（係指蔡 少明）所提供保證之土地抵押權。依法院撤銷查封程序再 行將上述買賣標的25,889坪及地上物所有權過戶與甲方， 簽約本日交甲方使用。……四、乙方應檢附青年中學董事 會同意遷校之會議紀錄及教育主管單位核准遷移等文件交 與甲方收執。五、雙方於辦理舊校地（編定學校用地之部 分）使用變更住宅區手續時，雙方應無條件協助。……十 、……(3)本件買賣土地應於依法變更為住宅區及商業區 ，始由甲方開立2個月後期票，每張1億金額按扣除道路公 共設施之面積另行計算……。註明：甲方若取得前開產權 後6個月內，無法即時進行開發或出售，乙方願每坪加價 新臺幣1萬元贖回」等約定事項，其餘19-51及22-5地號土 地亦分別於83年10月17日及87年4月30日出售移轉登記予 陸興遊樂事業股份有限公司，適足推知蔡少明生前贈與尚 未發生效力，有將系爭土地改作他用之意思，上訴人現任 代表人蔡侑敬亦為承購人之一，明知前開契約如常履行之 結果，系爭土地當無可能再供上訴人為從來之使用，亦表 明承購之合意，依民法第758條規定，不動產物權之取得 ，非經登記，不生效力，蔡譜陸等人嗣既未取得系爭土地 所有權，從而無權再將系爭土地借予上訴人，上訴人之所 以仍得繼續使用系爭土地，應係蔡譜陸等人未依約承受全 部抵押權，俾憑辦理所有權移轉登記，系爭土地遭法院查
封拍賣期間，執行法院允為從來之管理使用之故，尚難認 屬有權占用。
(三)、依財政部82年9月9日台財稅字第821496039號函釋意旨， 無償借用土地具有事實上管領力者，亦應認屬土地稅法第 4條第1項第4款所稱得代繳地價稅之占有人。系爭土地原 所有權人蔡少明於87年2月7日死亡，且其繼承人均已拋棄 繼承，該土地縱確由蔡譜陸等人無償借予上訴人使用，上 訴人無償占用數十年，且為上訴人所不否認，其占有之事 證明確，顯已獲取占有使用之利益，依不當得利之法律關 係，當應支付使用土地之對價，故遺產管理人申請指定上 訴人代繳占有期間系爭土地之地價稅，被上訴人盱衡上訴 人未付任何租金，占用他人之土地，享受利益，爰以原處 分指定上訴人代繳系爭土地之地價稅，洵屬有據等語，爰 求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、依土地稅法第4條第1項規定，土地所有權人申請由占有人 代繳其使用部分之地價稅或田賦，主管稽徵機關是否准予 指定，固由其裁量決定。惟行政機關行使裁量權限，不得 逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程 序法第10條）。而在無權占有情形，占有人非法占有他人 土地，已不符法秩序，其享有使用土地之利益，如不負擔 地價稅，亦與公平正義有違，稅捐稽徵機關於此情形，裁 量決定令無權占有人代繳地價稅，自屬為合義務性裁量。(二)、按「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登 記前，其贈與不生效力。」為88年4月21日修正前民法第 407條所明定（該條規定於88年4月21日修正後為配合其他 規定已刪除）。上訴人固提出系爭土地所有權人蔡少明於 61年2月25日出具載明「本人自願將坐落臺中縣大里鄉○ ○段地號22-5、19-20、19-51、19-94、19-45等5筆土地 捐贈予私立青年高級中學建校之用，並請准予辦理財團登 記」之便箋，然其既以非經登記不得移轉之土地為贈與， 迄其死亡前仍未移轉登記為上訴人所有，其所為之贈與依 上揭規定，自不生效力。又蔡少明固於80年6月（原判決 植為1月）1日與蔡譜陸等人訂立包括系爭土地之不動產買 賣契約，有原審卷附之該不動產買賣契約可稽，惟迄今系 爭土地尚未移轉為蔡譜陸等人所有，是蔡譜陸等人既未取 得系爭土地所有權，自無權將系爭土地借予上訴人使用。 另蔡少明出具之捐贈系爭土地便箋不生效力，已如前述， 上訴人亦未能提出蔡少明同意其無償使用系爭土地之證明 ，且蔡少明若同意上訴人無償使用系爭土地，何以又與蔡
譜陸等人訂立系爭土地之買賣契約？是上訴人主張其係基 於使用借貸之法律關係占有系爭土地云云，核無可採。(三)、綜上，被上訴人依土地稅法第4條第1項第4款規定，以原 處分指定上訴人代繳其使用系爭土地之地價稅，自屬合義 務性裁量，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上 訴人訴請撤銷，為無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之 訴。
五、本院查：
(一)、按「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」為民法第 940條所明文。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左： 一、土地所有權人。」及「（第1項）土地有左列情形之 一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部 分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權 屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占 有人代繳者。……（第3項）第1項第1款至第3款代繳義務 人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向 納稅義務人求償。」分別為土地稅法第3條第1項第1款及 第4條第1項、第3項所明定。經查，行政院函請立法院審 議「土地稅法草案」，其中第4條第1項第4款、第3項行政 院草案條文：「（第1項）土地有左列情形之一者，主管 稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅 或田賦：……四、使用人無法律上原因，而占有使用者。 ……（第3項）代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付 使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」（立法院公 報第66卷第44期第11-12頁）經立法院財政、內政、司法 三委員會審查通過條文同上；而審查會第1次聯席會議時 ，內政部次長劉兆田及司法行政部政務次長范魁書答復立 法委員質詢時，固依序表示：「第4款之情形事實上是指 違章建築而言」及「第4款所指違章建築占用他人土地， 如果對土地所有權人課徵，似不公平，故向使用人課徵」 （立法院公報第66卷第26期第6頁）等語，惟渠等所謂之 「第4款」，係指行政院草案條文「使用人無法律上原因 ，而占有使用者」，而非現行條文「土地所有權人申請由 占有人代繳者」；且院會討論中，有多位立法委員質疑使 用人無法律上原因，而占有使用他人土地，既然違法，何 以其代繳地價稅或田賦後，得抵付使用期間應付之地租或 向納稅義務人求償？立法委員吳延環等11人乃提出修正動 議，擬將第4條第1項第4款修正為「土地所有權人申請由 占有人代繳者」，並於同條第3項之首增列「第1項第1款 至第3款」10字（立法院公報第66卷第52期第7頁），無異
議修正通過後，經三讀通過，迄今未曾修正；由此可知， 該條款現行條文所謂之「占有人」，係指對於物有事實上 管領之力者，已非行政院草案條文或審查會通過條文所稱 之使用人無法律上原因，而占有使用者。再按「土地所有 權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人 代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土 地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦 理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有 異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關 資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」、 「查『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，為民法 第940條所明定。而使用借貸因借用物之交付而生效力， 借用物交付後，借用人於借貸關係存續中，有繼續占有其 物而為使用之權。是以本案土地，既無償借予私立○○商 工職業學校使用，該校對該借用土地即有事實上管領力， 應認屬土地稅法第4條第1項第4款所稱之占有人。」、「 依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由 占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳 其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第94 0條規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』， 準此，本案張〤〤、張○○2人占有使用〤〤號房屋之基 地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4條第1 項第4款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律 上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價 稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負 責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘 占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由 〤〤市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」及「本部 71年10月7日台財稅字第37377號函釋：『土地所有權人依 照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地 價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落 及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單 手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議， 應由所有權人或稽徵機關協助查明更正……』，係指土地 所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關 得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助 查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未 能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政 部71年10月7日台財稅字第37377號函釋、82年9月9日台財 稅字第821496039號函釋、83年6月29日台財稅字第831599
502號函釋及87年11月3日台財稅字第871972311號函釋所 明釋，而該等函釋係中央主管機關財政部適用主管法規土 地稅法相關規定時所表示之見解，經核尚與土地稅法相關 規定並無違背，且無違背法律保留原則，自得予以援用。 準此，土地所有權人申請由占有人代繳其使用部分之地價 稅事件，應由土地所有權人檢附占有人姓名、住址、土地 坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理 分單手續，但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異 議，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正土地是否確實 由占有人占有、占有面積多寡，尚不得一經占有人異議， 即駁回土地所有權人之申請。
(二)、上訴意旨主張蔡少明書立字據捐贈系爭土地予上訴人，雖 尚未生贈與契約之物權效力，惟已生贈與契約之債權效力 ，故上訴人占有使用系爭土地，已取得蔡少明之同意，應 為使用借貸關係，並非無權占有。蔡少明嗣將包括系爭土 地在內之土地出售予蔡譜陸等人，倘日後系爭土地之所有 權可得移轉登記予蔡譜陸等人或其等指定之第三人時，得 以占有改定或指示交付為系爭土地之交付；縱蔡譜陸等人 不同意系爭土地作為校地使用，亦得請求上訴人交還系爭 土地，二者無何扞格。是原判決有判決適用法規不當或不 備理由或違反論理法則之違法情事云云。
(三)、惟，本件由系爭土地登記謄本以觀，足認系爭土地之所有 權人為蔡少明（已歿）。上訴人就其占有使用蔡少明所有 之系爭土地等情，並不爭執，復有其所提標明系爭土地坐 落位置之校園全景照片附於原審更審卷第112頁可稽，則 上訴人對於系爭土地有事實上管領之力，依民法第940條 規定，上訴人為系爭土地之占有人，係屬土地稅法第4條 第1項第4款規定之占有人，不因其占有使用系爭土地有無 法律上原因而受影響。
(四)、又按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍， 並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第10條所規定 。準此，行政機關為行使法規所授與之裁量權，應在法規 授權之目的及範圍內，充分考量應考量之因素，以實踐具 體個案正義，並顧及法規適用之一致性，以符合平等對待 原則。本件由蔡少明於61年2月25日出具之便箋載明：「 本人自願將坐落臺中縣大里鄉○○段地號22-5、19-20、 19-51、19-94、19-45（其中19-94、19-20、19-45即為系 爭土地）等5筆土地捐贈予私立青年高級中學建校之用， 並請准予辦理財團登記」等語，以及上訴人於原審更為審 理時陳述：蔡少明創辦青年中學時，將系爭土地捐給上訴
人作為操場、學生活動中心等使用，嗣蔡少明財務發生困 難，將該校轉由蔡譜陸等人接手經營，並將系爭土地賣給 蔡譜陸等人，但因系爭土地於82年間遭債權人聲請臺中地 院辦理查封登記，致未完成所有權移轉登記等詞可知，系 爭土地雖登記為蔡少明所有，惟蔡少明並未享有占有使用 系爭土地之利益，而係由上訴人獲得無償占有使用系爭土 地之利益，衡情由上訴人代繳系爭土地之地價稅，符合公 平正義，是被上訴人所屬大屯分局於蔡少明之遺產管理人 林益輝律師依土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由上 訴人代繳系爭土地之地價稅時，為行使該條款所授與之裁 量權，在該條款授權之目的及範圍內，充分考量上開因素 後，以原處分裁量決定由上訴人代繳系爭土地之地價稅， 既實踐具體個案正義，亦符合平等對待原則，係屬合義務 性裁量。
(五)、綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，其理由固有未 洽，然其駁回之結果並無二致。上訴論旨，仍執前詞，指 摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定（上訴狀 之上訴聲明未載「及原處分」），或發回原審法院，難認 有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 6 月 8 日 書記官 莊 俊 亨
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