最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二一七三號
原 告 乙○○
訴訟代理人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月四日台八十七訴字
第四三六○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定）關於未經復查決定變更部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣原告之被繼承人李石枝於民國七十年十一月五日死亡，由原告及李衍植、李衍長繼承。原告代表全體繼承人於七十六年五月二十五日向桃園縣稅捐稽徵處申報遺產稅，經核定遺產總額為新台幣（下同）八、七七七、三七三元，遺產淨額為五、三四三、一二六元，並發單課徵遺產稅六五三、八一八元，原告於七十七年十月二十一日完納在案。嗣原告以坐落桃園縣中壢市○○段一二八九、一二八九—一、一二八九—二、一二九一、一二九一—一、一二九一—二、一二九一—三、一二九二、一二九二—一、一二九三、一二九三—一、一二九三—二、一二九三—三、一二九三—四、一二九三—五、一二九三—六地號等十六筆土地，於七十五年三月二十一日經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）六十七年度訴字第一六六○號、臺灣高等法院七十三年度上更（三）字第一二二號、最高法院七十五年度台上字第五九七號民事判決屬被繼承人李石枝與李清江等六人所共有，乃於七十八年六月三十日補申報遺產稅。經桃園縣稅捐稽徵處核定其應補徵稅額為二、○七八、四九四元及自動補報加計利息三五九、八二○元，限繳日期為七十九年三月十六日至同年五月十六日止。原告、李衍植及李衍長另案申請以坐落桃園縣中壢市○○段一二八九—一、一二八九—二、一二九一—一、一二九一—二、一二九一—三、一二九二—一、一二九三、一二九三—一地號等八筆土地抵繳遺產稅，並經桃園縣稅捐稽徵處七十九年八月三日七九桃稅財字第一七八五六號函核准抵繳在案。嗣因原告、李衍植及李衍長等未能將抵繳文件補正，被告（承受桃園縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）所屬桃園分局遂發單通知原告繳納。原告、李衍植及李衍長等以本案已逾核課期間應免徵遺產稅云云，向被告所屬桃園分局提出陳情，案經該分局於八十二年二月十七日以北區國稅桃縣審字第八二一四二○八號函否准所請。原告、李衍植及李衍長等不服，向財政部陳情免徵遺產稅，經該部移由被告重核，以六十七年十二月二十三日桃園地院六十七年度訴字第一六六○號民事判決李清三、李清賜敗訴後未上訴，本案取自李清三、李清賜二人系爭土地所有權已逾核課期間，應免予計課遺產稅等由，而以八十四年一月二十六日北區國稅桃縣審創字第八四○○八○○號函更正應補徵稅額為一、六一○、一○○元及加計利息二七八、七三五元，其餘部分未准免徵，並發單補徵。原告復陳情本案已逾核課期間，應發給逾核課期間同意移轉證明書，行政救濟加計利息之計算有誤等語。被告以本案逾核課期間部分業經該局於八十四年一月二十六日以北區國稅桃縣審創字第八四○○八○○號函更
正在案。另依桃園地院八十一年三月二十日桃院義民仁字第一六六○號民事判決確定證明書所載，被繼承人李石枝與李衍慶等人民事訴訟事件，業於七十五年四月十六日第三審判決確定，依財政部七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋，應自判決確定日起六個月內補申報遺產稅，本案加計利息期間自七十五年十月十七日起至七十八年六月三十日止共計九八七天，原核定加計利息期間一、○一一天有誤，乃以八十四年三月十五日北區國稅桃縣審創字第八四○二○八三號函更正行政救濟加計利息為二七二、一一七元。原告又申請將應補徵稅額依繼承人人數均分，並將繳款書分別送達各繼承人收受。被告所屬桃園縣分局以八十四年四月七日北區國稅桃縣徵字第八四二七五○四號函復原告，略以依財政部七十二年台財稅第三八三三○號函釋，遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體，所請分單送達與前開規定不合等語。原告不服，就核課期間、繳納期間、分單送達及本稅部分，向被告申請復查，旋以被告逾期不為決定，依訴願法第二十一條規定逕向財政部提起訴願，嗣被告於八十四年十月二十日作成北區國稅法字第八四○三七一一九號復查決定。原告就核課期間、繳納期間、分單送達、行政救濟加計利息及本稅部分，提出訴願補充理由書，經財政部訴願決定駁回其訴願，並將行政救濟加計利息部分，依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，移由被告辦理。原告再就核課期間、繳納期間、分單送達及本稅部分，向行政院提起再訴願，經行政院八十五台訴字第三六三五七號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。被告重為復查決定追減遺產總額三、二三三、九七七元，變更核定遺產總額為一一、七八八、六六三元，遺產淨額為八、三五四、四一六元，更正應補遺產稅額七一三、七三○元，自動補報加計利息變更為一二○、六二五元。原告猶未甘服，復就核課期間、分單送達、本稅及行政救濟加計利息部分，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰查原告之被繼承人李石枝於七十年十一月五日死亡，依稅法規定，其遺產稅納稅義務人所負之納稅義務，自死亡翌日起算七年六個月，至七十八年五月五日已屆滿。原告於七十八年六月三十日補報中壢市○○段一二八九地號等十六筆土地，依法應免補稅處罰，並應發給「逾核課期間案件同意移轉證明書」。被告依財政部七十九年二月一日台財稅第000000000號行政函釋：「死亡後始判決為被繼承人所有地，應自判決確定日起六個月補辦遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。」以行政函釋違反法律之規定，任意將法定期間加長至八十二年九月二十一日，堅持對原告補徵遺產稅，使人民負擔納稅義務，違反中央法規標準法第五條規定，應為無效。次查李石枝生前與李永昌等之訴訟事件，因李石枝於七十年十一月五日死亡，依民法第六條、民事訴訟法第四十條、第一百六十八條規定，其權利能力終止，喪失當事人能力，而由繼承人乙○○、李衍植、李衍長、林李霞、程李琴、葉李桃等六人以被上訴人身分承受訴訟而續行訴訟至七十五年三月二十一日最高法院七十五年度台上字第五九七號判決上訴人李永昌敗訴確定。依該判決書理由：「．．．從而被上訴人本於雙方所訂之契約，請求上訴人就系爭土地之應有部分各三分之一，移轉登記與被上訴人，自屬正當」。顯見中壢市○○段一二八九地號等十六筆土地是原告以繼承人身分承受訴訟（契約履行請求權），以當事人身分與上訴人李
永昌等人續行訴訟而取得之財產。財政部七十九年二月一日函釋認定該判決確定之財產屬於死者李石枝七十五年三月二十一日取得之財產顯有重大之錯誤。其以中央財稅主管機關所為之解釋，顯與民法第六條有關權利能力之規定及民事訴訟法之規定不合，該行政函令，牴觸法律應認無效。再查，中壢市○○段一二八九地號等十六筆土地屬於不動產。不動產物權之取得以登記為生效要件，七十年十一月五日該十六筆土地非登記李石枝所有，非李石枝「死亡時」之財產，不符合遺產及贈與稅第一條應課徵遺產稅之要件。原處分錯將不屬被繼承人「死亡時」之財產，堅持核課遺產稅，違法稽徵侵害原告權益至鉅。又最高法院七十五年度台上字第五九七號民事判決所列李石枝之繼承人有被上訴人乙○○、李衍植、李衍長、林李霞、程李琴、葉李桃等六人（均未在被繼承人死亡二個月內拋棄繼承權）。判決確定由六人繼承，遺產稅之納稅義務人應由全體繼承人均分。原處分核發之稅單，僅列載乙○○、李衍植、李衍長三人漏列林李霞、程李琴、葉李桃三人（納稅人愈多，每人應分攤之稅額愈少），原處分顯有錯誤。另繳款書僅送達原告一人，雖經請求分單分別送達給其餘繼承人，均置之不理。按財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號有關多數繼承人稅單送達之函釋爭議性頗大，臺灣臺北地方法院舉行法律座談討論意見呈報司法院，該院第一廳研究意見於七十三年五月十一日以（七三）廳民一字第○三六四號函覆臺灣高等法院同意採乙說：「應對全體繼承人分別送達始為合法」。原處分不向全體繼承人分別送達稅單，難認其為合法有效。再者，遺產價值之計算以「死亡時」之土地公告現值為準，本案七十六年五月二十五日向桃園縣稅捐稽徵處申報之遺產稅係按七十五年土地公告現值核定遺產稅，七十八年六月三十日向國稅局申報之中壢市○○段第一二八九號十六筆土地係按死亡時之公告現值計價。行政救濟中之案件屬於未核課確定之案件可追溯適用修正後新法之規定。七十六年五月二十五日申報之遺產應重新改按「死亡時」即七十年之土地公告現值計價始符稅法之規定。本件請行言詞辯論等語。被告答辯意旨略謂：原告於七十八年六月三十日補申報於被繼承人死亡時非登記為其所有而於七十五年三月二十一日經桃園地院判決確定，由被繼承人取得所有坐落桃園縣中壢市○○段一二八九地號等十六筆土地，經桃園縣稅捐稽徵處核定其應納遺產稅額為二、○七八、四九四元及自動補報加計利息為三五九、八二○元，限繳日期為七十九年三月十六日至同年五月十六日止。原告另案申請以坐落桃園縣中壢市○○段一二八九—一地號等土地抵繳遺產稅，並經桃園縣稅捐稽徵處七十九年八月三日七九桃稅財字第一七八五六號函核准抵繳在案，從而本案之核課應屬確定。另查本件遺產中坐落桃園縣中壢市○○段一二八九地號等十六筆土地，經法院判決確定之日期為七十五年三月二十一日，依財政部七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋：「死亡後始判決為被繼承人所有地，應自判決確定日起六個月內補辦遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。」之意旨，本件之核課期間應至八十二年九月二十一日始屆滿，是本案於核課期間內經課稅確定，並無不合。茲原告於本行政訴訟復執前詞訴稱被繼承人李石枝七十年十一月五日死亡，依稅法規定遺產稅之核課期間至七十八年五月五日已屆滿七年六個月，原告於稅捐核課期間屆滿後之七十八年六月三十日補報中壢市○○段一二八九地號等十六筆土地，依法應免補稅處罰。且依民法第六條有關權利能力之規定及民事訴訟法第四十條，被繼承人於法院判決確定前死亡已喪失當事人之資格，系爭十六筆土地自非屬被繼承人「死亡時」之財產，被
告仍予核課遺產稅，則財政部七十九年函釋顯抵觸法律等資為爭議。經查系爭十六筆土地早於六十七年即由被繼承人李石枝、李清江等六人共同向桃園地院提起民事訴訟在案，雖被繼承人於嗣後之七十年十一月五日死亡，原告係依民法第一千一百四十八條規定因繼承而承受被繼承人財產上之一切權利義務，系爭十六筆土地於七十五年三月二十一日始經最高法院民事判決屬被繼承人李石枝與李清江等六人共有，自非原告等繼承人原始取得之財產，其理至明。財政部七十九年二月一日台財稅第七八○三四七六○○號函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權就遺產及贈與稅法第一條、第二十三條及稅捐稽徵法第二十二條規定闡明須經法院判決始能確定是否屬被繼承人之財產，以及其申報期限所為之解釋，與立法意旨相符，殊無原告所訴牴觸法律情事，原告顯有誤解，所訴顯無足採，此部份原處分請予維持。次查，原告於本行政訴訟訴稱：最高法院七十五年度台上字第五九七號民事判決所列李石枝之繼承人有被上訴人乙○○、李衍植、李衍長、林李霞、程李琴、葉李桃等六人（均未在被繼承人死亡二個月內拋棄繼承權），判決確定由六人繼承，遺產稅之納稅義務人應由全體繼承人均分。原處分核發之稅單，難認其為合法有效云云。查被繼承人於七十年十一月五日死亡，原遺有合法繼承人六人，其中林李霞、程李琴、葉李桃三人於被繼承人死亡二個月內之七十年十二月三十日協議拋棄繼承在案，此有卷附繼承系統表、繼承權拋棄證明書附卷可稽，是以被告依稅捐稽徵法第十九條第三項及財政部七十二年十一月二十三日台財稅第二八三三○號函釋規定將核定遺產稅繳款書，經以繼承人乙○○（即原告）之住所為送達地址，並經原告收受在案，其合法送達之效力並不因最高法院民事判決本件被上訴人有六人而據以變更應受送達人。況原告於本件原核定時主張合法納稅義務人為原告、李衍植、李衍長三人，訴願時又改稱納稅義務人應只有原告一人，本行政訴訟時復又改口主張應有六人為納稅義務人（因發現納稅人愈多，每人應分攤之稅額愈少），原告對同一繼承事實，前後主張不一，所訴顯難認屬可採，原處分尚無不合。本件原告之繼承人李石枝於七十年十一月五死亡，由原告及李衍植、李衍長等三人共同繼承，並由原告代表全體繼承人於七十六年五月二十五日向桃園縣稅捐稽徵處申報遺產稅，經核定遺產總額為八、七七七、三七三元，遺產淨額為五、三四三、一二六元，並發單課徵遺產稅六五三、八一八元。原告等對該次核定課稅內容並未不服，且亦於七十七年十月二十一日完納在案。嗣原告以桃園縣中壢市○○段一二八九地號等十六筆土地，於七十五年三月二十一日經桃園地院以六十七年度訴字第一六六○號民事判決屬被繼承人李石枝與李清江等六人共有，於七十八年六月三十日補申報遺產稅，經桃園縣稅捐稽徵處核定其應補徵稅款為二、○七八、四九四元及自動補報加計利息三五九、八二○元。原告再就系爭十六筆土地業經更正、復查、訴願、再訴願等行政救濟程序，其間曾經行政院八十五年十月十七日台八十五訴字第三六三五七號再訴願決定以系爭經法院判決之十六筆土地應有依八十四年一月十三日修正公布之遺產贈與稅法第十條以被繼承人死亡時之土地公告現值為準，被告遂依行政院撤銷意旨重為復查決定應補徵遺產稅額七一三、七三○元，自動補報加計利息一二○、六二五元。嗣後原告仍有不服，乃就系爭十六筆土地循序經訴願、再訴願仍遭駁回在案。唯原告又於本行政訴訟訴稱七十六年五月二十五日向桃園縣稅捐稽徵處申報被繼承人之遺產稅係按七十五年公告現值核定遺產稅，七十八年六月三十日向國稅局申報之中壢市○○段第一二八九號十六筆土地係按死亡時之公告現值計價。行政救濟中之案
件屬於未核課確定之案件可追溯適用修正後新法之規定。七十六年五月二十五日申報之遺產稅應重新改按「死亡時」即七十年之土地公告現值計價才符合稅法之規定等情，資為爭議。唯依八十四年一月十三日修正公布遺產贈與稅法第十條第一項規定，於本條例修正公布生效日尚未核課確定者方有其適用，則本件原告於七十六年五月二十五日申報被繼承人之遺產稅應納稅額六五三、八一八元前，已於七十七年十月二十一日經核定發單並經原告完納在案，原告並未不服或於法定期間內提起復查或行政救濟程序，全案應屬確定，自無前開新修正遺產贈與稅法第十條規定之適用。至嗣後原告係就法院判決之系爭十六筆土地提起行政救濟程序，因係屬尚未核課確定，自有前開法條之適用，原告所訴，核不足採，請予維持等語。 理 由
按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第三項、第二十二條第二款所規定。又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第六條第二項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以三個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」遺產及贈與稅法第二十三條第一項、第二十六條亦有明文。本件被告以系爭桃園縣中壢市○○段一二八九地號等十六筆土地（取自李清三、李清賜部分除外），經法院判決確定之日期為七十五年三月二十一日，依財政部七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋：「死亡後始判決為被繼承人所有地，應自判決確定日起六個月內補辦遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。」本件之核課期間應至八十二年九月二十一日始屆滿，是本案於核課期間內經課稅確定，並無不合，而否准原告免課徵遺產稅之申請，固非全然無據。惟查稅捐核課期間係關係納稅義務人之權利義務事項，依中央法規標準法第五條第二款、第六條規定，係應以法律規定之事項，不得以命令定之，稅捐稽徵機關不得以命令延長核課期間。而依前述遺產及贈與稅法規定，遺產稅之申報，除有該法第二十六條規定情形，經納稅義務人申請申報期限者外，應於被繼承人死亡之日起六個月內為之。財政部七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋：「死亡後始判決為被繼承人所有地，應自判決確定日起六個月內補辦遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。」所稱「並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間」，如係指自判決確定日起六個月之補辦期限屆滿後起算核課期間，則無異延長核課期限，自非法之所許。本件被繼承人於七十年十一月五日死亡，繼承人應於七十一年五月五日以前申報，而未申報（本件原告等未於法定申報期間申請延長申報期限，且被繼承人於生前，即已訴請李永昌等移轉系爭十六筆土地之所有權，其死亡時尚未取得所有權，屬生前已發生之債權，原告等可以債權申報，並無不能申報情形）。其核課期間自七十一年五月六日起算，至七十八年五月五日核課期間應已屆滿
，不得再行課徵。原告於七十八年六月三十日補申報系爭十六筆土地之遺產稅，已逾核課期間，依法不得再行課徵，桃園縣稅捐稽徵處誤予核定其應補徵稅額為二、○七八、四九四元及自動補報加計利息三五九、八二○元，並准原告等抵繳之申請，惟因原告等未補正抵繳文件而未完成抵繳手續。嗣被告更正應補徵稅額為一、六一○、一○○元及加計利息為二七二、一一七元。原告以本案已逾核課期間等由，申請免徵遺產，被告依前述財政部函釋，認未逾核課期間，否准所請，與法不合。被告辯稱系爭十六筆土地，經桃園縣稅捐稽徵處核定其應納遺產稅額及自動補報加計利息，並發單課徵，限繳日期為七十九年三月十六日至同年五月十六日止。原告另案申請抵繳，亦經桃園稅捐稽徵處七十九年八月三日七九桃稅財字第一七八五六號函核准在案，本案之核課已確定乙節。經查，稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。依舉重以明輕法理，已繳納之稅款，發現錯誤，尚得請求發還，則已確定之課稅處分，在未繳納前，如發現有適用法令錯誤或計算錯誤情形，自得請求更正免徵，無庸先行繳納，再行申請退還之必要。被告補徵系爭十六筆土地之遺產稅處分既有錯誤，原告自得請求免徵，不得以處分已確定而否准。況被告於該七十九年核稅處分確定後，亦曾因原告之申請，以八十四年一月二十六日北區國稅桃縣審創字第八四○○八○○號函重行核定原告等取自李清三、李清賜部分認已逾核課期間，免予計課遺產稅，未因核稅處分已確定而否准該部分之申請，被告之抗辯，應無足採。綜上，本件被告否准原告就系爭十六筆土地除取自李清三、李清賜以外部分免課徵遺產稅之請求而發單徵收，有違核課期間之規定，一再訴願決定，未予糾正，均有違誤，原告執此爭執，為有理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定未經復查決定變更部分）均撤銷，由被告另為適法處理。至有關加計利息、分單送達部分，亦失所附麗，應併予撤銷。另原告主張七十六年申報部分，亦未依被繼承人死亡時價額計算云云，非本件範圍，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十六 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 十一 月 十六 日