最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二一一五號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日台八十
九訴字第○四九七八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣本件被告依據抵押權設定資料，以潘陳娣娥、陳政男及總匯建設發展股份有限公司將共有坐落高雄市○○區○○段五二三、五二三之一地號土地及其上二六九、四一四、四一五建號建物設定抵押權予原告，另大總建設股份有限公司（以下簡稱大總公司）將所有坐落台北縣永和市○○段二五二地號土地及其上二四二八、二四二九、二四三○、二四三一建號建物設定抵押權予原告，分別擔保權利價值為本金最高限額新台幣（下同）五千萬元及七千二百八十萬元，原告之權利範圍為十分之一及十三分之一，權利存續期間自民國（以下同）八十五年三月四日至同年六月三日及八十五年二月二十五日至八十六年二月二十四日，按年息百分之二及百分之四計息，乃據以核定原告八十五年度抵押利息所得為二一四、五六三元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，准予追減取自潘陳娣娥、陳政男及總匯建設發展股份有限公司之利息所得二四、九三一元，其餘未准變更。原告仍未甘服，就取自大總公司利息所得一八九、六三二元部分，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按所得稅之徵收，以已實現者為限，不包括可能之所得，業經鈞院六十一年判字第三三五號判例明文揭示。又抵押權人已舉證明確未收到利息者，被告不得徒憑地政機關登記料料認定抵押債權人有利息所得，而課徵利息所得稅，亦有同院六十九年度判字第二七四號判決可資參照。查原告與訴外人陳怡如、吳居福、黃清文、李之剛、陳乾銘、程慧芳、杜麗華、何紀容、凌子達、凌覺先、曹如金、李杜翠蘭等等人（下稱原告等十三人），共同以隱名合夥關係投資大總公司所興建之「大總廣場」案，並要求大總公司提供前述房地（即「大總廣場」案之完工待售房地）予原告等十八人，設定第三順位本金最高限額七二、八○○、○○○元抵押權（原告之權利範圍為十三分之一），其目的係為保障投資權益，而非真正借款，自無利息支付之事實可言，此有大總公司之說明書可稽。且該公司八十五年度帳冊利息支出中復無任何一筆支出係支付原告之利息，亦足資證明原告自大總公司並無任何利息收入，揆諸首揭判例、判決，原告自無需繳納抵押利息所得稅捐。此稽諸與原告同為大總公司隱名合夥人之投資人杜金生、杜太川二人因與本件相同之抵押權被其所屬財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局（下稱高雄縣稽徵分局）核課利息所得稅，申請復查，經該稽徵分局向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所（下稱中和稽徵所）查證，中和稽徵所向大總公司查證，確認大總公司於八十五年度之帳冊中確無支出利息予原告等人之資料，因而獲更正核定免列該項利息收入在案。原告與杜金生、杜太川同為大總
公司之隱名合夥人，於大總公司既無利息所得，自無需申報，被告以原告漏列前開利息所得為由，核課原告補納稅金，顯有誤會。二、查被告以地政機關登記資料核課原告稅金固非無據，惟地政機關之登記資料，僅能證明抵押借款之事實，至抵押權借款後，利息有無按期給付，係另一事實，自需另以證據證明，不能僅依登記資料即推定債權人已按期收取利息，且依舉證責任分配之原則，原告既否認收取利息，被告自應就原告已收取利息之積極事實負舉證責任，此有鈞院八十八年度判字第三五三九號判決可參。被告竟責原告證明其末收到利息，顛倒舉證責任分配之原則，何況原告已提出債務人大總公司說明書，八十五年度帳冊利息支出及高雄縣稽徵分局與訴外人杜金生、杜太川之函文證明未取得系爭利息，被告仍不予採信，徒憑地政機關登記資料認定原告已有利息所得，而課徵利息所得稅，自難折服。三、大總公司自八十四年起財務狀況已不理想，獨立興建「大總廣場」案已顯吃力，乃於八十五年間向原告等十三人集資，以隱名合夥之方式籌措資金，俾使「大總廣場」案繼續興建，惟實已無支付利息之能力，此觀大總公司之支出帳冊即明。「大總廣場」案興建完成後，適逢國內經濟不景氣，房地產業蕭條，銷售情形極不理想，「大總廣場」終遭抵押權人請求臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民事執行處拍賣求償，屢次流標無人應買，嗣由第二順位抵押權人承受後拍定，據該處分配表記載並無餘額可供分配予第三順位以下抵押權人，原告等十三人之股金確已無法收回。四、系爭抵押權之權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，歷八十五、八十六兩年度，被告就系爭抵押權補徵原告八十六年度利息所得之處分，經原告提出與本件相同之資料、文件證明後，被告已將原補徵處分更正註銷在案，惟獨八十五年部分遲遲未採同一認定，被告就同一事件之認事用法，竟採不同之兩種認定標準。又系爭抵押權設定登記之權利人共十三人，原告為其中一員，訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，與原告同為系爭抵押債權之權利人，因該二人之住居所與原告分屬二不同稽徵機關管轄（杜某二人為高雄縣稽徵分局，原告為財政部高雄市國稅局），致有兩種截然不同之認定，實有違平等原則。綜上所述，原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，請均院審酌判決均予撤銷等語。被告答辯意旨略謂：一、按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」均院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。又按最高法院六十二年度台上字第七七六號判例意旨，最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。二、經查本件係屬最高限額抵押權之設定，原告之債權額為五六○萬元，有台灣板橋地方法院民事執行處提供之原告民事聲明狀影本附案可稽，本局初查依據上述設定資料，核定本年度利息所得一八九、六三二元，揆諸首揭規定，本非無據，惟查八十五年度為閏年本局以全年三六五天為基礎計算利息，尚有未洽，應改以全年三六六天為基礎計算，重新核算後本期利息所得為一八九、七二六元（計算如下：5,600,000元×4%×310/366），較原核定利息所得一八九、六三二元為高，基於行政救濟不得為不利於原告之決定，是原核定乃予維持，核與首揭規定並無不合，請予維持。三、原告雖提示大總
公司之說明書主張為擔保其投資金額實際並無借貸，惟查該說明書與前開原告之民事聲明狀不符，又經核該民事聲明狀，尚乏未收取利息之聲明，是主張無利息所得，自難採據；又主張訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，渠等利息所得業經財政部台灣省南區國稅局查明註銷等情，經查上開更正註銷案應係所轄稽徵機關根據台灣省北區國稅局中和稽徵所通報資料逕為更正註銷，未實際調查審究應否課徵利息所得所致，又原告提出本局函復訴外人杜翠琴八十八年四月二十八日財高國稅楠徵字第八八○○二四二七號函，證明同案情之利息所得業經查明註銷，經查上開更正註銷案本局復於八十八年十一月九日通報補徵在案，是杜翠琴八十六年度利息所得並未更正註銷，有杜君當年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書影本附卷可稽，並無認定不同情事，併此敘明。基上論結，本件訴訟並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅務機關對債權人可作有按時收取利息之推定，即應逕行認定有收付實現之事實，不必舉證，納稅義務人如主張未收付實現之有利於己之事實，有舉證之責任，而所舉之證據必須有效，方能推翻已認定之收付實現之事實，本院七十年判字第一一七號著有判例可資參照。本件被告依據抵押權設定資料，以潘陳嫦娥：陳政男及總匯建設發展股份有限公司將共有坐落高雄市○○區○○段五二三、五二三之一地號土地及其上二六九、四一四、四一五建號建物設定抵押權，另於大總建設股份有限公司（以下簡稱大總公司）所有坐落永和市○○段二五二地號土地及其上二四二八、二四二九、二四三○、二四三一建號建物設定抵押權，分別擔保權利價值為本金最高限額新台幣（下同）五○、○○○、○○○元及七二、八○○、○○○元，原告權利範圍十分之一及十三分之一，權利存續期間自八十五年三月四日至八十五年六月三日及八十五年二月二十五日至八十六年二月二十四日，按年息百分之二及年息百分之四計算利息，認本件係屬最高限額抵押權之認定，復據台灣板橋地方法院民事執行處提供之原告民事聲明狀影本，認原告之債權額為五百六十萬元，乃據以核定原告八十五年度利息所得一八九、六三二元，惟因該年為閏年，初核以全年三六五天為基礎計算利息，重核改以全年三六六天為基礎計算，利息所得為一八九、七二六元，較原初核為高，基於行政救濟不得為不利原告之決定，乃以初核利息所得一八九、六三二元為準，經核與首揭規定尚無不合。原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要點略稱其共同投資之股金，為求保障，乃要求大總公司提供房地作為擔保設定抵押權，並未收取任何利息等語。然查：㈠、大總公司出具說明書，其內容無非陳明原告之五、六○○、○○○元係投資該公司之資本，非借款並未支付利息等語。然查，該公司性質為股份有限公司，投資者必持有股份，非如原告主張之隱名合夥，況原告向臺灣板橋地方法院提出之民事聲明狀，係聲明實施五、六○○、○○○元之抵押債權，果系爭款確為投資額，焉能實施抵押債權之理？況以如此巨額之債權額，原告於申請被告復查時，竟提出總匯公司之說明書，其後始更正提出大總公司之說明書，且被告函請大總公司提出原告等出資契約等資料供核，該公司均置之不理。由此得知
該公司八十七年一月八日說明書，係呼應原告行政救濟所製作，且係屬私文書，未經舉證證明其為真正，自無法證明原告未收受本件系爭利息。㈡、原告聲請實施抵押債權時，並未表明實施範圍及於利息，亦無法證明原告未收受系爭利息。㈢原告所提台灣板橋地方法院民事執行處八十七年八月二十二日八六年度民執實字第四五九一號通知分配表影本雖記載其未獲分配，惟亦不足以證明其未收到利息。㈣、原告所稱臺灣省北區國稅局業已查明大總公司八十五、八十六年度帳冊確未支付利息後，部分抵押權人杜太川、杜金生、俞弘（鄭端科之配偶）業經所轄稽徵機關註銷渠等八十五、八十六年度抵押利息所得一節，經查上開更正註銷案應係稽徵機關根據台灣省北區國稅局中和稽徵所通報資料逕為更正註銷，未實際調查審究應否課徵利息所得所致，另案鄭端科八十五年度有關抵押利息所得復查案，被告已維持原核定，並無認定不同情事，有被告八十八年八月六日財高國稅法字第八八○三七三○一號函說明可證，併予指明。㈤、原告提出被告函復訴外人杜翠琴八十八年四月二十八日財高國稅楠徵字第八八○○二四二七號函，證明同案情之利息所得業經查明註銷，經查上開更正註銷案被告復於八十八年十一月九日通報補徵在案，是杜翠琴八十六年度利息所得並未更正註銷，有杜翠琴當年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書影本附卷可稽，並無認定不同情事，併此敍明。綜上所述，原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十五 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 十一 月 十九 日
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