最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二一一二號
原 告 甲○○
被 告 嘉義市稅捐稽徵處
代 表 人 江兆國
右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月二十日八八台財訴
字第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告所有車牌號碼SA－五三六二號自用小客車應納民國（以下同）八十四年度使用牌照稅新台幣（以下同）五、九四○元，逾滯納期滿後四個月未納稅換照，亦未申報停止使用，於八十六年十二月十二日十五時五分行駛於華濟醫院前，經被告查獲，並取其承諾書附案，原告違章事實洵堪認定，被告遂依行為時使用牌照稅法第二十八條規定裁處罰鍰二三、七○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一併就滯納金部分提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨次：原告起訴意旨略謂：一、原告所有ＳＡ－五三六二號自用小客車，八十四年期使用牌照稅繳款書等繳納稅捐之文書，嘉義市稅捐稽徵處尚未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定，於開徵前「合法送達」，據以裁處罰鍰二三、七○○元並加徵全年應納稅額百分之十五滯納金八九○元。係引用財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋規定「使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。「其主立論依響。」完全否定稅捐稽徵法第一條及同法第十八條第四項規定，明顯知法犯法，蓄意以行政釋令違逆稅捐稽徵法規定，恣肆侵漁百姓，不無可議。二、查稅捐稽徵法第一條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定：本法未規定者，依其他有關法律之規定。同法第二條規定「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。」由上開法條規定，足證稅捐稽徵法為使用牌照稅法等其他各類稅法之特別法，應優先適用，無容牴觸。因此，八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條修正公佈以前，財政部及稅捐稽徵機關對於繳款書未經合法送達，逾期繳納使用牌照者，礙於稅捐稽徵法第二十條每逾「二日」按滯納數額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之十五）之特別規定，從未依據當前尚未修正之使用牌照稅法第二十五條規定每逾「一日」按其應繳納稅額加徵百分之一滯納金至三十日止（百分之三十）辦理，仍依上開稅捐稽徵法第二十條規定處理，明白表示稅捐稽徵法為特別法，優於使用牌照稅法，應優先適用之事實依據。是以稅捐稽徵法第十八條第四項既已規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。顯示財政部前項釋令「依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式．．．，並不以繳款書之送達為要件。」之規定，相互矛盾。三、次查使用牌照稅法第十條修正前規定「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主
管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」該法條前項規定明顯專屬規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應先將「應納稅額」及「徵稅起訖日期」予以公告所應為之舉措，非規範納稅義務人所應為之規定，並無如財政部函釋「採公告開徵，不以繳款書送達為要件」文意規定之事實依據。倘若納稅義務人應於規定期間內，主動向稽徵機關辦理換照、繳納應納稅款，主管稽徵機關亦應依稅捐稽徵法第十八條第四項規定辦理，將申請換照日期、應納稅額及其有關事項之稽徵文書送達予納稅義務人，方符合法律規定。縱令使用牌照稅法第十條規定之稽徵方式，確如財政部上開函釋明文規定「採公告開徵，不以繳款書送達為要件」，依前項稅捐稽徵法第一條及中央法規標準法第十六條規定，仍然不得牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項規定，否則無效，故該解釋函應屬無效，不具約束力。四、財政部八十七年元月十七日台財稅第八七一○五二五三○號書函，對稅捐稽徵法第十八條第四項之規定主張「係就需由稽徵機關填發繳款書為課徵要件之稅目而言，而使用牌照稅既以公告方式開徵，並不以繳款書之送達為要件，自無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用」。惟遍尋稅捐稽徵法等相關稅法，並無應否填發繳款書可據為應否送達之依據。設若有此規定。其他繳納稅捐之文書，諸如繳納期限、罰則、收款公庫名稱地、稅額計算等事項之稽徵文書，仍應合法送達後，才可據為處罰或加徵滯納金之依據。況上述諸事項業於使用牌照稅繳款書副聯，詳細列載，且繳款書亦屬繳納稅捐之文書，自應受到規範，合法送達。第查稅捐稽徵法施行細則第七條明白揭示「使用牌照稅與地價稅、房屋稅、田賦等同屬底冊稅」於開徵前均須公告。五、按鈞院七十三年判字第四一五號判例「訴願為人民對中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益之行政救濟程序，故訴願受理機關於受理之初，必須先行查明訴願人所指為違法或不當之行政處分為何，否則，審查之對象不確定，其所為之決定，自難謂為適法。」是以本案之訴訟標的乃被告捨棄稅捐稽徵法第一條及第十八條第四項「繳款書應合法送達」規定，逕以財政部違背該稽徵法之釋令，據以對原告加徵滯納金、裁處罰鍰適法性之爭訟，為實體標的應審之對象，財政部竟刻意迴避，而將爭訟實體標的相同之非法加徵滯納金及裁處罰鍰，分開作成再訴願決定，自難謂為適法。罰鍰部分雖業經財政部依稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則予以撤銷，惟其決定並非置基於原處分所引用之適用法條有誤，而變更處分罰則，重新審理，顯然與爭訟之實體標的有違，與鈞院六十一年裁字第九二號所揭「更正之新處分」迥然有別。是故，本案爭訟適法性之實體標的，及原處分所衍生之公法上具體效果仍在存續中，未曾間斷，仍應審究，委實不宜從程序上駁回，為鈞院六十九年判字第二三四號「按人民對於中央或地方機關之行政處分，祗須認為違法或不當，致損害其權利或利益者，依訴願法第一條規定，即得提起訴願、再訴願。至是否確有損害其權利或利益乃實體上應審究之事項，不得從程序上駁回其訴願、再訴願。」有判例可循。本案倘若被告請求依程序不合駁回，自屬無據。綜上所陳，請判決撤銷原處分、一再訴願決定，並責令退還滯納金，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、依稅捐稽徵法第二十條規定加徵滯納金八九○元部分：㈠訴願階段程序不合部分：⒈按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第三十八條第一項所明定。次按「對稽徵機關核定之所得稅款，納稅義務人如有不服，應申請復查，為所得稅法所定在訴願程序
前必先踐行之特定程序。非依此規定，不能得法律上之救濟。」行政法院四十八年度判字第六十一號著有判例。⒉本件原告於申請復查時，未就加徵滯納金八九○部分申請復查，於向臺灣省政府提起訴願時連同裁處罰鍰部分，一併表示不服，訴願決定以程序不合駁回，揆諸首揭規定並無不合，再訴願決定遞予維持，亦無違誤。㈡、實體部分：⒈按「依稅法規定逾期繳納稅捐加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「交通工具所有人或使用人，逾規定徵稅期間繳稅領照者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金至三十日為止。」分別為稅捐稽徵法第二十條及使用牌照稅法第二十五條所明定。又「使用牌照稅應納稅款及徵稅起迄日期一經公告後，逾期未繳者，即屬滯納案件，應依稅捐稽徵法第二十條規定，加徵滯納金。」「依使用牌照稅法第二十八條規定責令補稅送罰之案件，除處以應納稅額一至四倍之罰鍰外，其應追繳之本稅尚應依稅捐稽徵法第二十條之規定加徵滯納金。」財政部七十五年三月七日台財稅第0000000號及八十年五月二十九日台財稅第八○○一五五一三四號函復分別核釋有案。⒉查本件原告所有車牌號碼ＳＡ－五三六二號自用小客車應納八十四年使用牌照稅五、九四○元，繳納期限自八十四年四月一日至八十四年四月三十日止，其逾滯納期滿後四個月後，始於八十七年一月六日向臺灣銀行嘉義分行繳納，公庫收款人員除依法徵收使用牌照稅五、九四○元外，並加徵滯納金八九○元，揆諸首揭規定並無不合，亦無違誤。二、依行為時使用牌照稅法第二十八條規定裁處四倍罰鍰二三、七○○元部分，業經財政部八十八年七月二十日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，原處分已不復存在。三、訴狀理由重點謂：原告所有ＳＡ－五三六二號自用小客車，八十四年期使用牌照稅繳款書等繳納稅捐之文書，原處分機關未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定，於開徵前合法送達，逕行按使用牌照稅法第二十八條及第二十五條規定裁處罰鍰，並加徵滯納金，係引用財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋規定，完全否定稅捐稽徵法第一條及第十八條第四項規定，刻意以行政釋令違逆稅捐稽徵法規定。稅捐稽徵法為其他各類稅法之特別法，其規定應優先適用之；縱令使用牌照稅法第十條之稽徵方式，確如財政部上開函釋明文規定使用牌照稅採公告開徵，不以繳款書送達為要件，依稅捐稽徵法第一條規定，亦無容牴觸稅捐稽徵法第十八條第四項規定，否則無效，況係出釋令，該釋令應屬無效，為憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條所明令禁止。本案財政部非但不依法審究爭訟實體標的，而將非法加徵滯納金及裁處罰鍰分開作成再訴願決定，自難謂為適法。罰鍰部分雖業經財政部依四十八條之三「從新從輕」原則予以撤銷惟其核定並非置基於原處分所引用之適用法條有誤，而變更處分罰則，重新審理，顯然與爭訟之實體標的有違。本案爭訟適法性之實體標的及原處分所衍生之公法上具體效果仍在存續中，仍應審究，不宜從程序上駁回云云。然查稅捐稽徵法第一條「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」其前段旨在揭示該法為內地稅稽徵之通則性規定，後段則闡明該法所未規定事項之適用法律原則；至於二法律對同一事項均有規定者，究應適用何項法律，則應依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項為特別之規定者，應優先適用。」之規定，此即特別法優先普通法之適用法律原則，亦即對「同一事項」為特別規定者，即應優先適用，是與稅捐稽徵法第一條規定無涉；另
查行為時使用牌照稅法第十條第一項「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」即對於特定之使用牌照稅之徵稅期間及開徵方式對其他內地稅為特別規定，自應優先稅捐稽徵法第十八條第四項而為適用，財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋「主旨：使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」係本於上開論旨闡明行為時使用牌照稅法之法條原意，核無所稱命令超越法律情事，本案財政部於是類案件之再訴願決定書內容業已闡述甚詳，合先敍明。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收．．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」固為稅捐稽徵法第四十八條之三及八十七年十一月十一日修正公布（同年十一月十三日施行）之使用牌照稅法第十條所明定，惟依財政部八十五年十月九日台財稅第八五一九一九四六五號函釋稅捐稽徵法第四十八條之三規定之立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分，尚無該法條之適用。又「使用牌照稅法第十條修正公布後，使用牌照稅開徵繳款書須送達交通工具所有人或使用人，但該修正條文不得追溯適用徵收期間內之滯欠稅款案件。」復為財政部八十八年四月二十七日台財稅第八八一九一一七三六號函核釋在案；本件八十四年使用牌照稅之課徵期間為該年（八十四年）之四月一日至四月三十日止，有本處八十四年三月二日八四嘉市稅消字第八四四○二四○九號公告附原卷可稽，又使用牌照稅之開徵，係採公告方式，並非以繳款書之送達為納稅義務發生要件，此觀諸行為時使用牌照稅法第十條規定即已甚明；本件原告於八十七年一月六日始向臺灣銀行嘉義分行繳納使用牌照稅五、九四○元，則顯已逾繳納期限四月有餘，從而公庫收款人員爰依稅捐稽徵法第二十條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金計八九○元，於法亦難謂有違；原告主張退還滯納金乙節，要難謂合。末按「行政訴訟之提起，以有官署之行政處分存在為前提，若官署之處分已因訴願之結果而撤銷，則此項前提要件即不存在，遽行提起行政訴訟，本院自屬無從受理。本件被告官署原處分既經臺灣省政府訴願決定予以撤銷，在被告官署重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在，則原告提起本件訴訟，即欠缺訴之前提要件，自非本院所得受理審判。」「人民對官署所為更正之新處分，如有不服，祗能於法定期限內，另行提起訴願，不得對於已不存在之前行政處分，請求行政救濟。」「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍在存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」及「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言．．．」分別為大院六○裁字第四九號、六十一裁字第九二號、六十二年判字第四六七號著有判例及財政部五十年五月二十五日台財發第○三四九七號函釋有案。查本件關於依行為時使用牌照稅法第二十八規定裁處罰鍰部分，既經財政部八十八年七月二十日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，發還本處另為處分，本處乃本諸「從新從輕」原則以八十八年六月二十八日八八嘉市稅法字第八八四○九四一七號重行查核決定書決定「變更原處分，重行裁處罰鍰
八、九○○元。」在案，是依鈞院上揭判例意旨，原告如對本處所為更正之新處分，如有不服，祇能於法定期限內，另行提起訴願，自不許原告就不復存在之行政處分，提起行政訴訟，請予程序不合駁回，以資適法。四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，以俾維稅款等語。 理 由
一、科處罰鍰部分：
㈠、按「行政訴訟之提起，以有官署之行政處分存在為前提，若官署之處分已因訴願 之結果而撤銷，則此項前提要件即不存在，遽行提起行政訴訟，本院自屬無從受 理。本件被告官署原處分既經臺灣省政府訴願決定予以撤銷，在被告官署重行查 核另為處分之前，並無行政處分之存在，則原告提起本件訴訟，即欠缺訴之前提 要件，自非本院所得受理審判。」本院著有判例。㈡、本件原告所有車牌號碼ＳＡ－五三六二號自用小客車應納八十四年度使用牌照稅 新台幣（以下同）五、九四○元，逾滯納期滿後四個月未納稅換照，亦未申報停 止使用，於八十六年十二月十二日十五時五分行駛於華濟醫院前被查獲，被告依 行為時使用牌照稅法第二十八條規定裁處四倍之罰鍰二三、七○○元。原告不服 ，循序聲請復查、提起訴願均遭駁回，復提起再訴願，經財政部再訴願決定將「 訴願決定及原處分關於科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分」，該再訴 願決定對原告有別，且被告重為處分前已無行政處分存在，原告竟對之提起行政 訴訟，於法不合，依前說明，應予駁回。
二、加徵滯納金部分：
㈠、按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴 訟。」為稅捐稽徵法第三十八條第一項所明定。次按「對稽徵機關核定之所得稅 款，納稅義務人如有不服，應申請復查，為所得稅法所定在訴願程序前必先踐行 之特定程序。非依此規定，不能得法律上之救濟。」本院四十八年度判字第六十 一號著有判例。
㈡、卷查原告於申請復查時，未就加徵滯納金八九○元部分申請復查，其於向臺灣省 政府提起訴願時，連同科處罰鍰部分，一併表示不服，臺灣省政府訴願決定以此 部分（即滯納金部分）程序不合，遂從程序上駁回其訴願，原告復對此部分提起 再訴願，經財政部認此部分程序不合，駁回再訴願在案，原告對此部分提起行政 訴訟，於法不合，自應予以駁回。
三、綜上所述，本件原告所提行、政訴訟既然於法不合，其所主張未收到八十四年度 使用牌照稅繳款書致未繳納，不應受罰及加徵滯納金之詞，無加以查明及論述之 必要，併予敍明，故原告起訴意旨核無理由，應予駁回。四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十五 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 十一 月 十九 日