高雄高等行政法院判決
101年度訴字第46號
民國101年5月15日辯論終結
原 告 蘇繼榮
輔 佐 人 杜炳昇
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 蕭樹村
訴訟代理人 蔡錦彪
江季玲
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月8
日台財訴字第10000442320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國95年12月28日將其所有之宏泰印刷廠股份有限 公司（下稱宏泰公司）股票計7,000股，移轉予訴外人林家 穎（原告配偶蘇林卉湘之胞兄），涉有以贈與論情事，經被 告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，按移轉日宏泰公司每 股資產淨值新台幣（下同）1,110.8325元，核定95年度贈與 總額7,775,827元、贈與淨額6,665,827元、應納稅額784,02 3元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）林家穎從未取得系爭股權：
1、證券交易稅代徵之繳納，僅能證明當事人合意，其原因關 係與證券交易契約之效力無涉，遑論股權是否移轉。贈與 稅與證券交易稅兩者性質不同。證券交易稅屬流通稅，此 項繳稅義務不因嗣後股票買賣契約效力發生爭議而受影響 ，其納稅義務不因私法關係之變動而改變（最高行政法院 97年度判字第40號判決參照）。證券交易稅與系爭贈與稅 之核課，分屬不同課稅稅目，兩者性質及課稅目的不同。 換言之，買賣交割之當日係指交易行為完成日，並不以完 成股票所有權移轉，取得股票之行為為要件。一旦完成買 賣交割行為，即負有代徵並繳納證券交易稅之義務。此項 義務，尚不因嗣後股票有買賣契約效力發生改變，致受影 響（100年3月8日南區國稅審3字第1000005447號）。被告 對證券交易稅性質相當清楚，所謂交易行為完成，與股份
是否移轉，買賣契約之效力無涉。
2、系爭股份為記名股票，按記名股票乃證明股東權之有價證 券，非為動產（最高法院59年台上2787號）。其轉讓與無 記名股票不同，係以背書為唯一之方式，在未過戶以前可 由該股票持有人更背書轉讓他人。此觀公司法第164條規 定自明（最高法院60年台上字第817號），股份以記名股 票為形式者，其背書轉讓為法定要式行為應無爭議。本件 股份交易非在公開市場進行，乃私人間記名證券轉讓行為 。申報證券交易稅時，代徵人原無須占有股票或取得股票 所有權，主管機關即受理申報。惟被告卻以林家穎證券交 易稅之代徵繳納紀錄，推論其與原告之交易行為已完成， 刻意忽略前述證券交易稅在未公開發行記名股票轉讓，股 權非當然移轉之法律性質，以及原告從未背書轉讓記名股 票給林家穎之客觀事實。否則，設若以林家穎於95年12月 28日果真取得股權起算，至系爭公司於98年7月30日接到 被告發函要求提供課稅資料，期間長達2年又7個月，林家 穎卻從未取得股東名義以行使股東權，被告之認定與一般 經驗法則相違背。
3、公司在經濟部登記之事項無法即時反映股份持有真實狀況 ：按公司登記，除設立登記為公司之成立要件（公司法第 6條）外，其他登記皆屬對抗要件（公司法第12條）。變 更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存 在，並不以登記為其要件（最高法院67年台上第760號判 決）。又基於股份自由移轉原則，股份之轉讓，非將受讓 人之本名或名稱及住所或居所記載於股東名簿，不得以其 轉讓對抗公司（公司法第165條）。且股份有限公司股東 名義之變更，非屬公司登記事項，無須向主管機關聲請變 更登記（84秘台廳民1字第00329號）。換言之，股份有限 公司在經濟部登記事項除設立登記為公司成立要件外，其 他事項之生效要件與否，與經濟部登記無涉，遑論公司股 份之轉讓非經濟部受理變更登記事項。在記名股票買賣情 形，實務上即可能出現在辦理登記之後，相關股份卻轉讓 給第三人或因其他因素而中止轉讓，以致登記內容與實際 狀況相左之可能事實。股份受讓人若欲行使股東權對抗公 司，需以占有股票證明為背書轉讓受讓人而向公司請求為 股東名義變更登記。是以相關公司登記制度法律性質相當 明確，其目的或在保障第三人或向公司據以行使其股東權 能，而非完全反映股份持有的真實狀況。
4、被告為課稅主管機關，對上述有關股份持有相關登記制度 與性質，知之甚詳，卻從未向原告說明其何以排除其他可
能事實，僅以系爭公司在經濟部變更登記事項，推論原告 持有股分必為減少，甚至推論其中7,000股必已移轉於林 家穎。然原告所持股份從未背書轉讓給林家穎，實百口莫 辯。假設系爭股份已移轉林家穎，則自95年12月28日前後 林家穎君「已取得股權」起算至調查基準日97年9月8日止 ，系爭公司96年起向被告申報營利事業投資人明細及分配 盈餘表，申報日期均為調查基準日前之96年5月25日及97 年5月28日，林家穎既取得股權近2年之久，竟從未取得現 金股利，被告實已握有課稅資料，卻刻意忽略上述實情， 豈非前後矛盾？
（二）又按意思表示之內容有錯誤或表意人若知其事情即不為意 思表示者，表意人得將其意思撤銷之。但以其錯誤或不知 事情，非由表意人自己之過失者為限，民法第88條第1項 定有明文。原告當初與林家穎達成協商股權買賣時，已言 明係為股權分散，引進新資金以強化財務為合意之重要基 礎。雙方約定交易程序，於確認林家穎價金匯入、主管機 關申報股權變動登記完成及於證券交易稅繳清後、始進行 股票背書移轉交付，並持以向公司辦理股東名義變更。嗣 因原告發現所匯價金係其配偶蘇林卉湘欲透過林家穎實質 控制系爭股權而自籌款項。原告事後得知，因與先前合意 基礎不符，乃中止交付股權動作，依法撤銷其向林家穎出 售股權之意思表示，要求回復相關資金，並重新另擬釋股 對象而未向經濟部中部辦公室申請變更登記。被告未查明 上開事實，反指原告事先參與系爭資金提領若干情節，與 事實不符。原告係因事後察覺帳戶資金短少，進而依法向 林家穎撤銷系爭股權售出之意思表示。
（三）被告怠於公布相關行政法規，且濫用舉證責任優勢，使原 告無所適從：
1、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅 捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡 遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之 限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。分經司法院 釋字第506號、第519號解釋理由書第1段闡釋甚明。主管 機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，亦得本於租 稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經 濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性 及細節性事項為必要之釋示。
2、遺產及贈與稅法第5條關於「財產之移動」係贈與稅債權 發生之重要法律要件，惟未就「財產之移動」認定標準為 詳細規定。被告為稅捐稽徵主管機關，該法律要件事實之
認定標準對納稅義務人至關且鉅，原有義務基於法定職權 以行政命令為必要之釋示，明示未公開發行記名股票之股 權移轉認定標準，使納稅義務人可資遵循。然而，本案原 核機關與被於在復查及訴願中僅提示告知遺產及贈與稅法 、同法施行細則、68年4月14日台財稅第32338號函釋以主 張其課稅債權（南區國稅南市1字第0980041411號、南區 國稅法1字第0990076077號、南區國稅法2字第1000057344 號），但對於非公開發行記名股票之股權移轉認定標準等 相關法令或行政命令依據，則隻字未提。
3、再者，關於原告納稅義務人舉證責任，依遺產及贈與稅法 第5條第6款但書規定:「但能提出已支付價款之確實證明 ，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借 得者，不在此限。」明確將以贈與論之稅捐，納稅義務人 對支付之價款與出賣人間關係負舉證責任。對此，原告已 清楚交代系爭交易之資金流向，為被告所不否認。被告亦 肯認稽徵機關就課稅處分之要件事實負有舉證責任。但當 原告協助出示相關證據說明系爭股權並未移轉給林家穎時 ，被告反以「並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能 掌握之資料自不若當事人，是稅捐機關如已提出相當事證 ，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業 已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主 張之事實負舉證責任」，認定原告所提證據「並未能證明 從未移轉股權，所訴容難憑採」，或以原告所提證據如宏 泰公司股東名冊、營利事業盈餘分配申報表等係可事後申 請補正或為當事人製作為由，作成不利原告之決定。然而 ，被告掌握之證據與原告實已相當，卻仍將本件記名股票 轉讓性質與一般以贈與論為現金或動產之財產移轉混為一 談，顯係擴張解釋遺產及贈與稅法第5條第6款但書，將財 產移轉之稅捐債權構成要件實質倒置為納稅義務人應負之 舉證責任。
4、原告已善盡義務協助調查，在申請復查、訴願程序中始終 配合提出相關佐證加以說明。就被告指摘宏泰公司股票換 發情事而論，原告提出宏泰公司股東名冊、所持記名股票 246張供其正反面影印、彰化商業銀行西台南分行（下稱 彰化銀行）發函公文（彰西台南字0000000號）、彰化銀 行辦理換發股票之證券簽證註銷申請書（契約編號9690） 、宏泰公司與彰化銀行股票簽證契約（98彰託業字第9690 號）。縱其所持股票係在調查基準日後換發，然本案新舊 股票皆為記名股票，依現行換發股票簽證實務之嚴謹，簽 證機構非將舊股票註銷，並依股東名冊、最新公司登記證
明文件，股票背書情形以核實發行新股（參照前述簽證契 約第2條、第3條、第4條），否則必負法律責任。若舊股 票果真已背書為林家穎所有，系爭股票簽證機構彰化銀行 為何未能察覺？供被告原核機關查驗之原告所持股票為何 均為原告名字？原告所持股份為原單張記名股票（85-NX0 0000000），股票正面載有原告姓名及所持股份共計3,600 股，因宏泰公司舊股票單張不利流通，故在98年2月17日 將全數股票同時向彰化銀行申請換發。在未換發前，林家 穎從何取得系爭7,000股？
5、原告已據實提供證據，但被告怠於行使職權頒布相關行政 命令在先，復就系爭股權客觀上尚未移轉之可能情形草率 予以排除，未注意對原告有利之情形，並依職權探知事實 ，調查各項證據綜合觀察審究，或本於實務上公司股票換 發流程加以調查思考，即可明瞭系爭股權並未移轉，卻仍 以「未參與當事人間經濟活動，其能掌握之資料自不若當 事人」自恃，始終吝於明示究需要何種證據。對照被告僅 以繳納證券交易稅、宏泰公司經濟部中部辦公室變更登記 表為證據，即認定系爭記名股票必有移轉事實，嚴寬之間 ，顯見其立場偏頗。本件原告舉證責任範圍不僅遭受違法 擴大解釋，且被課以近乎嚴格責任標準。
（四）行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，為行政程序 法第6條所明定。被告另就其他有關股票贈與類似案例（ 財政部80年1月31日台財稅字第790316851號函、92年10月 17日台財稅字第0920456222號函），就財產之移動要件， 均以股東名義變更登記是否辦妥作為判斷標準。在未辦妥 股東名義變更登記之前，尚容許納稅義務人得撤銷或解除 贈與，並申請撤回贈與稅之申報。對比本案原告所受待遇 ，林家穎姓名從未出現在系爭記名股票或系爭公司股東名 義登記之上，被告何以對本案採取嚴厲態度而迥異以往標 準？其差別待遇之正當理由為何？
（五）關於系爭股權買賣，原告已因錯誤而撤銷其出售股權意思 表示，其與林家穎間買賣契約當然無效。惟被告之決定卻 剝奪原告得依民法相關規定主張錯誤、被詐欺、脅迫之撤 銷或行使解除權等法定權利，並迫使原告面對林家穎須完 成背書交付，無從依法主張撤銷買賣契約之訴訟風險，形 同以行政處分裁定林家穎為宏泰公司實質股東，限制人民 基於公司法股份得自由移轉之權利。被告之決定剝奪原告 法定撤銷權，而以行政處分實質限制法律保留事項等情， 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核 定處分）。
三、被告則以︰
（一）依95年12月28日證券交易稅一般代徵稅款繳款書，原告將 其所有宏泰公司股票7,000股售予林家穎，買賣價款700萬 元（每股1,000元），為2親等以內親屬間財產之買賣；林 家穎固分別於95年12月13日自國泰世華商業銀行逢甲分行 （下稱國泰世華銀行）匯款500萬元，及於同年12月15日 自台灣中小企業銀行安平分行（下稱中小企銀）匯款200 萬元予原告，以支付系爭股票價款；惟查，支付上開500 萬元之資金來源，為原告配偶以人壽保險保單向國泰人壽 保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）貸款9,050,000 元後，用林家穎名義匯款500萬元予原告，而原告配偶所 借款項，由原告於96年1月11日自其彰化銀行帳戶轉帳6,0 99,598元及原告配偶自中小企銀匯款300萬元償還；餘200 萬元為林家穎配偶林鳳英以林家穎名義現金匯款予原告， 而林鳳英匯款之資金來源，則為原告配偶同日領現30萬元 、原告領現110萬元及宏泰公司帳戶提領60萬元，且宏泰 公司款項於95年12月27日由原告償還，即林家穎取得系爭 股票實際上並未支付價款。被告原核核算移轉日宏泰公司 每股淨值1,110.8325元【計算式：（截至94年度止未分配 盈餘累積數3,204,835元＋95年度未分配盈餘5,107,599元 ＋資本額75,000,000元）÷總股數75,000股】，移轉股票 時價為7,775,827元（1,110.8325元×7,000股）核定本次 贈與總額7,775,827元，並無不合。
（二）原告爭執其從未將系爭股票背書轉讓給林家穎，林家穎的 姓名亦從未出現在公司股東名冊登記乙節。但查，原告為 宏泰公司董事長，原持有股份為26,600股，因95年12月28 日售予林家穎7,000股及林清義2,000股，合計9,000股， 宏泰公司依公司法第197條第2項規定，於95年12月26日向 經濟部中部辦公室申請董事監察人股份變更登記，董事長 即原告持有股份變更為17,600股，及96年2月27日該公司 因董事蘇緯謙股份變更向經濟部中部辦公室辦理變更登記 ，原告持股亦為17,600股，有該公司登記申請書及變更登 記表可稽，就客觀證據已足認定系爭股票移轉事實，自應 予以核課贈與稅。
（三）依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定： 「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任 。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任， 惟稅捐機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌 握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事 證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關
業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其 主張之事實負舉證責任。原告雖提示所有宏泰公司股票， 惟該股票載明係98年2月25日發行，為調查基準日97年9月 8日後所發行（原告對此並不爭執），據原告配偶99年5月 12日補充說明書陳稱，說明宏泰公司股票原以單張發行， 不利股權流通，遂全面更換單張股票面額，原股票收回註 銷。亦未能證明原告從未移轉股權予林家穎，原告既未能 舉證以實其說，其所訴核不足採。
（四）被告原核核算移轉日宏泰公司每股淨值1,110.8325元，移 轉股票時價為7,775,827元，核定本次贈與總額7,775,827 元，原告固不爭執。惟查，宏泰公司曾於97年6月9日申請 更正95年度資產負債表，重行核算移轉日宏泰公司每股淨 值應為1,133.6289元【計算式：（截至94年度止未分配盈 餘累積數3,204,835元＋95年度未分配盈餘6,817,335元＋ 資本額75,000,000元）÷總股數75,000股】，移轉股票時 價為7,935,402元（1,133.6289元×7,000股），故贈與總 額7,935,402元，基於行政救濟不得為更不利之法理，原 核定本次贈與總額7,775,827元，仍應予以維持等語，並 聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有被告贈與稅應稅案件核定通 知書、95年度贈與稅繳款書、被告復查決定書、財政部訴願 決定書、原告復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴 願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點為：被告核定 原告95年度贈與總額7,775,827元、贈與淨額6,665,827元、 應納稅額784,023元，是否合法？茲分述如下：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以 贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧6、二親等以 內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明， 且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得 者，不在此限。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票， 除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公 司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1 項、第5條第6款及行為時遺產及贈與稅法其施行細則第29 條第1項所明定。是二親等以內親屬間，縱有財產買賣之 事實，仍須依法提出其間買賣已支付價款之確實證明，且 該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得， 由始能推翻遺產及贈與稅法第5條第6款「以贈與論」之規 定，否則仍應依法繳納贈與稅。
（二）又司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅 捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務 人申報協力義務。」又依行政訴訟法第136條規定準用民 事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者 ，就其事實有舉證之責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分 之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接 參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事 人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證 明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債 權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉 證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依前揭遺產及贈 與稅法第5條第6款「財產之移動」規定，係以財產所有權 已完成物權移轉為前提，則二親等以內親屬間之財產買賣 ，欲適用本款「以贈與論」之規定而課徵贈與稅，應以買 賣標的之財產已完成物權行為，並發生物權移轉，始足當 之，故稅捐稽徵機關自應就財產移動之課稅要件事實負舉 證責任。
（三）經查，訴外人林家穎（原告配偶蘇林卉湘之胞兄）於95年 12月13日自國泰世華銀行匯款500萬元，及於同年12月15 日自中小企銀匯款200萬元予原告，而完成其價金700萬元 之交付；且林家穎並於95年12月28日依證券交易稅條例規 定，填具繳款書繳納證券交易稅21,000元等情，有國泰世 華銀行及中小企銀匯款回條影本、證券交易稅一般代徵稅 額繳款書影本附原處分卷（第18、20、26、47頁）可稽。 又原告為宏泰公司董事長，原持有股份為26,600股，因95 年12月28日出售予林家穎7,000股外，同日並售予訴外人 林清義2,000股；宏泰公司並於95年12月26日向經濟部中 部辦公室申請董事監察人股份變更登記，董事長（即原告 ）持有股份變更為17,600股（即減少上開7,000股及2,000 股，合計減9,000股）；另宏泰公司於96年2月27日，因董 事蘇緯謙持有股份變更（原持有股份為2,000股，變更為3 ,000股），復向經濟部中部辦公室辦理變更登記時，原告 持股亦為17,600股等情，亦有經濟部中部辦公室98年7月2 2日經中3字第09834807060號函（附蓋有經濟部中部辦公 室95年4月12日、95年12月27日、96年2月27日戳章之宏泰 公司變更登記表）、林清義股票交易資料（載明股票出賣 人為原告、代徵人為林清義、成交股數2,000、股交割日 期及繳納日期均為95年12月28日）附原處分卷（第72頁至
第83頁、第118頁）可稽，足證原告與林家穎於95年12月2 8日間確有交易系爭宏泰公司股份7,000股，且系爭宏泰公 司股份確已完成移轉之事實。又關於林家穎於95年12月13 日自國泰世華銀行匯款500萬元，及於同年12月15日自中 小企銀匯款200萬元予原告，以支付系爭宏泰公司股票價 款700萬元之資金來源乙節。經查，該筆500萬元款項係原 告配偶蘇林卉湘以人壽保險保單向國泰人壽保險公司貸款 9,050,000元後，以林家穎名義匯款其中500萬元至原告帳 戶，而原告配偶所借款項，由原告於96年1月11日自其彰 化銀行帳戶轉帳6,099,598元及原告配偶自中小企銀匯款3 00萬元償還；餘200萬元則由林家穎配偶林鳳英以林家穎 名義現金匯款予原告，而林鳳英匯款之資金來源，則為原 告配偶同日領現30萬元、原告領現110萬元及宏泰公司帳 戶提領60萬元，且宏泰公司款項於95年12月27日由原告償 還等情，業據被告陳述在卷，且除如前述匯款回條影本外 ，並有國泰人壽公司98年7月23日國壽字第0980070808號 函（附蘇林卉湘君保單質借狀況一覽表、保單借款借據） 、中小企銀98年7月1日98安平字第0384號函（附蘇林卉湘 於96年1月11日匯出300萬元至國泰人壽公司相關傳票）、 彰化銀行98年7月1日彰西台南字第0980026號函（附蘇林 卉湘於96年1月11日匯出6,099,598元至國泰人壽公司相關 傳票）、蘇林卉湘99年5月12日復查補充說明書暨所附匯 款申請書及存摺等附原處分卷（第28至42頁、第52、53頁 、第55至57頁、第58至65頁），原告對於林家穎支付系爭 股票買賣價金700萬元之資金來源亦不爭執（原告僅於本 院行前揭言詞辯論時，爭執其一開始並未參與資金調撥， 都是其配偶蘇林卉湘處理等語，該言詞辯論筆錄第3頁參 照），足認即林家穎取得系爭股票實際上並未支付價款。 則被告按移轉日（95年12月28日）宏泰公司每股資產淨值 1,110.8325元【計算式：（截至94年度止未分配盈餘累積 數3,204,835元＋95年度未分配盈餘5,107,599元＋資本額 7,500萬元）÷總股數75,000股】（宏泰公司資產負債表 、95年12月28日淨值計算表附原處分卷第120至129頁參照 ），移轉股票時價為7,775,827元（1,110.8325元×7,000 股），核定本次贈與總額7,775,827元，贈與淨額6,665,8 27元、應納稅額784,023元，核無不合。（四）原告雖執前詞爭執略以：系爭宏泰公司股票為記名股票， 依公司法第164條規定，須以背書及交付轉讓，始生股票 所有權移轉之效力，而依其提出宏泰公司股票之記載，原 告並無背書轉讓予林家穎情形，已足以證明系爭股份從未
移轉予林家穎云云。惟觀之本院卷附原告提出之系爭宏泰 公司股票背面「股票轉讓登記表」雖係空白，但實務上就 遺產及贈與稅法，就有關記名股票是否生移轉效力事實， 一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是否有背 書記載，既可依「私權」請求履行而得補正，即非記名股 票所有權轉讓之必然要件。緣以私法上契約之訂定與物權 行為之履行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究 其中真偽，而不得不借助交易過程中之公法上公示事實， 以確定課稅事實之存否（最高行政法院88年度判字第4161 號判決、94年度判字第1797號判決意旨參照）。公司法第 12條並規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登 記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以 其事項對抗第三人。」即揭示公司登記之公示效力。而如 前述，原告與林家穎為使系爭股票交易完成，已於95年12 月28日依證券交易稅條例之規定，填具繳款書繳納證券交 易稅在案；宏泰公司並於95年12月26日向經濟部中部辦公 室申報董事監察人持有股份變動，足證系爭股票所有權之 移動，原告及林家穎既已完成上開公法上規定之公示事實 ，被告即可據以認定原告已履行系爭股票所有權移轉義務 ；至宏泰公司股票即使未有背書轉讓之記載，然因背書記 載既屬私權可補正事項，仍不能推翻系爭宏泰公司股票所 有權已移轉予林家穎之事實。又原告於本院101年5月15日 行言詞辯論時陳稱：「（為什麼向經濟部中部辦公室申辦 變更減少股權？）董監事股份有異動的時候，必須要申報 。」「（如果原告股權不是視同贈與的話，為什麼股權會 減少？）其實沒有減少，只是申報減少‧‧‧。」「（原 告訴願陳述書內也不否認有股權移轉，而是事後解除，有 何意見？）不是事後解除，因為我們一開始是買賣事件， 所有權沒有移轉‧‧‧。」「（為什麼原告股權會減少？ ）原告股票沒有移轉，只是向經濟部形式上登記減少而已 ，因為我們有可能將股權賣給第三者，但還實際沒有賣出 ，所以股票都還是在手上，我們有將當時的持股狀況拿到 被告那裡查驗，每張都有影印。」「（依據公司法規定既 然已經向經濟部申請移轉登記，就不可以對抗第三人，有 何意見？）辦理移轉申報並沒有指定移轉給誰，只是股數 變動而已。」等語（該言詞辯論筆錄第3至5頁附本院卷參 照），原告於本件行政訴訟之陳詞既與訴願程序主張矛盾 ，顯係臨訟之卸詞，不足採取。況且，被告所屬台南市分 局前於97年9月8日即以南區國稅南市1字第0970039920號 函，請原告就其於95年度移轉系爭宏泰公司7,000股份予
林家穎，涉及遺產及贈與稅法第5條規定，視同贈與乙節 ，補報贈與稅或提出足資證明非屬贈與之文件（台南市分 局函文附原處分卷第19頁參照），是本件贈與稅事件之調 查基準日應為97年9月8日，而觀之前揭原告提出宏泰公司 股票均載明係於98年2月25日發行（原處分卷第149、150 頁）；又據原告配偶蘇林卉湘99年5月12日復查補充說明 書陳稱略以：宏泰公司股票原以單張發行，不利股權流通 ，因股東建議換發較小面額股票，公司配合增資發行新股 ，全面更換單張股票面額，原股票收回註銷等語（附原處 分卷第65頁參照），此外，復有原告於起訴時所提出之彰 化銀行98年2月23日彰西台南字第0980479號函（含證券簽 證註銷申請書及簽證契約）附本院卷可稽，是上開原告提 出之宏泰公司股票均為調查基準日97年9月8日後所發行， 尚不能據以對原告為有利之認定。再者，依公司法第165 條第1項規定：「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱 及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗 公司。」可知股份轉讓後，仍須向公司辦理股東名簿變更 登記（實務稱此行為「過戶」），始可以其轉讓對抗公司 ，即受讓人是否登載於公司股東名簿，係對抗公司要件， 自不能以受讓人未辦理股東名簿變更登記或未曾行使股東 權利，即認股份轉讓不生效力。原告爭執林家穎若果真於 95年12月28日取得系爭股權，至宏泰公司於98年7月30日 經被告發函要求提供課稅資料，期間長達2年又7個月，林 家穎從未取得股東名義以行使股東權，與一般經驗法則相 違背，足認林家穎未曾取得系爭股權云云，亦不足採。被 告認定原告確有於95年12月28日將其所有宏泰公司股票計 7,000股，移轉予林家穎（原告配偶蘇林卉湘之胞兄）， 並無不合。
（五）至財政部80年1月31日台財稅字第790316851號函、92年10 月17日台財稅字第0920456222號函固分別略以：「納稅義 務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖， 在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回 贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予 同意。」「主旨：貴轄被繼承人劉○榮君生前贈與股票予 其配偶，如經查明尚未辦妥股東名義變更登記（以公司股 東名簿為準），且劉君死亡時該股票仍屬其所有，則繼承 人全體與受贈人解除該贈與時，參照本部80年1月31日台 財稅第790316851號函釋，准予認定‧‧‧。」前揭財政 部函釋係關於納稅義務人以股票為「贈與」者，該股票在 未辦理過戶登記前（以公司股東名簿為準），贈與人仍可
依民法第408條第1項規定，於贈與物之權利之權利未移轉 前撤銷贈與，或依法解除贈與契約；如經查明該贈與之股 票仍屬贈與人所有者，稅捐機關應同意其申請撤回贈與稅 申報。此與本件原告係將其所有宏泰公司股票以「買賣」 讓與林家穎7,000股，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規 定「以贈與論」情事，應依法課徵贈與稅情形，並不相同 。原告援引該函釋主張前揭財政部函釋就財產移動要件， 係以股東名義變更登記是否辦妥作為判斷標準，在未辦妥 股東名義變更登記之前，尚容許納稅義務人得撤銷或解除 贈與，並申請撤回贈與稅之申報，對比原告所受待遇，顯 有差別待遇云云，核無足採。又原告雖主張其已因錯誤而 撤銷其出售股權意思表示，其與林家穎間買賣契約當然無 效，且股權已於98年間回復；被告剝奪原告得依民法相關 規定主張錯誤、被詐欺、脅迫之撤銷或行使解除權等法定 權利，迫使原告須對林家穎完成背書交付，無從依法主張 撤銷買賣契約，形同以行政處分裁定林家穎為宏泰公司實 質股東，限制人民基於公司法股份得自由移轉之權利，剝 奪原告法定撤銷權，而以行政處分實質限制法律保留事項 云云。姑且不論原告是否果真已因錯誤而撤銷其買賣系爭 股權之意思表示（原告並未就此提出具體事證），惟原告 之行為，係為被告調查基準日（97年9月8日）後所為，則 原告撤銷系爭買賣意思表示之行為，並將系爭股權回復登 記於原告名義下（前揭原處分卷第72頁附蓋有經濟部中部 辦公室98年5月22日戳章之宏泰公司變更登記表參照）， 顯係事後之彌縫行為，核對原已發生之贈與稅成立要件， 仍不生影響。
五、綜上所述，本件原告之主張均無可採。原告確有於95年12月 28日將其所有宏泰公司股份7,000股，移轉予訴外人林家穎 ，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論情事，被告按移 轉日宏泰公司每股資產淨值1,110.8325元，核定原告95年度 贈與總額7,775,827元、贈與淨額6,665,827元、應納稅額78 4,023元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無 不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定 含原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明 確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響 ，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 29 日
書記官 宋 鑠 瑾