地價稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,100年度,530號
KSBA,100,訴,530,20120515,1

高雄高等行政法院判決
100年度訴字第530號
民國101年5月1日辯論終結
原　　　告　臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司
代　表　人　黃國英
訴訟代理人　林石猛　律師
蔡坤展　律師
被 告　高雄市西區稅捐稽徵處
代　表　人　李瓊慧
訴訟代理人　曾子玲
上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國100年8
月26日高市府四維法訴字第1000094857號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項︰
本件原告原為交通部高雄港務局，嗣於民國101年3月1日起 ，改制為交通部航港局及臺灣港務股份有限公司高雄港務分 公司，本件地價稅相關業務由改制後之臺灣港務股份有限公 司高雄港務分公司承受，是原告以改制後之新機關及代表人 名義聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告經管之中華民國所有位於高雄市○○區○○段1112地 號等10筆土地（下稱系爭土地），原經被告核定全部或一部 面積免徵地價稅在案。嗣被告所屬鼓山分處（下稱鼓山分處 ）於99年10月25日以系爭土地係供原告事業使用，不符合土 地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款免稅之規定，乃依稅 捐稽徵法第21條及土地稅法第20條規定，自94年起改按基本 稅率課徵地價稅，按稅籍編號000000000000000（含中興段 1400-4、1400-5、1400-6、1400-7地號土地）依序分單補徵 95年至98年每年地價稅差額新臺幣（下同）1,164,174元； 稅籍編號000000000000000（含旗汕段1112-0、1113、1113- 1及中興段1579、1581-2、1581-11地號土地）依序分單補徵 94年至97年每年地價稅差額1,591,392元及98年地價稅差額 875,450元，合計11,897,714元，原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張︰
（一）原告前身為臺灣省交通處高雄港務局，其設立之目的為管



理高雄港務行政，棧埠業務與港埠工程，並受交通部委託 臺灣省政府指定該局辦理高雄港航政業務（89年4月17日 廢止之臺灣省交通處高雄港務局組織規程第1條參照）。 嗣因修憲調整臺灣省政府之功能，依94年廢止之臺灣省政 府功能業務與組織調整暫行條例第5條第2項之規定，交通 部乃發布交通部高雄港務局暫行組織規程，自88年7月1日 施行，迄至92年1月10日廢止，該組織規程第2條規定港務 局之業務執掌，足見原告本質上為行政機關，亦屬國家賠 償法上的責任主體。又參諸司法實務判決，均認港務局為 國家賠償法上賠償義務機關的適格主體，其所管理的設施 為公有公共設施。例如港務局管理的港區碼頭（台灣高等 法院高雄分院96年度上字第155號判決）、道路橋樑等（ 最高法院86年度台上字第2466號判決）。足見原告所管理 的相關設施係屬「公有」「公共」設施，原告仍應就系爭 土地依國家賠償法承擔責任。從而，原告本質上既屬行政 機關，所管理的土地設施均屬「公有」及「公共」性質； 系爭土地自應屬國有財產法第3條的「公共用」及「公務 用」財產，即有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條 第1項第1、2款的適用。況且，基於法規範一致性原則， 國家賠償法、國有財產法及土地稅減免規則等法令，對於 「機關」、「公共」及「公務」的定義既無不同；原告所 有道路、碼頭等設施於國家賠償法上既應承擔國家賠償責 任，在稅法上自不能另行判斷為國營事業或非公有公有設 施，否則法規範即有彼此衝突之情形。依此，系爭土地應 有國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1、2 款免稅規定的適用。
（二）所謂行政機關，係指行使公權力並代表國家或地方自治團 體為各種行為的組織體，至於事業機構，則指由各級政府 設置或控有過半數股份，以從事私經濟活動為目的之組織 體。足見行政機關與事業機構兩者在組織法上係功能、業 務均不相同的組織體。又，行政機關固以行使公權力為主 要特徵，但行政機關仍可從事公權力以外的私經濟活動， 即所謂國庫行政，此時至少仍應受組織法規的拘束，此與 事業機構的私經濟行政，原則上受私法規範有所不同（吳 庚，行政法之理論與實用，增訂11版，頁16、158、161） 。揆諸前開說明，暨原告為國家賠償法上義務機關性質， 交通部96年10月3日交總字第0960050329號函及財政部95 年2月13日台財稅字第09504509130號函所稱原告係：「行 政機關兼具事業機構性質」，無非強調原告作為行政機關 組織，享有從事私經濟活動之權限而已（行政機關本得在



組織法拘束下從事私經濟活動，已如前述）。準此，原告 組織法上的行政機關性質既未變更，本質上仍屬行政機關 ，不能因原告享有私經濟活動的權限，即在稅法上將原告 比擬為事業機構。況且，依前揭交通部交總字第09600503 29號函意旨，港務局業務包括港政管理、港埠經營，港埠 規劃、興設、管理等均屬公權力行使，具公務性質。從而 ，被告及訴願決定混淆行政機關與事業機構二者區別，將 原告業務涉及港埠規劃、營運管理或港區土地之運用，均 認為事業機構業務，違背前揭交通部交總字第0960050329 號函意旨，漠視原告行政機關之本質，認定系爭土地無地 價稅減免法規之適用，尚屬率斷。
（三）所謂租稅優惠，係基於特定政策目的，在稅法上給予納稅 人減免稅收負擔。租稅優惠本質上為稅收傾斜，其正當化 基礎在於所欲達成的政策目的，因而租稅優惠規定之執行 ，在優惠目的下，應符合平等原則，否則將造成更大之不 平等，而為法之不許。查，土地稅減免規則第7條第1項第 8款規定，將鐵路、公路、航空站、飛機場之用地列入土 地稅減免範圍，即係考量交通設施的土地使用及管理作業 均受到限制，具備公益目的。系爭國有土地係屬「港埠用 地」，其與鐵公路、航空站及飛機場均屬載運旅客、貨物 之交通設施，即無區別對待之理由。上開土地稅減免規則 第7條第1項第8款漏列港埠用地，若非誤認我國為內陸國 家，即係認港埠用地免徵土地稅為當然之理；而後者之解 釋，係配合法條之文義：「郵政、鐵路、公路、航空站、 飛機場．．．等」。換言之，土地稅減免規則第7條第1項 第8款係屬可特定範圍之概括規定，港埠用地亦應屬於土 地稅免徵範圍，此係基於文義解釋及體系解釋所得之結論 ，並無類推適用之情形。
（四）按地價稅課徵目的，在於抑制壟斷投機，增進土地開發利 用，至於國有土地之地價稅減免，係考量國有土地應配合 政策與公益目的使用，無壟斷投機之顧慮。系爭土地屬於 國有土地，長期以來均配合港埠規劃管理等公益目的，並 無從事商業營利活動之情形，應符合土地稅減免規則第7 條第1項第2款機關用地或國有財產法第8條免徵土地稅之 立法意旨。本件若如被告所稱系爭國有土地應課徵地價稅 ，豈非鼓勵或指示原告與民爭利，捨棄公益考量，將系爭 國有土地高價出租或轉供商業用途，否則何來財源彌補稅 捐上之虧損？當非國有財產法之立法本意。
（五）參諸土地稅減免規則第4條所規定之「不限定特定人使用 」，係與「公眾使用」並列。所謂「不限定特定人」使用



，依文義解釋及系統解釋，即與「不特定人使用」即「公 眾使用」有別，前者強調「特定人」，後者泛指「不特定 人」。申言之，所謂「不限定特定人使用」，其「特定人 」應指具有特權或獨享出入港區權利之人。經查，商港具 有國境出入性質，管制區之設置是因為了防杜走私、偷渡 等治安、國防需求，基於公務用而設置，而於數處道路設 置之管制站，檢查管制人車之進出，一般任何人只要有合 法證明文件，即可換證通行進入。申言之，不特定人即一 般民眾經申請或查驗如符合治安與安全要件，仍可進入管 制區，此猶如山地管制區之使用，亦須經申請或查驗相同 ，然此非謂凡須經申請或查驗之使用，即非公共使用。換 言之，高雄港管制區並未排除一般民眾使用可能性，不特 定人若符合法令上安全與治安期待，亦可進入高雄港管制 區，從而不能認為系爭管制區係限定「特定人」使用。基 此，系爭土地仍屬公共使用之土地，應符合土地稅減免規 則之規定。
（六）退步言之，縱認原告具有國營事業屬性，惟有關國有財產 法第8條之免稅判斷，依最高行政法院100年度判字第706 號判決意旨，國有土地須經原告以事業機關資格實際管領 供事業使用，方應課徵地價稅。另依最高行政法院100年 度判字第649號判決意旨，有關國有財產法第8條之免稅判 斷，在一般國有土地，係以「實際獲利或潛在獲利能力」 為標準。系爭土地現況係除部分土地出租或碼頭外，其餘 土地為行政用地或位於管制區外，不限定特定人使用，無 出租收益，即無核課地價稅之實質理由。故揆諸國有財產 法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款之規 定，對於原告所經管之非出租營運收益使用之土地，不應 課徵地價稅。
（七）高雄市○○區○○段1112地號土地為原告之海事工作船渠 基地（空置未使用），位於管制區外，土地無放租收益， 原告基於安全考量，雖設有安全警示標示，但實際上未設 管制站，民眾可自由進出，屬開放公共使用，依法自應免 課地價稅；同段1113地號土地位於管制區內，為原告之港 勤船舶基地－原告港勤科辦公用地（含辦公室、車棚、工 作間、機房、水池、道路、空地），碼頭停泊之船舶為原 告管有之貴賓船及拖船．．．等，96年起僅碼頭邊土地2. 224平方公尺出租設置岸電，其餘面積未出租收益；同段 1113-1地號土地為管制區內之空地，未放租收益，上開未 出租收益部分依法應予免徵地價稅○○○區○○段1581-2 地號土地，原告出租42,125.88平方公尺，其餘為立體交



叉道、防風林、空地，未出租收益，應免徵地價稅，另該 號土地雖出租1,814.88平方公尺供鴻利液化石油氣分裝場 使用，但有保留空地面積8,174.12平方公尺作為安全距離 控制區域，此因液化石油氣比較危險，而當地為港區，有 較高的安全要求，原告基於公共安全考量，特別設置管制 區域，該供作安全距離之土地，原告或鴻利液化石油氣分 裝場均未作積極的商業使用，無潛在獲利能力，參酌最高 行政法院100年度判字第649號判決意旨，此部分土地，原 告既未出租亦未作商業使用，應免課地價稅；至同段1581 -11地號土地，出租3,224.72平方公尺予財政部高雄關稅 局，係該局自建中興分局辦公室使用，其餘為立體交叉道 、旗津一路、防風林，均未出租收益，亦應免徵地價稅等 情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均 撤銷。
四、被告則以︰
（一）原告經管之系爭土地，原一部或全部面積免徵地價稅，鼓 山分處以系爭土地供事業用地使用，不符合土地稅減免規 則第7條第1項第1款、第2款規定減免要件，依稅捐稽徵法 第21條及土地稅法第20條規定，自94年起改按基本稅率課 徵地價稅，按稅籍編號000000000000000依序分單補徵95 年至98年每年地價稅差額1,164,174元；稅籍編號0000000 00000000依序分單補徵94年至97年每年地價稅差額1,591, 392元及98年地價稅差額875,450元，合計11,897,714元， 揆諸相關法令規定，於法並無不合。
（二）有關系爭土地使用情形、核課面積及補徵稅額臚列如下： 1、高雄市○○區○○段1400-4（宗地面積24,308㎡）、1400 -5（宗地面積90,222㎡；94年10月分割自1400-3地號）、 1400-6（宗地面積21,026㎡）、1400-7（宗地面積17,301 ㎡；94年10月分割自1400地號）地號等4筆土地，位於中 興商港區（第四貨櫃中心）121、122號碼頭，原課稅面積 分別為18,357.28㎡、68,135.2㎡、5,994.85㎡及4,932.8 ㎡。惟經鼓山分處查得1400-4、1400-5地號土地，於95年 至98年間分別出租面積24,308㎡、90,222㎡供日郵公司使 用，1400-6地號土地，95至98年出租面積11,840.94㎡供 高群裝卸股份有限公司使用，1400-7地號土地為供122號 碼頭使用，有原告99年8月18日高港財產字第0990013843 號函檢附「高雄港務局94-99年度中興商港區土地使用情 形查覆表」及相關資料附卷可稽○○○區○○段1579地號 土地（宗地面積30㎡），位於中興商港區122號碼頭後方 ，原課稅面積為0㎡、96年至98年出租面積30㎡供高群裝



卸股份有限公司使用，同段1581-11地號土地（宗地面積 101,779㎡），原課稅面積47,321.23㎡，94年至98年間出 租面積3,224.72㎡供財政部高雄關稅局使用，另面積60,0 00○○○區○道路，合計面積63,224.72㎡皆位於中興商 港管制區內。上揭土地皆位於商港管制區內，係屬供事業 使用之土地，且限定特定人使用，非屬供不特定多數人使 用，因此既位於管制區內，不論是否有無出租，皆屬供港 埠事業使用及非供公眾使用之土地，核與國有財產法第8 條及土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵地價稅 要件不符。另同段1581-2地號土地（宗地面積149,253㎡ ）位於中○○○區○○○○○○○道外側土地，原課稅面 積42,111㎡，94年至98年間出租面積20,006㎡供宇航倉儲 有限公司使用、出租面積20,305㎡供台運實業股份有限公 司使用、出租面積1,814.88㎡供鴻利液化石油氣分裝場使 用，惟為保持安全距離，其周遭留有空地面積為18,174.1 2㎡，並以鐵絲網圍起，且設有警示標誌「本區屬管制區 域，禁止進入．．．」，原告雖稱該空地並未出租，然查 其為設置液化石油氣分裝場之必要安全區域，與其事業經 營不可分離，應視與鴻利液化石油氣分裝場併同使用，核 屬供事業使用，是以系爭中興段1581-2地號土地除面積88 ,953㎡○○○區○○道路、立體交叉道及防風林應予免徵 地價稅外，其餘面積60,300㎡（＝20,006㎡＋20,305㎡＋ 1,814.88㎡＋18,174.12㎡）核與國有財產法第8條及土地 稅減免規則第7條第1項第1款、第2款免徵地價稅要件不符 。從而，被告就中興段1400-4、1400-5、1400-6及1400-7 地號土地自95年起增加課稅面積5,950.2㎡、22,086.8㎡ 、15,031.15㎡、12,368.2㎡，並補徵95至98年差額地價 稅每年1,164,174元共計4,656,696元，另就中興段1579、 1581-2、1581-11地號土地，自94年起增加課徵面積為30 ㎡、18,189㎡、15,903.49㎡，合計補徵94至97年差額地 價稅每年716,572元、98年差額地價稅630元（98年不含中 興段1581-2、1581-11地號等2筆行政救濟中之土地）共計 2,866,918元，並無違誤。
2、高雄市○○區○○段1112（宗地面積19,235㎡）、1113（ 宗地面積24,506㎡）、1113-1（宗地面積143㎡，係96年3 月分割自1113地號）地號等3筆土地，原宗地面積全部免 稅，經查1112地號土地為海事工作船渠基地，基地四周以 鐵絲網圍牆區隔基地內外，設有大門可供工作人員、車輛 出入，雖未設管制站，但大門及圍牆皆有警示標誌「非作 業人車請勿進入碼頭」，有原告99年8月4日高港財產字第



0990012778號函檢附「高雄港務局94至99年度旗汕段1112 地號土地使用情形查覆表」及相關資料附卷可稽。按高雄 港海事工作船渠管理要點略以：「一、總則：1.高雄港海 事工作船渠為便於工作船之停泊管理，特訂定本要點。2. 本要點所稱之工作船係指公、民營事業單位為從事海事工 程作業及其他工作，所有或租賃之各類型工作船舶。．． ．二、停泊：．．．4.申請在本港停泊靠離之工作船，依 附件高雄港海事工作船渠碼頭水域靠泊工作船申請流程規 定及流程圖規定辦理。5.工作船應申請停泊於本港海事工 作船渠，始得進入本港。若海事工作船渠泊位不足時，得 由業者申請停泊於造船廠前之水域、漁港或其他本局指定 水域。三、收費：1.申請停泊本工作船渠或本局指定水域 ，應依本局所訂費率辦理繳費。．．．」復按高雄港海事 工作船渠碼頭水域靠泊工作船申請流程規定略以：「進港 （靠泊）申請流程：1.各類工作船申請靠泊高雄港海事工 作船渠水域碼頭，（工作船所有人或船務代理公司）利用 本局無窗口電腦連線作業向本局航政組辦理乙航次業務登 記申請（自有船舶之船主免辦乙航次業務登記申請）（無 高港船舶編號者並由業者向航政組監理科申請高港船舶編 號）。．．．出港申請流程：1.工作船所有人或船務代理 公司，利用本局無窗口電腦連線作業辦理港灣業務申請。 2.港埠聯合作業室審核工作船船主（或船務代理公司）是 否有向本局預繳費用或繳清欠款，並通知申請人繳納。申 請人未繳納者不准辦理出港預報。．．．」據此，系爭旗 汕段1112地號土地係供原告所有各式船舶建造及維修，暨 其他機關或民間工作船舶停泊之用，並按原告所定費率收 費，均與原告營運對象進出港船舶有關，乃屬原告身為事 業機構業務職掌範圍內使用之土地，係屬供事業使用之土 地，最高行政法院101年度判字第57號判決亦採相同見解 。核與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1 款、第2款免徵地價稅要件不符。又同段1113及1113-1地 號土地係港勤船舶基地管制區，該基地管制區內有高雄港 港勤船泊管理中心、碼頭、車棚、道路等，並於96年至99 年間出租面積2.224㎡供高雄港勤服務股份有限公司、台 灣航業股份有限公司作岸電設施使用，有原告99年8月4日 高港財產字第0990013115號函檢附「高雄港務局94至99年 度旗汕段1113、1113-1地號土地使用情形查覆表」及相關 資料附卷可稽，經查港勤船泊管理中心現為被告港務組港 勤科辦公使用，該科工作項目包括港勤船舶維護、拖船作 業、貨櫃平台船拖帶作業、民營港勤作業訪查、民營港勤



作業稽核、油脂、燃料及煤氣之管制、物料管制、港勤船 舶靠泊與管理及港勤船舶加油站管理等，又高雄港港勤服 務設備含船舶給水業務、船舶帶解纜業務、拖船業務等， 現有各型港勤作業船舶38艘，提供在港商輪各項港勤服務 。高雄港內船舶給水業務現有給水船3艘，租與高雄港勤 服務股份有限公司經營本項業務，擔任商輪補給淡水作業 。高雄港內拖船調派作業分由被告及兩家民營業者（台灣 航業股份有限公司、高雄港勤服務股份有限公司）負責， 而拖船作業主要工作就是協助船舶離、靠碼頭以及轉向。 原告為使船舶靠、離船席，港勤拖船作業與調派迅速確實 及收費公平合理，特訂有高雄港務局港勤拖船作業與調派 原則。末按最高行政法院101年度判字第57號判決略以： 「倉間通路、擴建路、車棚、鐵軌用地、港勤船舶基地、 防空洞、公廁、管制站及加工出口區出入口用地、港警檢 查所等，皆為維繫、管理其港區之事業可供正常營運狀態 之必要，且為便利港區內船舶出入、指泊彎靠、貨物裝卸 、倉儲、駁運作業等所設置，是以整體商港區內之土地使 用與上訴人經營之事業不可分離，亦顯作為上訴人事業使 用．．．。」是系爭旗汕段1113地號及1113-1地號土地係 供特定目的使用，除港區作業人員進出外，並無常人進出 ，此為原告所不爭執。可知上開土地係原告供作港埠事業 使用之土地，核與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7 條第1項第1款、第2款免徵地價稅要件不符，故被告就旗 汕段1112、1113地號土地自94年起增加課稅面積19,235.2 ㎡、24,506㎡（96年3月起原1113地號土地24,506㎡分割 出143㎡為1113-1地號土地），並補徵94至98年差額地價 稅每年分別為874,820元共計4,374,100元，並無違誤。（三）原告營業登記之行業別為船上貨物裝卸、船舶維修及海上 結構物建造等營業性質，此有國稅局線上查詢資料供參， 又依原告全球資訊網站資料取得之原告96年度及97年度損 益預計表（明確列載其收入分別有營業收入、港埠收入及 營業外收入等不同科目）、資產負債表等商業用報表觀之 ，原告確有經營營利事業之事實，本質上係屬非公司組織 之營利事業。再者，依交通部94年11月8日交人字第09400 59522號函及96年10月3日交總字第0960050329號函，原告 本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法 規定之事項範圍，具行政機關性質，此外所為關於港埠業 務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具 行政機關屬性之事項，則具有事業機構性質。而系爭土地 均登記為國有，管理機關為原告，其是否免徵地價稅，應



視該等土地有無放租收益及是否供原告「事業使用」，或 有無前揭土地稅減免規則規定之免稅事由等實際情形為斷 。有最高行政法院100年度判字第706號、99年度判字第10 45號、台北高等行政法院97年度訴字第594號、第595號、 第1672號、第1673號、第2110號、第2111號等判決參照。 是以原告以其為國家賠償法上之行政機關，係依國家賠償 法負賠償義務，並非以國營事業機構身分依民法承擔責任 ，自屬行政機關而非事業機構，應有國有財產法第8條及 土地稅減免規則第7條第1項第1、2款免稅規定之適用乙節 ，核難謂妥，不足為採。
（四）按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件 ，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管 機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原 則。」（司法院釋字第657號解釋參照）。又按行政程序 法第5條、土地稅法第6條及土地稅減免規則第1條規定， 土地稅減免規則係屬規定行政機關及納稅義務人應行遵守 或照辦事項，須符合具體明確之原則。而屬公有土地得依 土地減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅者，僅限 於該條文所列之用地；且依租稅法定主義原則，稽徵機關 向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予租稅減免事由， 亦須法律有明文規定者為限，始有適用。此證交通部於95 年1月9日以交總字第0950016291號函財政部說明六（三） 「鑑於港務與郵政、鐵路、航空等同屬交通之一環，．． ．惟土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，獨漏『港務 事務』實不甚合理，基於稅賦之課徵應具衡平性，建請貴 部採土地稅法第6條之內涵精神，修法將『港務』納入該 減免條款俾臻明確。」財政部於95年2月13日台財稅字第0 9504509130號函復說明五「有關建議修正土地稅減免規則 ，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案 ，將併修正案參考。」及財政部96年11月22日台財稅字第 09600484150號函復宜蘭縣稅捐稽徵處（現改制為宜蘭縣 稅務局）說明二亦指出，土地稅法及土地稅減免規則尚無 因編定為「交通用地」得以減免稅賦之規定等自明。另土 地稅減免規則於99年5月7日行政院院臺財字第0990019583 號令修正發布第7、9、22條規定，第7條第1項第8款已將 郵政項目刪除，且未將「港務用地」列入該條款免稅規定 內，顯見該條款係屬列舉規定，並非例示（概括）規定， 從而「港務用地」未列入土地稅減免規則第7條第1項第8



款免稅規定內，系爭土地自不得依該條款而予以減免地價 稅，是以原告訴稱系爭土地性質與其他交通設施之國有土 地相同，依土地稅減免規則第7條第1項第8款之概括規定 ，應免徵地價稅云云，與法令規定不符，自無可採。（五）最高行政法院100年度判字第649號判決略以：「．．．2. 就『國有財產法』第8條所定免稅構成要件在本案中之適 用而言．．．當上訴人兼具行政機關與國營事業機關之雙 重『主體』屬性時，則其管理國有土地到底是基於行政機 關之地位，還是基於國營事業機關之地位，本身即是一個 有待決定之先決議題。而這個議題之判準則應是『受管理 之土地，在國土規劃層次之使用管制目標』。如果這個土 地管制使用目標與『國營事業機關預計從事之商業營利活 動』有直接或間接關係者，上訴人即係以『國營事業機關 』之主體身分而『管理』該土地（但『管理』只是判斷後 述『使用』之必要條件，而不是充分條件，後詳）。．． ．在確定土地為上訴人以國營事業機關之地位而『管理』 特定國有土地後，下一議題則是『對該土地之【管理】要 到達何種程度才符合『使用』之定義』。本院前已言之， 其可能之標準有三，即：．．．B.必須上訴人對該『管理 』土地，到達『現實支配管領』之程度。換言之，在行政 機關之內部分工上，該等土地已移交上訴人實際管控，如 果該土地遭第三人占有，也要由上訴人負責出面催討爭訟 ，只有到達此等程度，才算是為上訴人所『使用』．．． 而本院基於下述理由，認為原則上應採取上述B.之標準， 方符合立法本旨。．．．：A.按土地如何『實際』使用， 在該土地公法上之管制規劃許可範圍內，原則上取決於私 法所有人或公法上管理機關之自由決策。而國營事業機關 使用土地應課地價稅之正當理由在於其有潛在之獲利能力 ，因此從『量能課稅原則』言之，其有稅負能力，此等稅 負能力是以『土地潛在使用可能性』為準，而不是以『土 地實際使用獲利』為準。當國營事業機關管理有潛在獲利 能力之國有土地，卻沒有有效利用該土地，仍應課徵地價 稅。B.另外地價稅又為地方自治團體之財政收入來源，而 國營事業機關有稅負能力，即應與民間企業一體課稅，支 援地方財政需求，沒有差別待遇之正當性。當民間是以土 地潛在獲利為地價稅課徵之判準，國營事業機關應無例外 。」另鈞院99年度訴字第582號判決亦指出「鼓南段1小段 39地號土地，宗地面積10,328平方公尺，除部分出租第三 人收益外業依法核課地價稅外，其餘3,500平方公尺部分 則供原告港埠工程處使用，存放碼頭碰墊備用品及工程所



需之紐澤西護欄等物，此為原告所不爭執，則依上面所述 ，系爭土地顯作為原告事業使用，要無述庸疑。」查本件 系爭土地均位於商港區管制站內，係經規劃並核定專供商 港建設、開發及營運使用，故港區內舉凡碼頭、岸邊、倉 庫、辦公室、棚架、倉間通路、空地、停放機具車輛、放 置碰墊、擺設相關設施物品等等，皆為維繫、管理其港區 之事業可供正常營運狀態之必要，且為便利港區內船舶出 入、指泊彎靠、貨物裝卸、倉儲、駁運作業等所設置，是 以整體商港區內之土地使用與原告經營之事業不可分離。 復參照最高行政法院100年裁字第1939號裁定略以：「就 國有財產法第8條之要件而言，原判決已非常清楚交待， 上訴人同時兼具行政機關與事業機構性質，復指明系爭土 地除部分出租外，其餘供港埠工程處使用，存放碼頭碰墊 備用品及工程所需之鈕澤西護欄等物，顯與其事業活動連 結（港埠面積越大，設備越完善，上訴人越有可能提升港 埠經營活動之收益）上訴人所述顯與事務本質不符。」是 以系爭土地非屬土地稅減免規則第7條第1項第2款之機關 用地，亦不符合國有財產法第8條減免地價稅規定，被告 補徵系爭土地94年至98年地價稅，於法並無不合。（六）又按財政部88年2月6日台財稅第880057006函釋「公有土 地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免 徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1 項第1款所明定；而所稱『供公共使用之土地』，依同規 則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土 地。本案經濟部加工出口區管理處管有坐落○○地號等55 筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行 走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上 設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅 減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免 稅規定之適用。」意旨，復參照最高行政法院99年度判字 第1186號判決略以：「（二）又按『本規則所稱供公共使 用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。 』、『下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用 之土地。』土地稅減免規則第4條及第7條第1項第1款分別 定有明文。本件原判決已依調查證據之辯論結果，敘明： 上訴人於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因 執行公務或事業相關之特定人，始得進入其所經管之管制 區域內，是該管制區域內之道路及碼頭用地之系爭土地， 係限定特定人使用，並在上訴人管制之情形下容許經許可 出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，與土地稅減免



規則第4條所定義之『公共使用』之意義不符，即無以適 用同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅等語在案。系 爭土地既係上訴人經營港埠事業作○○○區○道路及碼頭 作業使用，須符合法令規定者始得進出，性質上自與『供 公眾使用而不限定特定人使用』有別。則原判決認其與土 地稅減免規則第7條第1項第1款免徵地價稅要件不合，即 無違誤。」類似判決尚有最高行政法院99年度判字第1185 及1045號附案可參。另依前揭最高行政法院100年度判字 第649號判決略以：「（三）本院對前開上訴爭點之判斷 結論及其理由形成：1.就「土地稅減免規則」第7條第1項 第1款、第2款及第8款免稅構成要件之適用，本院同意原 判決之見解，而認上訴人此部分之上訴為無理由，爰說明 如下：⑴針對『土地稅減免規則』第7條第1項第1款所指 之『供公共使用』定義與其在本案中之法律涵攝而言，本 院認為：當上訴人為了營運上之目標，管制系爭土地之人 車進出，一般第三人本諸休閒或其他無關港埠商務或勞務 活動之動機，自由進出該等土地之蓋然性即會受到影響， 即不符合『不限定特定人使用』之定義。上訴人雖謂：『 其管制是低度管制，只對進出人車有安全疑慮者予以抽查 ，一般人員還是可以隨時進入，與高速公路對開車以外之 民眾為管制相同』云云。然查高速公路並非此處所稱之『 供公共使用土地』（此等土地得免徵地價稅，另有土地稅 減免規則第7條第1項第8款為憑），且當上訴人設有『固 定』之管制站來控管人車時，對進出該等土地之民眾而言 ，其活動自由性即大幅度降低，此等活動空間亦不再是『 供公共使用』之土地。是以原判決認定系爭土地不符合該 款之減免要件，自無違誤。」準此，系爭土地位於商港區 內，可知該港區係限定特定人使用，並在原告管制之情形 下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用， 與土地稅減免規則第4條所定義之「公共使用」之意義不 符，無同規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅之適用自 明。
（七）綜上所述，系爭土地一部或全部面積供事業用地使用，不 符合土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定減免要 件，依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第20條規定，自94年 起改按基本稅率課徵地價稅，按稅籍編號00000000000000 0及000000000000000依序分單補徵94年至98年地價稅差額 合計11,897,714元，認事用法並無違誤等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並



有被告99年10月25日高市稽鼓地字第0998224797號函、地價 稅繳款書、94年至98年度系爭土地改課情形表、復查決定書 及訴願決定書等附於原處分卷及訴願卷可稽，應堪信實。兩 造之爭點厥為本件經補徵地價稅之系爭土地，是否有國有財 產法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用？被告所為補 徵地價稅之處分是否適法？爰分述如下：
（一）按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條 第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅 。」「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財 產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司 組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第 2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用 ，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓 走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教 、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住 宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適 當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列 公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二 、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍 用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵