高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第三五○號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月三十一日台八
十九訴字第一五六六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於債務人張東陽所有坐落如後附表編號㈠、㈡、㈢所示不動產設定抵押權 ，擔保債權額、權利存續期間、利息之計算方式各如附表所示；其中編號㈡所示 抵押權已於民國（下同）八十五年五月六日塗銷登記。原告八十五年度綜合所得 稅結算申報時，並未申報抵押利息所得，被告初核依地政機關之上開抵押權登記 資料，設算原告該年度關於附表編號㈠之利息所得為新台幣（下同）六十七萬四 千四百元，附表編號㈡之利息所得為五萬六千三百五十三元，附表編號㈢之利息 所得為二萬四千九百三十一元，合計七十五萬五千六百八十四元，併課原告當年 度綜合所得稅。原告就設算抵押利息所得之核定不服，申經復查結果，獲追減三 十萬二千一百八十八元；原告就未獲追減之抵押利息所得四十五萬三千四百九十 六元部分仍表不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，因而提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀聲明求為判決： ㈠再訴願、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 ㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造之爭執：
一、原告書狀所主張之理由：
㈠原告與債務人即原告之弟張東陽，早在八十二年底設定系爭抵押權之前，就存有 借貸關係；惟金額不大，且進出頻繁，未曾訂立書面契約。八十二年底，因借貸 金額過鉅，才有以房地產設定抵押之事，因雙方均不懂抵押法令規定，僅聽信代 書建議，使用統一格式之例稿，辦理抵押權登記，致有所謂「利息依照各個債務 契約之約定辦理」之記載。實際上兄弟間之借貸，款項往來，只有說了算數，並 無契約約定。
㈡依改制前行政法院七十年度判字第一一七號判例，債權人主張未收付實現有利於 己之事實者，應負舉證責任。原告八十二年底，辦理鉅款借貸用房地產抵押設定 時，因金額不小，恐妻兒有意見，故雙方同意私下簽一紙簡易之借款聲明書，惟 稅捐機關認為應以地政機關登記之文書為準，不認同該紙私契，使原告兄弟於八
十七年八月間，只好臨時再以郵局存證信函，製造像公文書的東西，作為未支付 收取利息之佐證，此舉竟被財政部訴願委員會斥為臨時補具，不足採信。而被告 不查，認原告未對實情舉證，然原告認該紙借款聲明書即為舉證且為實據。被告 不諳民情，認為借貸行為以地政機關登記為準，然民間之私契內容，豈有登載於 公文書者。
㈢本件依抵押權設定契約書記載本案債權權利總價值最高限額抵押，所謂最高限額 抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權在結算前並不確定，實際發 生之債權額不及最高限額時，應以其實際發生之債權為準，此參照最高法院六十 二年度台上字第七七六號判例自明。被告未查明實際發生債權額，遽以最高限額 計算其利息所得，難謂妥適。且依據民法第九十八條規定及最高法院三十九年度 台上字第一０五三號判例「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準 ，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文 字致失真意。」則應採信原告所言，並使私下借款聲明書具舉證效力。二、被告主張之理由：
㈠按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得 ，應課徵個人綜合所得稅，為所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個 人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，業已登記 於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張 未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」改制前行政法院即現最高行政 法院著有七十年度判字第一一七號判例。又按最高法院六十二年度台上字第七七 六號判例意旨，最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所 得。
㈡經查本件係屬最高限額抵押權之設定，為查明實際借貸金額若干，經被告向債務 人張東陽查證，據其表示，當初設定本金最高限額抵押是實際借款金額加兩成， 故台北縣萬里鄉○○段崁腳小段土地實際借貸金額為八、０００、０００元，另 高雄市○○段土地及其地上建物實際借貸金額為二、０００、０００元，及一、 六００、０００元，有債務人張東陽談話紀錄附卷可稽，原告主張被告未查明實 際借貸金額乙事，核不足採。又據台北縣汐止及高雄市三民地政事務所提供之抵 押權設定契約書影本，抵押權設定利息欄均記載「依照各個債務契約所約定之利 率計算利息」，自屬應付利息之債務，依民法第二百零三條規定：「應付利息之 債務，其利率未經約定亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」因原告未能提 示債務契約供核，故復查時改按週年利率百分之五計算利息所得，又八十五年二 月為二十九日，全年為三六六日，經重新核算後本期利息所得計算如下： ⑴台北縣萬里鄉○○段土地：利息所得為四００、０００元（8,000,000元 ×5% ），與被告原核定六七四、四００元之查額追減二七四、四００元。 ⑵高雄市○○段土地及建物：三三、六０六元（2,000,000×5%×123/366）與被 告原核定五六、三五三元之差額追減二二、七四七元。 ⑶高雄市○○段土地及建物：二０、一０九元（16,000,000×5%×91/366），與 被告原核定二四、九三一元之差額追減五、０四一元。 ⑷綜上，被告復查決定系爭利息所得合計為四五二、四九六元，與原核定之差額
三０二、一八八元乃予追減，俱無不合。
㈢至原告引民法第九十八條及最高法院三十九年度台上字第一０五三號判例，主張 本件真實性應以當事人真正之意旨為依據，不是拘泥於紙上之字眼乙節，查解釋 意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之詞句，然契約文字業已表示 當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解，見最高法院十 七年度上字第一一一八號判例甚明。系爭抵押權設定既有利息之約定，並登記為 公文書，依土地法第四十三條規定，該抵押權登記有絕對效力，被告依據實際借 貸金額核課利息所得，並無違誤，併此陳明。
理 由
一、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百 十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款情事，爰依被告聲請，由其為一造辯 論而為判決，合先敍明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利 息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息 之所得．．」行為時所得稅法第十四條第一項第四類定有明文。次按「個人綜合 所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書， 稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現 有利於己之事實者，應負舉證責任。」為改制前行政法院即現最高行政法院七十 年度判字第一一七號著有判例可參。又「債權債務利息所得之利害關係人出具之 私文書，如別無其他足資證明債權人確未取得利息之客觀證據，應不得免課利息 所得稅。」亦經財政部七十一年十一月三十日台財稅字第三八六六二號函釋在案 。
三、經查，本件原告之債務人張東陽分別於八十二年十二月十六日、同年十二月二十 二日及八十五年六月三日提供所有如附表編號㈠、㈡、㈢所示之不動產，供原告 設定抵押權，各該抵押權所擔保債權額、存續期間及利息之計算方式，均如附表 所示；其中編號㈡之抵押權並於八十五年五月六日，因清償辦竣抵押權塗銷登記 ；又上開抵押權存續期間，各由張東陽向原告貸得附表編號㈠八百萬元、編號㈡ 二百萬元、編號㈢一百六十萬元；依彼等抵押權登記所載，原告因上開抵押債權 於八十五年度所得應受有抵押利息如下：附表編號㈠部分為四十萬元（8,000,000 元 ×5%）、編號㈡部分為三萬三千六百零六元（2,000,000 ×5% ×123/366）編 號㈢部分為二萬零一百零九元（1,600,000 ×5% ×91/366）；被告初核係依據地 政機關抵押權設定登記所載最高限額及以當年度郵政儲金匯業局一年期定期存款 利率○．○七○二五，設算原告八十五年度受有抵押利息所得分別為附表編號㈠ 為六十七萬四千四百元，附表編號㈡為五萬六千三百五十三元，附表編號㈢為二 萬四千九百三十一元，併課原告當年度綜合所得稅，經原告就設算抵押利息收入 之核定，申請復查，被告乃改依查得之實際發生債權額暨依法定利率年息百之五 重行核計後，予以追減利息所得三十萬二千一百八十八元之事實，有上開土地及 建地登記謄本、原告八十五年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、財政 部高雄市國稅局應補應退稅額罰鍰通知書及復查報告、債務人張東陽於復查時之 談話紀錄等項附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為實。
四、原告雖主張債務人張東陽並未依約支付利息，既無該項所得，被告設算利息收入 之核課處分即非適法云云；參諸首揭判例意旨，對該未收付實現之利己事實，自 應由原告負舉證責任。經查，原告就此項主張，雖於復查時提示其與張東陽間約 定無利息之借款契約書乙紙為證，惟查，該契約書係於本件被告核定通知書製作 日（八十七年三月二十七日）後之八十七年十月十八日所補具，並非借貸當時所 書立者，內容復與前開地政機關所為抵押權登記公文書之記載不符；且依債務人 張東陽於復查時接受被告約談所為談話紀錄記載，原告與張東陽間之借貸關係， 曾於八十六年十月二十一日，向地政機關申請變更系爭抵押權登記事項中關於擔 保抵押債權額及關於利息之約定更改為「無」（此部分事實，並有變更契約書影 本附於原處分卷足佐）等情以觀，原告提示之前開借款契約書，應係抵押權變更 登記後之抵押債權債務現況，仍不得執為變更前張東陽未依約支付利息之證明。 次查，張東陽於上開談話紀錄中雖表示向原告借貸，確實未付利息云云；但查， 系爭抵押權設定後，被告就原告八十三、八十四年度綜合所得稅之課稅處分，均 曾設算抵押借款利息所得，其中八十三年度之核定處分，雖經原告申請復查，惟 經被告復查決定予以追減三十一萬五千元後，原告就其餘抵押利息所得之核定， 並未再表示不服，而告確定；另八十四年度部分，未經原告表示不服而確定等情 ，業據被告提出原告八十三、八十四年度之原告綜合所得稅核定書及復查決定書 影本附卷可考（見本院卷第五七頁至六九頁），足見原告及債務人張東陽所稱彼 等間借貸均未曾支付利息，並非實在，尚無可採；依前開財政部七十一年一月三 十日台財稅第三八六六二號之函釋意旨，原告提示之上開契約書及張東陽於復查 階段所為陳述之證據力，均有可議，尚不足以推翻地政機關所為抵押權登記之證 據力；且原告除提示其借款契約書外，均未到庭或提出其他有利之證據，以供審 認，應認其主張為不可採。另本件最高限額抵押權設定後，權利存續期間，原告 貸與債務人張東陽之債權額，業經被告向債務人張東陽查證如上所述，則原告主 張被告未查明實際發生債權額，遽以最高限額設算利息所得乙節，亦無可採。五、綜上所述，原告既未能提出並未收取利息之有效證據，即不能認為其主張未收受 利息之事為真實。則被告依系爭抵押權登記資料，核定原告八十五年度之抵押利 息所得（追減後）四十五萬三千四百九十六元，併課原告當年度綜合所得稅，經 核並無違誤。訴願、再訴願決定予以維持，亦無不當，原告起訴請求撤銷再訴願 、訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十 五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 高 秀 真
法 官 邱 政 強 法 官 江 幸 垠右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十 日 法院書記官 李 建 霆
附表
┌──┬────┬──────┬──────┬───────┬─────┐
│編號│抵 押│ 抵押物標示 │共同擔保本金│ 權利存續期間 │ 利 息 之 │
│ │債 務 人│ │最高限額 │ │ 計算方式 │
├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤
│ ㈠ │張東陽 │台北縣萬里鄉│新台幣（以下│自八十二年十二│依照各個債│
│ │ │加投段崁腳小│同）九、六０│月十六日至九十│務契約所約│
│ │ │段七八之三地│０、０００元│二年十二月十五│定 │
│ │ │號土地。 │ │日 │ │
├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤
│ ㈡ │張東陽 │高雄市○○段│二、四００、│八十二年十二月│依照各個債│
│ │ │二五五、二五│０００元 │二十二日至九十│務契約所約│
│ │ │六、二五七、│ │二年十二月二十│定 │
│ │ │二五八地號土│ │一日（八十五年│ │
│ │ │地及其上一０│ │五月三日因清償│ │
│ │ │一五建號建物│ │塗銷） │ │
│ │ │。 │ │ │ │
├──┼────┼──────┼──────┼───────┼─────┤
│ ㈢ │張東陽 │高雄市○○段│二、０００、│八十五年六月三│依照各個債│
│ │ │二五五、二五│０００元 │日至八十五年九│務契約所約│
│ │ │六地號土地及│ │月二日 │定 │
│ │ │其上一０一五│ │ │ │
│ │ │建號建物。 │ │ │ │
└──┴────┴──────┴──────┴───────┴─────┘