營利事業所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,90年度,341號
KSBA,90,訴,341,20011212,1

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三四一號
　　　　　　　　　　　　　　　
　　原　　　告　聯鐵企業股份有限公司
　　代　表　人　甲○○　董事長
　　訴訟代理人　丁○○　會計師
　　被　　　告　財政部高雄市國稅局
　　代　表　人　乙○○　局長
　　訴訟代理人　丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日
台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台 幣（下同）九三六、七二三、○六九元，經被告初查以其帳證紀錄不全，且購入 之鋼捲係應客戶需求簡單剪裁為不同尺寸規格，有別於一般需經加工過程之「鋼 捲品加工業」，乃比照上期按其同業德興隆股份有限公司（下稱德興隆公司）八 十五年度之耗料率一．○一○二％核算超耗三、三九六、七五五元，予以自營業 成本剔除。原告不服，主張其與同業德興隆公司性質相去甚遠，以該公司之損耗 率作為基礎核定並不合理。另提同業裕鐵企業股份有限公司（下稱裕鐵公司）八 十四年度業經核定之標準為依據，並以財政部頒訂標準鋼捲加工品之耗損為五％ 至七％，其申報之平均耗料率為二．一三％應屬合理等語，申經復查結果，未獲 變更，循序提起訴願及再訴願，案經行政院以台八十八訴字第四二三一二號再訴 願決定將訴願決定及原處分均撤銷，發由被告另為處分。經被告重核結果，營業 成本追認八二、○六二元，惟原告仍未甘服，再向財政部提起訴願，仍遭決定駁 回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告領料、產出均有帳證可查：
原告八十五年度營所稅稅簽報告已載明設有總分類帳、明細分類帳（含原物料 及存貨明細帳）、日記簿等帳冊，因中小企業人員精簡，故只維持主要帳冊記 錄，未再另行花費時間登載生產記錄簿及領料登記簿，惟仍保存與委託加工廠 間之託工單及廠商請款單。現原告已依據託工單及廠商請款單整理出領料登記 簿、生產記錄簿呈供，依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六 七三四○號函：「營利事業於行政救濟時補提帳證可改查帳核定。」，故原告



應可查帳核定。
（二）被告認為原告係屬買賣業，顯與事實不符，原告並非買賣業，營運模式說明如 下：
⑴原告之生產過程為：①鋼板生產過程：原料（鋼捲）→整平→機器剪裁→成 品②鋼帶生產過程：原料（鋼捲）→整平→分條→成品（整平、分條、成品 係委外加工），依財政部（七五）台財稅第0000000號規定，營利事 業需未以人工與機器製造或加工製造成產品者，始得推定係單純從事買賣， 而原告購進之鋼捲等原料，如上所述，係經過裁剪過程，始對外銷售。 ⑵原告投入原料經過上述製程產出成品，原料與產品名稱顯有不同，且在生產 過程中亦有下腳產出，另就加工過程而論，原告產品確實經剪除頭尾、修邊 之裁剪過程，故原告確屬鋼捲品加工業，是以在加工過程會有損耗產生自係 合理。
（三）有關製成品耗用原料查核之適用順序，被告之引用顯有未當，而原告應能適用 部頒標準計算原料耗用是否超耗：
查營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條所定原料認定標準順 序應是：甲、會計制度、內部控制嚴密：依帳載核實認定。乙、不符合第一項 要件者，依下列順序：⑴財政部頒通常水準⑵相當同業之原料耗用⑶上年度核 定情形⑷其他調查情形。而原告營業項目，以鋼捲品加工為主，原料耗用依查 核準則第五十八條規定，有關部頒標準鋼捲加工品載明「酸洗、剪頭除尾、修 邊等約耗損五％─七％」，其中「酸洗」之主要目的係除去鐵銹，其損耗率約 ○．五％，而「修邊」（即分條過程之必要程序）之損耗率約二％，二者合計 損耗率約二．五％。原告雖無酸洗過程，但公司主要營業項目，應屬部頒標準 之鋼捲品加工，其損耗率應為五％─七％，減除酸洗損耗率○．五％，故「剪 頭除尾、修邊」之合理損耗率為四．五─六．五％，原告八十五年度申報之損 耗率為二．○八％，並未超過部頒標準，自無原料超耗情事，被告未以部頒為 優先認定之標準，而改以原料品質明顯不相當之同業耗料情形，逕行核定原告 原料超耗，顯有未當。且八十六年行政院再訴願決定，亦明確指出被告以原告 「並無財政部頒訂原物料通常水準之適用，乃比照前期按其同業德興隆公司之 耗料率」之作法有待審究，顯然被告之作法於法不符。（四）原告耗用之原料品質與被告引用之德興隆公司明顯不同： 查德興隆公司係以各級鋼圈為原料，簡單剪裁加工後銷售，而原告主要係購買 次級鋼捲為原料，就不同品質之原料採同一耗料標準顯不合理，且德興隆公司 所購入之原料係良品而非原告購進之次級鋼捲，德興隆公司產製過程中僅需依 規格要求，不若原告於外送加工過程中，除規格要求外，尚需就原料之瑕疵部 分多作剪除考量，故原告之耗損率高於德興隆公司自屬正常。再參以市場一級 鋼捲單價十一．○五元，原告進貨次級鋼捲單價八．一一元，二者差異二．九 四元，差異達二六．六一％，亦足以顯示原告所購進之原料係屬次級鋼捲，再 以原告與德興隆公司之鋼捲單價比較：德興隆公司一○．六三元/kg、原告八 ．一一元/kg，差異二．五二元/kg，相差三一．○七％，足以顯示原告所購進 之原料品質明顯與德興隆公司不相當，就原料品質不相當者採用相同之耗損率



，已違反查核準則第五十八條規定。
（五）原告引用裕鐵公司之部頒標準並無不當： ⑴財政部以原告提供之部頒標準─裕鐵公司，係以鋼捲、鋼圈等為原料生產各 種不同之鋼管、鋼板、鋼帶，另有以鋼構鋼捲、小鋼圈、冷軋頭尾圈等為原 料生產鋼構、小鋼圈板、冷軋頭尾圈板等產品，與原告性質不同，而不予採 據，惟原告已於訴願理由書提及僅就裕鐵公司之主要大宗產品（鋼捲、鋼板 、鋼帶）作為援引依據，財政部既然認為裕鐵公司其機器、設備、製造程序 、原料品質等與原告顯不相當，何以引用德興隆公司以鋼圈為原料之損耗率 與原告性質相近，對此恐難令人誠服。
⑵裕鐵公司八十四年度（原告準備書狀誤載為八十五年度）申報原料耗用標準 為七％，該公司主要營業項目亦是鋼捲加工業，其申報損耗率亦是以部頒標 準七％申報之，原告主要營業項目與該公司相同，採部頒標準應屬合理。而 原告鋼捲之進貨單價為八．二六元，裕鐵公司為九．七八元，差異一．五二 元，亦足以顯示原告所購進之原料係屬次級鋼捲。（六）訴願決定書有關加工合約書之說法不符事實： 財政部以原告提出之加工合約書內容相同且限制加工廠商裁剪損耗標準，而認 定不足採信，然加工合約之訂立純屬商業行為，由雙方議定，格式內容因皆由 原告擬稿而成定型化契約，雷同自屬難免，合約效力並不因此降低或無效，又 限制裁剪損耗標準係為保障原告之權益，亦為對方加工廠所接受，故以此拒為 採據，實有違常理。
（七）規格不同並不影響其製成率之計算，而僅影響金額之計算： 被告於補充說明書第五頁敘明「鋼捲規格包括SM49OA4.8*1044、SAPH4406.35* 1150‧‧‧，而原告帳載均列為鋼捲，未區分規格，致進料、領料、退料數量 無法勾稽」；又於補充說明書第六頁敘明「生產記錄簿僅以『鋼板、鋼帶、鍍 鋅鋼帶』三種產品名稱籠統記載產品數量，經抽查提示之帳證，其委託加工生 產之產品包括1.6*174*28、HR2.95*1,009*C‧‧‧，致產量、銷量、存貨量無 法勾稽‧‧‧」；然規格不同，僅影響單位價格係個別計算或加權平均計算， 並不影響數量之計算，又所謂之製成率係生產之產品數量（鋼板鋼帶數量）/ 耗用之原料數量（鋼捲數量），由此公式看來，與規格無關，僅與數量（重量 ）有關，且被告於核定時，亦並未針對規格不同而有不同之算法，是以其現又 主張「未區分規格」，顯然違反訴願法第八十一條第一項「不利益變更禁止原 則」。
（八）原告提供之產銷存表並非無法勾稽：
被告於補充說明書第七頁敘明：「‧‧‧未提供產、銷、存貨明細表供核，顯 然其產品、銷貨及存貨數量無法勾稽‧‧‧」，然被告於核定八十五年營所稅 時便已調閱帳冊及工作底稿，進銷存表早已置於其中，何以當初被告查閱時未 敘明無法核算其成本，茲附上各領料登記簿、生產日記簿、進銷存表、銷貨明 細表供鈞院參考，數量皆可相互核對。
（九）原告總分類中存貨並無記載不詳實：
⑴被告補充說明書第五頁敘明「次查其總分類帳中存貨科目，將本年度原料之



進貨、領料及產品之生產、銷貨暨倉租賃、起卸費、加工費、進銷貨折讓等 混合依時序記載，並僅就金額統計並未統計數量，‧‧‧」，蓋倉租賃、起 卸費、加工費係依所得稅法第四十五條「稱實際成本者，凡資產之出價取得 ，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一 切必需費用‧‧‧」規定，是以原告記載於存貨科目係依法有據，且帳冊中 已明顯記載進貨、領料、銷售之數量，何以被告認定只有金額而無數量，顯 與事實有別。
⑵被告另補充說明書第八頁敘述「依原告自行編製載至八十五年九月十五日存 貨明細表顯示其領用鋼捲及生產鋼板、鋼帶之耗料率為一．○○七九五﹝領 用鋼捲33, 228,650kg/（生產鋼板19,427,347kg十鋼帶I3,539,153kg）﹞‧ ‧‧」，惟該筆計算係假結算之資料，因原告於八十五年九月十七日辦理增 資，依規定須提出假結算報表，該假結算資料已於同年九月十八日迴轉更正 ，被告以此假結算資料作為認定標準，顯然與年度結算應以實際資料為準之 原則不符。
（十）原告製造流程與部頒標準所列鋼捲加工業之製造流程同，應能適用部頒標準： 原告之進貨原料因屬次級鋼捲，故大部份呈現嚴重生繡狀況，鈞院開庭諭示原 告沒有酸洗過程，故不適用財政部鋼捲加工業部頒標準；然依部頒標準，鋼捲 加工業之製造流程為酸洗、剪除頭尾、修邊，其耗損計約五％–七％，原告雖 無酸洗設備，然有委外酸洗之事實，八十五年度委外代工酸洗費計一、三九一 、二七五元，顯然確有酸洗過程，故原告應能適用部頒標準。(十一)被告之主張無事實根據，但憑臆測，顯與證據法則顯有未合： 原告曾於複查時提出旭奇公司與十全公司之合約書供核，然被告以有多家廠商 無合約書，且合約書之內容均相同等語，認合約書係臨訟補具，不足採據。然 旭奇與十全公司等二家公司佔原告委外加工支出八六．六一％，其他十多家廠 商因委託加工數不大僅口頭約定，至於合約書採定型化格式此乃一般中小企業 所常見。依最高行政法院（前行政法院）七十三年度判字第一六八○號判決： 「原告對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告如主張其抗辯不實，並提出 反對之主張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任。」然被告均未就合約 之真實性進行查核，僅以合約係定型化格式，即否定合約之真實性，顯然無事 實根據，但憑臆測，此乃與最高行政法院之判決相違背。另被告指出原告於八 十五年度並無委託大天公司加工裁剪，為何卻有合約書？顯不合理云云，然事 實上原告係對大天公司支出倉租費，並非加工費，是以並無被告所指合約造假 之情事。
二、被告主張之理由：
（一）按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：‧‧‧二、製造 業：（一）日記薄：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實 際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在 製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時 間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七 ）其他必要之補助帳簿。‧‧‧」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業



會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費 用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計 算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據 有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各 該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除 。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該 業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者， 得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之 ，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上 年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形 核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情 形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。‧‧‧」，分別為稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第二條、行為時查核準則第五十八條所明定，又按 「營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料 成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應 比照查核準則第五十八條規定辦理。營利事業自備材料委託營造廠建屋者亦同 。」，亦為財政部七十七年一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函所 明釋。
（二）查原告八十五年度僅設總分類帳、日記帳、營業費用明細帳，未設原物料明細 帳、在製品明細帳、製成品明細帳等帳簿，亦未編製生產日報表，平時亦未對 進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄（卷附被告八十七年 八月二十一日調借帳簿憑證收據可稽），核與上開稅捐機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法第二條規定不符，自無查核準則第五十八條第一項規定之適用， ；又原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案內之財產目錄，其財產僅有生 財器具並無裁剪之廠房及機械設備，原告係從事購入鋼板、鋼捲，應客戶要求 委外加工剪裁成所需長度與寬度之鋼板及鋼帶出售為業，因其委外加工，係分 別委託多家營利事業加工（如旭奇、十全、立祥興業、大川、鈜祥等），原告 既係自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，被告乃依上開財政部七十七年 一月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋，認定原告需委外加工剪裁 產製鋼板及鋼帶部分為製造業，是原告訴稱被告認定其為買賣業，顯屬誤解； 並因如上所述其並無查核準則第五十八條第一項規定之適用，且原告係從事鋼 捲買賣及委託加工廠將購入之鋼捲裁剪成客戶需求之鋼板及鋼帶為業，核與需 以鋼捲或原板為原料，經過「酸洗、切除頭尾、修邊」製造過程，再加工製成 鋼捲等產品，而產生大量下腳耗料之「鋼捲品加工業」有別，故其製品原料耗 用數量亦無法按部頒原物料耗用通常水準認定，被告原核定乃依據查核準則第 五十八條第三項前段規定，比照其同業德興隆公司之耗料率一．○一○二％核 算產製鋼板（不含由鋼帶加工產製鋼板）之超耗四、四一七、○二二元及溢產 下腳一、一○二、三二九元，是原告主張其製品原料耗用數量應按財政部頒訂 「鋼捲加工品」之原物料耗用通常水準認定，顯無可採。次查，原告主張應比 照同業裕鐵公司八十四年度經核定之標準，作為八十五年度計算原物料超耗之



依據云云，惟查該公司係以鋼捲、鋼圈‧‧‧等為原料生產各種不同之鋼管、 鋼板、鋼帶‧‧‧等產品，另以鋼構鋼捲、小鋼圈、冷軋頭尾圈、酸洗頭尾圈 、不鏽鋼頭尾圈等為原料，分別生產鋼構鋼板、小鋼圈板、酸洗頭尾圈板及華 司等產品，其機器、設備、製造程序、原料品質等核與原告不相當，所訴核不 足採。另原告訴稱其耗用原料品質與同業德興隆公司明顯不同，不同品質之原 料採同一耗料標準顯不合理云云，查德興隆公司亦係以各級鋼圈等為原料，經 簡單裁剪加工後銷售為營業項目，兩者性質相當，原告八十五年度會計制度既 非健全，又乏該業經財政部頒原物料耗用通常水準可資適用，原告近期均比照 該公司之耗料率一．○一○二％核算原物料超耗，本年度被告亦比照該公司之 耗料率核算原告超耗，並無不合，又查同業旭奇實業股份有限公司（下稱旭奇 公司）為受原告委託裁剪加工業者之一，該公司之機器、設備、製造程序、原 料品質等核與原告相當，其本年度之耗料率經被告核定為一．○○四五％，顯 較被告核定原告之耗料率一．○一○二％為低，更足徵原核定對原告並無作不 利之決定。
（三）又查原告並無機器設備，鋼捲加工全數委託十全鋼鐵有限公司（下稱十全公司 ）、旭奇公司、世全鋼鐵企業股份有限公司（下稱世全公司）、立祥興業股份 有限公司（下稱立祥公司）、鑫沅亞工業股份有限公司（下稱鑫沅亞公司）等 十九家公司加工，原告委託上開五家公司加工之數量，佔其全部委託加工數量 之百分之九十七，其中世全公司、旭奇公司之耗材率均為一．○○四五％，該 二家公司既係受原告委託加工公司，則渠等加工製品原料耗用數量應可資比照 ，而其耗料率均顯然較原核定認定之一．○一○二％為低，亦足徵被告原核定 原告之加工製品原料耗用數量，並無不利於原告；另十全公司、鑫沅亞公司並 未申報有耗材率，立祥公司本年度均係採書面審查核定，尚無加工製品原料耗 材率可資參考，一併敘明。
（四）有關原告訴稱其製成品、耗用原科，成本會計制度健全，憑證齊全，成本記錄 完備，符合查核準則第五十八條第一項之規定，請求依有關帳證核實認定乙節 ，查被告原核定及復查均曾函請原告提示帳證，惟原告僅提示總分類帳、日記 帳、營業費用明細帳，未提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及 生產日報表、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄，卷內 有資料可稽，顯然其帳證形式不符合查核準則第五十八條第一項之規定，又按 「被告官署於進行調查時，兩次通知原告於所定時間提示帳簿文據，原告迄未 遵辦，被告官署因而逕行決定其所得額並核定其應納所得稅額，於法既無不合 。原告申請復查，被告官署於進行復查時，復兩次通知原告於所定時間提示帳 簿文據，原告仍不遵辦，被告官署自無從斟酌其帳簿文據之資料，以為復查， 其復查決定維持原逕行決定之所得額，按之所得稅法第八十條之規定，殊無違 誤。原告茲主張有特殊原因未能提示帳據，但既於被告官署進行調查及復查通 知其提出時迄不聲明故障，實由其怠忽自誤，不容於被告官署依法復查決定維 持逕行決定之所得額後，復請補提簿據，重行調查核課。本院四十五年度第二 號判決，係指營業稅或所得稅之納稅義務人申請復查之程序如有欠缺，而稽徵 機關未予拒絕而已就實體上予以復查決定時，納稅義務人如不服復查決定，仍



得提起訴願及行政訴訟。並非謂稽徵機關依法復查決定維持原逕行決定之所得 額後，納稅義務人復可隨時請求重行調查，以推翻該項依法所為維持原依法逕 行決定之復查決定。」最高行政法院著有五十二年判字第九十號判例可參，又 「稅捐固無所謂當事人進行主義，但法律如規定納稅義務人在稅捐稽徵機關作 成原處分前，有提出證據資料之義務而未予遵守時，在後續之爭訟程序中，納 稅義務人始行提示，行政法院即不予斟酌，此乃行政法院對所得稅法第八十三 條第一項規定所持之見解（八十一年度判字第二六○八號判決）。」（參見吳 庚先生著行政爭訟法八十八年五月修訂版，頁一七三），蓋稅捐稽徵機關在核 定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之 協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述 義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果 ，而減輕被告機閱之舉證證明程度。本件原告於被告作成原處分前，依據所得 稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項之規定，自有提出證 據資料之義務，而其未予遵守，竟遲至本件訴訟程序中，始行提出依帳證查核 之請求，參諸前揭說明，不應予以准許，且依本件言詞辯論筆錄記載「審判長 ：帳證一直在你們保管中嗎？原告訴訟代理人﹕一直是我們公司就有的東西， 後來的這些帳證記錄是後來補登的。」，其形式條件不符合查核準則第五十八 條第一項規定，亦與該規定意旨注重「平時紀錄」之精神有違。（五）再查原告九十年九月六日重行提示之帳證僅為日記簿、總分類帳、營業費用明 細帳、記工單、廠商對帳單，生產紀錄簿、領料紀錄簿、銷貨發票、傳票，未 提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及生產日報表、平時對進料 、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄，顯其形式條件未具備上開稅捐 稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條及查核準則第五十八條第一項 規定，其製品原料耗用數量，自無該規定根據有關帳證紀錄予以核實認定之適 用；次查其總分類帳中存貨科目，將本年度原料之進貨、領料及產品之生產、 銷貨暨倉租費、起卸費、加工費、進銷貨折讓等混合依時序記載，並僅就金額 統計並未統計數量，而原料品名僅以鋼捲、鋼板、頭尾板、鍍鋅鋼板等記載， 未按各種原料之進貨、領料及產品之生產、銷貨之數量另設明細帳，且其提示 之領料登記簿亦僅記載鋼捲、鋼帶、鍍鋅鋼板等三種原物料每日領料數量，經 抽查其提示之部分帳證原物料進貨憑證，發現其鋼捲包括規格SM490A4.8*1044 、SAPH440 6.35*1150、SM490A 6.4*10.65、3.2*914、3.2*1175、1.75*945、 2.3*935、2.7*1109、3.2*1208、3.56*1239、3.06*989、4.8*1208、3.5*1209 、1.75*1000、4.01*1225，鋼板包括規格6.45*1050、3.0*5'*10'、4.5*5'*10' ，鍍鋅鋼板包括規格4.5*1200*8、3.5*1241*8'、4.5*1220*2998、2.0*1219*8 '、3.0*1219*8'、4.5*1219*2000、4.5*1219*4500，其各種原材料價格不同 （如八十五年五月十三日傳票所載購進鋼捲八五、七九五公斤、六七九、七四 六元包括熱軋原料五、六一○公噸、一六、八九五公噸單價分別為八、五○○ 元、六、五○○元，酸洗鋼捲原料三六、○七公噸、二七、二二○公噸單價分 別為七八○○元、八八五○元；八十五年五月二十八日傳票所載購進鋼捲二○ 、九六五公斤，一七八、二○三元品名為熱延鋼捲單價八‧五元），為真實揭



露及計算其產銷成本自應按材料各項規格設置進料、領料明細帳，其既未設置 該帳與前揭規定不合，且致進料、領料、退料數量無法勾稽；另查其提示之生 產記錄簿僅以「鋼板、鋼帶、鍍鋅鋼帶」三種產品名稱籠統記載產品數量，經 抽查其提示之帳證，其委託加工生產之產品包括1.6*174*28、HR2.95*1.009*C 、HR4.45*915*3000、HR4.40*1024*3000、HR1.60*66*16C、HR1.60*60*14C、 HR1.60*76*14C、HR1.60*60*1C、HR1.60*66*1C、HR2.80*1219*C、HR2.90* 1219*C、HR2.67*1466*C、HR2.70*930*C、HRB6.00*1230*3050、HRB6.00*1219 *2440、2.1*974*C'、2.55*1310*C'‧‧‧等等，各產品價格差異亦自應依前 揭規定按各種產品設置在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表、製成品明 細帳，其既未設置，亦與前揭不合，且因致無法確實核算其營業成本，並查其 銷貨發票之品名亦僅以「鋼捲、鋼帶、鋼板」籠統含混填載，未填載上開生產 產品之各種規格，亦未提供產、銷、存貨明細表供核，顯然其產品、銷貨及存 貨數量無法勾稽，致無法正確核算其銷貨成本，影響所得額之計算，本件依法 應按同業利潤標準毛利率百分之二十一認定營業成本七八三、四六一、○六○ 元[計算：（營業收入998,603,482-出售下腳廢鐵收入6,880,620）*(1-21%) =783,461,060]，被告復查重核僅就材料依查核準則第五十八條規定核算其超 耗並核定其營業成本九三三、四○八、三七六元，已屬從寬認定。（六）綜上所述，原告之帳簿設置、會計紀錄形式未具備查核準則第五十八條第一項 規定，是其主張領料、產出均有帳可查，適用查核準則第五十八條第一項規定 ，顯不足採；另依原告自行編製截至八十五年九月十五日存貨明細表顯示其領 用鋼捲及生產鋼板、鋼帶之耗料率為一‧○○七九五％，如此屬實顯然其耗料 率較被告原核定之耗料率一‧○一○二％為低，又按原告提示之加工廠商對帳 單中十全公司（本年度最大受委託加工廠商）之八、九、十一、十二月對帳單 所載原重量及廢鐵量予以核算其耗料率為一‧○○三二％（其餘月份及其他受 委託加工廠商對帳單或資料不全或無是二項資料可供核算），亦較本件原核定 耗料率一‧○一○二％為低，是原核定之耗料率並無不利於原告。 理 由
一、原告主張：原告投入原料產出成品，除原料與產品名稱顯有不同，且在生產過程 亦有下腳產出外，就加工過程而言，原告產品亦確實經剪除頭尾、修邊之裁剪過 程，故屬於鋼捲品加工業，並非買賣業。而原料耗用依查核準則第五十八條規定 ，應以財政部頒標準五％─七％為優先計算之依據，原告申報之製成率均在九七 ‧九二％以上，已大於部頒標準，自無原料超耗情事，被告未以部頒為優先認定 之標準，而改以原料品質明顯不相當之同業德興隆公司耗料情形，逕行核定原告 原料超耗，顯有未當。至原告引用裕鐵公司之部頒標準並無不當，而訴願機關卻 以裕鐵公司與原告性質不同不予採據，實難令人誠服等語；被告則以：原告八十 五年度僅設總分類帳、日記帳、營業費用明細帳，未設原物料明細帳、在製品明 細帳、製成品明細帳等帳簿，亦未編製生產日報表，平時亦未對進料、領料、退 料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，核與稅捐機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第二條規定不符，自無查核準則第五十八條第一項規定之適用。又原告 之財產目錄，其財產僅有生財器具並無裁剪之廠房及機械設備，原告係從事購入



鋼板、鋼捲，應客戶要求委外加工剪裁成所需長度與寬度之鋼板及鋼帶出售為業 ，核與需以鋼捲或原板為原料，經過「酸洗、切除頭尾、修邊」製造過程，再加 工製成鋼捲等產品，而產生大量下腳耗料之「鋼捲品加工業」有別，並無財政部 頒訂原物料耗用通常水準可資適用，原告雖主張應比照同業裕鐵公司八十四年度 經核定之標準，惟裕鐵公司之機器、設備、製造程序、原料品質等，與原告並不 相當，而德興隆公司亦係以各級鋼圈等為原料，經簡單裁剪加工後銷售為營業項 目，兩者性質相當，原告近期均比照該公司之耗料率一．○一○二％核算原物料 超耗，八十五年度被告亦比照該公司之耗料率核算原告超耗，並無不合等語，資 為抗辯。
二、按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：‧‧‧二、製造業 ：（一）日記薄：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需 要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明 細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接 人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要 之補助帳簿。‧‧‧」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄 ，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造 及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核 實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部 分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通 常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂 ，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序 、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比 照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若 無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無 同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之 。‧‧‧」，分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條、行為 時查核準則第五十八條所明定，又按「營利事業自備原料委託製造廠商加工製成 產品出售，委託者既列報原、物料成本，則其出售產品所列報之原、物料數量， 核與製造業之性質並無二致，應比照查核準則第五十八條規定辦理。營利事業自 備材料委託營造廠建屋者亦同。」亦經財政部七十七年一月二十六日台財稅第七 六○一九三一四三號函釋在案。
三、經查，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本九三六、 七二三、○六九元，經被告初查以其帳證紀錄不全，無上開查核準則第五十八條 第一項規定之適用，且購入之鋼捲係應客戶需求簡單剪裁為不同尺寸規格，有別 於一般需經「酸洗、切除頭尾、修邊」加工過程之「鋼捲品加工業」，並無財政 部頒訂標準之適用，乃比照上期按其同業德興隆公司八十五年度之耗料率一‧○ 一○二％核算產製鋼板（不含由鋼帶加工產製鋼板部分）之超耗四、四一七、○ 二二元及溢產下腳一、一○二、三二九元，又比照上期按德興隆公司鋼帶加工產 製鋼板之製成率核算短產金額八二、○六二元，八十五年度合計超耗三、三九六



、七五五元（4,417,022＋82,062─1,102,329＝3,396,755），予以自列報之營 業成本中剔除，遂核定營業成本為九三三、三二六、三一四元在案。原告不服， 循序提起行政救濟，案經行政院再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，發由被 告另為處分。經被告重核結果，營業成本追認由鋼帶加工產製鋼板部分八二、○ 六二元，其餘仍維持原核定，上開事實為兩造所不爭執，並有原告八十五年度營 利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及八十九年三月三日財高國稅法字第 八九○一○八六二號營利事業所得稅重核決定書等附於原處分卷內可稽。原告雖 以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函釋，固稱： 「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後， 於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」，然查，被告於初查及復查 中均曾函請原告提示帳證，惟原告僅提示總分類帳、日記帳、營業費用明細帳 ，未提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及生產日報表、平時對 進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等紀錄。嗣於本院審理中，原告於 九十年九月六日重行提示之帳證亦僅有日記簿、總分類帳、營業費用明細帳、 記工單、廠商對帳單，生產紀錄簿、領料紀錄簿及銷貨發票、傳票等，惟並未 提示經內部製造及會計部門負責人員簽章之原物料明細帳、在製品明細帳、製 成品明細帳，以及平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用之紀錄， 亦未能提供生產日報表或生產通知單及成本計算表等帳證，此均有上開資料在 卷可稽，顯然原告所提示之帳證，並不符合上開稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法第二條之規定，自無行為時所得稅法第五十八條第一項核實認 定規定之適用，是原告主張其已附上生產日記簿、進銷存明細表、銷貨明細表 及依據託工單及廠商請款單整理出領料登記簿、生產記錄簿呈供，依上開財政 部函釋意旨，應可適用查帳核定云云，不足為採。（二）又原告主張：原告投入原料產出成品，原料與產品名稱顯有不同，在生產過程 中亦有下腳產出，且確實經剪除頭尾、修邊之裁剪加工過程，製造流程與部頒 標準所列鋼捲加工業之製造流程相同，屬於鋼捲加工業，被告認為原告係屬買 賣業，顯與事實不符云云，惟查原告係購入鋼捲等原料，依客戶要求委託旭奇 、十全、立祥興業、大川、鈜祥等公司裁剪成所需長度與寬度之鋼板、鋼帶出 售，既屬自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，依上開財政部七十七年一 月二十六日台財稅第七六○一九三一四三號函釋意旨，被告認定原告委外加工 剪裁產製鋼板及鋼帶部分為製造業，並無不合，原告主張被告認定其為買賣業 ，顯有誤解。又查，所謂「鋼捲品加工業」，係指以鋼捲或原板為原料，經過 「酸洗、切除頭尾、修邊」等製造過程，再加工製成鋼板等產品之行業，此與 原告僅從事鋼捲買賣及委託加工廠將購入之鋼捲裁剪成客戶需求之鋼板及鋼帶 ，而未經過酸洗過程，即有所區別。且原告本院調查中均自承其原料之委託加 工並無酸洗過程（見原告九十年六月五日準備書狀），雖另於本院審理中改稱 ：原告雖無酸洗設備，然有委外酸洗之事實，八十五年度委外代工酸洗費計一 、三九一、二七五元云云（見九十年十一月二十八日補充陳述狀），惟其前後 說詞不一，已難憑採，所舉明細帳及料品別科目統計帳固列示有「代工酸洗」



或「代工酸洗折讓」之傳票金額，然查，依原告提示之存貨明細表所示，原告 八十五年度除將鋼捲簡易剪裁加工為不同規格之鋼板、鋼帶外，並利用鋼板、 鋼帶、鍍鋅鋼帶加工出售，故其加工可分為鋼捲簡易剪裁加工及鋼板、鋼帶、 鍍鋅鋼帶加工兩種，而本件系爭原料超耗僅為鋼捲簡易剪裁加工為鋼板、鋼帶 部分，其餘加工部分原告並無爭議，而上開帳證並未詳細填記酸洗物品名稱， 無法辨認屬於何種加工部分之酸洗，況原告八十五年度酸洗數量僅一、六四七 、七八七公斤，僅為該年度鋼捲簡易剪裁加工領用數量四九、九○九、五八一 公斤（即本件核算原料超耗部分）之三．三％，與其訴稱原料大部分呈生鏽狀 態需酸洗者亦有所不符，是原告此部分之指訴，亦非可採。則原告系爭鋼板及 鋼帶之製造既無酸洗過程，核與「鋼捲品加工業」有別，並無財政部頒訂原物 料耗用通常水準可資適用，原告主張其屬鋼捲品加工業，應適用財政部頒訂之 損耗標準五％─七％云云，要無可採。
（三）至原告主張：本件應比照裕鐵公司八十四年度業經核定之標準七％，作為八十 五年度計算原物料超耗之依據乙節，經查，裕鐵公司係以鋼捲、鋼圈等為原料 生產鋼管、鋼板、鋼帶等產品，另以鋼構鋼捲、小鋼圈、冷軋頭尾圈、酸洗頭 尾圈、不鏽鋼頭尾圈等為原料，分別生產鋼構鋼板、小鋼圈板、酸洗頭尾圈板 及華司等產品，其機器、設備、製造程序、原料品質等皆與原告不相當，自難 依查核準則第五十八條第三項規定比照該公司標準計算原告之耗料率。另原告 訴稱：德興隆公司係以屬於良品之各級鋼圈為原料，依規格要求簡單剪裁後銷 售，而原告係購買次級鋼捲為原料，於外送加工過程中，除規格要求外，尚需 就原料之瑕疵部分多作剪除，故原告之耗損率高於德興隆公司自屬正常，被告 以原料品質明顯不相當之德興隆公司耗料情形逕行核定，顯有未當云云；惟查 德興隆公司係以各級鋼圈等為原料，經簡單裁剪加工後銷售為營業項目，與原 告營業性質相當，且原告近期均比照德興隆公司之耗料率一．○一○二％核算 原物料超耗，被告乃依查核準則第五十八條第三項前段規定，比照德興隆公司 八十五年度之耗料率核算，並無不合。又查市場一級鋼捲每公斤單價為十一． ○五元，而德興隆公司購進之單價為每公斤十．六三元，原告購進之單價為每 公斤八．一一元，此為兩造所不否認，足見原告及德興隆公司所購入之原料均 非一級鋼捲，雖其等之價格相差二．五二元，然能否以此即謂二者之原料品質 顯不相當，已非無疑，縱認原告係以較低價之鋼捲為原料，其進行加工所產生 之耗損是否即較高價之原料者為多，原告並未舉證以實其說，是此部分所訴， 亦難憑採。又原告所購入之鋼捲大部分係委託十全公司及旭奇公司裁剪加工， 此為原告所是認，則旭奇公司之機器、設備、製造程序、原料品質核與原告相 當，其八十五年度之耗料率經被告核定為一．○○四五％；又依原告提示之加 工廠商對帳單核算結果，十全公司八十五年八、九、十一、十二月之原料耗料 率為一．○○三二％，均較被告核定原告之耗料率一．○一○二％為低，此有 上開資料附於本院卷可按，益徵被告之核定，對於原告並無不利。四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告八十五年度營利事業所得 稅結算申報，帳簿設置、會計紀錄均未具備，亦非屬於鋼捲品加工業，並無查核 準則第五十八條第一項及第二項之適用，乃比照其同業德興隆公司之耗料率一．



○一○二％核算系爭原物料超耗，並自原告列報之營業成本九三六、七二三、○ 六九元中予以剔除三、三一四、六九三元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，難謂有理由，應予駁回。五、又本件事證已臻明確，原告其餘有關提供之產銷存表並非無法勾稽、總分類中存 貨並無記載不詳實及委託合約書採定型化格式乃一般中小企業所常見等之主張， 核與判決結果不生影響，自無庸加以審酌，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　　華　　　民　　　國 九十　　年　 十二　　月　　 十二　　日 　　　　 高雄高等行政法院第一庭
　　　　　　　 審判長法官 陳光秀
　　　　法　　　官 楊惠欽
　　　　 法　　　官 呂佳徵
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國 九十　　年　 十二　　月　　 十二　　日 法院書記官 謝文輝