高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一七五六號
九十年度訴字第一七五七號
九十年度訴字第一七五八號
原 告 立祥興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許清連 律師
林鴻駿 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十二日台財
訴字第○九○○○○七六七八號訴願決定、財政部中華民國九十年七月十一日台財訴
字第○九○○○○七六七六號訴願決定、財政部中華民國九十年七月十一日台財訴字
第○九○○○○七六七四號訴願決定，先後提起行政訴訟，本院合併判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）七十六年、七十七年、七十八年度營利事業所得稅結算申報，經人檢舉並經被告查獲漏報營業收入新臺幣（以下同）一五、○○○、○○○元，二○、○○○、○○○元，五、○○○、○○○元，致漏報所得額一、五○○、○○○元，二、○○○、○○○元，三五○、○○○元，補徵營利事業所得稅部分業經前行政法院即現在之最高行政法院八十九年三月十七日八十九年度判字第七七六號判決、同院八十九年三月十六日八十九年度判字第七三一號判決、同院八十九年三月二十四日八十九年度判字第八六二號判決駁回，應補稅額二八三、二九四元，三九七、八七二元，一○五、六七○元確定在案。被告乃據以審理違章部分成立，按所漏稅額三七五、○○○元，五○○、○○○元，八七、五○○元處一倍之罰鍰計三七五、○○○元，五○○、○○○元，八七、五○○元。原告不服，申請復查未獲變更，循經訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：
九十年度訴字第一七五六號、一七五七號、一七五八號：均撤銷原處分（含復 查決定）及訴願決定。
（二）被告聲明求為判決：
九十年度訴字第一七五六號、一七五七號、一七五八號：均駁回原告之訴。甲、原告主張之理由：
一、按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經 稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，一律免罰，稅捐稽徵法第四
十八條之一第一項定有明文，此項立法理由旨在鼓勵自動補繳，並疏減追查資源 與人力之浪費。而實務上所謂「經檢舉」，財政部八十一年台財二發字第八一○ 八○四五三一號函亦曾指出，凡調查局經查獲之案件，如調查局已有證據證明逃 漏稅，則以調查局查核日為基準日，若調查局需移送稅捐機關查核，才可確定逃 漏稅，則有上開稅法之適用，而獲免罰。上開函釋亦經最高行政法院以八十九年 度判字第三四八九號判決中予以採認。該函釋乃針對函查之是否足可放寬免罰之 基準日為客觀之認定，自有其公信力，且為普遍性之客觀見解自亦無分稅別均一 體適用，訴願理由仍以七十年舊函釋解釋，自有未洽。二、另最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決中亦指出，稅捐稽徵法第四十八 條之一有關「在稅捐機關或財政部指定調查人員進行調查案件應該是指稅捐機關 人員已察覺納稅人有可疑的違章事實，並進行調查，若無具體可疑事實，僅例行 函查了解課稅資料仍不符合開始調查之定義。」系爭七十六年、七十七年、七十 八年度營利事業所得稅款，原告於八十年十二月十四日自動向被告以被告列印所 供納稅義務人依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳所適用之繳款書補 報稅額並為繳款，台灣高雄地方法院檢察署因對原告究竟有無逃漏稅捐或係屬何 種稅捐及其金額均屬不明，始於同年十二月十六日才函知被告查明，被告遂於同 年十二月二十六日以帳證資料，則依上開財政部函釋及最高行政法院判決理由， 自應以稅捐稽徵機關之函查日即八十年十二月二十六日為函查之基準日，原告於 上開日期之前已依規定繳款，單據自動申報並為補繳稅款完畢，故應有稅捐稽徵 法第四十八條之一第一項免罰之適用。
乙、被告主張之理由：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十 條第一項所明定；又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經 檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽 徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之 稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並 未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故 違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者， 均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」復為 財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函所明釋。二、查最高行政法院八十九年度第三四八九號判決及其所指賦稅署八十一年七月二十 二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋係就查獲涉嫌虛設行號案件，被牽連 之營業人取得該虛設行號發票虛報進項稅額而漏報營業稅，其調查基準日之認定 釋疑，且行政法院之判決僅就該個案有拘束力，對被檢舉漏報營利事業所得稅之 本案並未能適用，先予敘明。次查原告經人於八十年九月四日向台灣高雄地方法 院檢察署檢舉漏報七十六年、七十七年、七十八年度營業收入，台灣高雄地方法 院檢察署於八十年十二月十六日以雄檢順收字第五六四一六號函請被告辦理，原 告於八十年十二月十四日始向被告補申報並補繳所漏稅款，參酌財政部上揭函釋 規定意旨，本件原告於經人向有權處理機關台灣高雄地方法院檢察署檢舉後始予
補報，縱以自動補報稅額繳款書補繳稅款並加計利息繳納，仍應屬經檢舉之案件 ，無稅捐稽徵法第四十八條之一規定補稅免罰之適用。原告漏報營業收入一五、 ○○○、○○○元，二○、○○○、○○○元，五、○○○、○○○元之本稅部 分業經行政法院判決而告確定，被告據以核算漏報所得一、五○○、○○○元， 二、○○○、○○○元，三五○、○○○元，按所漏稅額三七五、○○○元，五 ○○、○○○元，八七、五○○元處一倍之罰鍰三七五、○○○元，五○○、○ ○○元，八七、五○○元，揆諸首揭規定，應無不合，原告所述理由，核無足採 ，請予駁回。
理 由
一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政 法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」，行政訴訟法第 一百二十七條第一項、第二項定有明文。本院兩造間九十年度訴字第一七五六、 一七五七、一七五八號營利事業所得稅事件，係原告不服被告對其七十六、七十 七、及七十八年度營利事業所得稅之申報，以逃漏營利事業所得稅為由，而予核 定補稅及裁罰處分，針對裁罰部分所提起之訴訟，是其係基於同種類之事實及法 律上原因，爰予命合併辯論及判決。合先敘明。二、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關‧‧‧，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及 尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅 義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報 或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」；「納稅義務人自動向稅捐稽 徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調 查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其 刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處 罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止， 就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期 存款利率按日加計利息，一併徵收。」分別為所得稅法第七十一條第一項、同法 第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又，財政部七十年二月 十九日台財稅第三一三一八號函釋：「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰 之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。 該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關 或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經 檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調 查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動 察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定 之適用。」其中將「有權處理機關主動查察或查獲者」，認均屬上開稅捐稽徵法 第四十八條之一「經檢舉」，固有任意擴張檢舉案件範圍而不當之虞（參洪家殷 教授著，我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補繳免罰規定之檢討乙文，刊 於台大法學論叢第三十卷第三期，頁二四），即將⑴經人檢舉之案件與⑵已進行
調查之案件等兩項消極要件予以混淆之誤，惟其意旨在認上開兩項要件均需具備 ，始可符合該法條補稅免罰之規定，則無違誤。蓋法條第一項之法文係用「未經 檢舉」與「未經稽徵機關或‧‧‧進行調查」併與之「、」號，而非「或」字， 即須兩項要件均併存始符合補稅免罰之條件，否則於有「經人檢舉」或「經稽徵 機關‧‧‧進行調查」時，即無免罰之餘地。否則，未經任何人之舉發，完全依 稅捐稽徵機關之職權主動調查發現逃漏稅之情事，反而不生阻斷補稅免罰之效果 ，豈為該條文鼓勵自新，並避免稽徵機關之勞費的立法意旨之所在！再者，本條 文並未規定檢舉受理之對象，實務及學理上應限於如財政部及各國稅局、地方之 稅捐稽徵處、法務部所屬各地方法院檢察署檢察官及調查局、與審計部等對於逃 漏稅有權調查及作成各種租稅處置之機關（參見除前開第三一三一八號函釋外， 另參見六十九年財政部台財稅第八二一五０六０六九號函；及前行政法院即現在 之最高行政法院八十七年度判字第一五五號判決；與洪家殷教授前揭文，頁二十 三至二十四）。是前開台財稅第三一三一八號函關於前述兩要件均需具備始符補 稅免罰之意旨，與稅捐稽徵法第四十八條第一項之立法意旨無違，本院自得加以 適用。合先敘明。
三、本件兩造之爭點，係以：原告於八十年十二月十四日自行補報補繳所漏稅額，是 否符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定？本件被告主張原告不符稅捐稽徵 法第四十八條之一免罰規定之理由，係以：稅捐稽徵法第四十八條之一關於自動 補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 為要件。而原告係經人於八十年九月四日，即向檢察官檢舉（兩造對此並無爭執 ），當無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用等情為據。經查，原告 於八十年十二月十四日，即向被告以被告列印所供納稅義務人依稅捐稽徵法第四 十八條之一規定自動補報補繳所適用之繳款書補報稅額並為繳款，而台灣高雄地 方法院檢察署遲至同年十二月十六日始函知被告查明，然台灣高雄地方法院檢察 署檢察官依刑事訴訟法及法院組織法等相關之規定，本屬有權受理逃漏稅之機關 。故而，台灣高雄地方法院檢察署檢察官應該也是涵蓋於有權處理機關，已見前 述。本件系爭七十六、七十七、七十八年度營利事業所得稅原告於經人向有權處 理機關臺灣高雄地方法院檢察署檢舉後始予補報，縱以自動補報稅款而繳款書補 繳稅款並加計利息繳納，仍應屬經檢舉之案件，揆諸前開之說明，本件自無稅捐 稽徵法第四十八條之一規定補稅免罰之適用。至本件原告所舉有關最高行政法院 八十九年度判字第三四八九號判決，因判決僅就該個案有拘束力，對被檢舉漏報 營利事業所得稅之本案並未能適用；及原告另指財政部八十一年七月二十二日台 稅二發第八一○八○四五三一號函釋乃就查獲涉嫌虛設行號案件，被牽連之營業 人取得該虛設行號發票虛報進項稅額而漏報營業稅，屬牽連案件之調查基準日釋 疑，而與本件訴訟係屬被檢舉之案件實有不同。何況，原告既經人向檢察官檢舉 逃漏稅，事後經被告查證屬實，原告對此亦未爭執，已無再論究本件之調查基準 日為何之必要。則前開台稅二發第八一○八○四五三一號函釋對於調查基準日之 認定，於被檢舉漏報營利事業所得稅之本案自無適用之餘地。四、綜上所述，本件被告以原告並無稅捐稽徵法第四十八條之一規定補稅免罰之適用 ，據以核算七十六年、七十七年、七十八年度營利事業所得稅結算申報漏報所得
一、五○○、○○○元，二、○○○、○○○元，三五○、○○○元；分別按所 漏稅額處一倍之罰鍰三七五、○○○元，五○○、○○○元，八七、五○○元， 洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告仍執陳詞而求予撤銷七十六年度 至七十八年度之原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 呂佳徵
法 官 林石猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日 法院書記官 洪美智
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