高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一七五四號
原 告 甲○○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月四日台財訴字第
０九０００一八五００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬張漏海、張林花內、李雅 玉、李娸鄉、張舜堡、張耕輔、張耕旻、張哲源、張鈞惟、張雲勝、黃俞欽、黃 怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸等十五人之免稅額共計新台幣（以下同）一百二 十二萬四千元，被告以其中張耕輔、張舜堡、黃俞欽、黃俞傑、黃怡禎、李思儀 及李沛芸等七人，與原告並無以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係 ，乃否准認列其免稅額計五十萬四千元，原告不服，提起訴願，經遭駁回，因而 提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 ㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
㈠「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額， 為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合 於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法 第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿 六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」「左列親屬互負扶養之義 務：．．．四、家長家屬相互間。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所 明定。至民法第一千一百十四條第四款所規定「家長家屬相互間互負扶養之義務 」為徵納雙方所不爭；至司法院釋字第四一五號，係針對八十七年六月十日行政 院發布刪除所得稅法施行細則第二十一條之二所為之寬容解釋。 ㈡本件被告否准列報之扶養親屬張耕輔、張舜堡、黃俞欽、黃俞傑、黃怡禎、李恩 儀及李沛芸等七人，均與原告之配偶李清榕（同為本件綜合所得稅之納稅義務人
）為姻親親屬，並同居一戶，為共同生活戶，資有戶籍謄本可資佐證。被告以該 扶養親屬就學於非戶籍地之學區，及認定非共同生活、同居一家，有欠法律之依 據。
㈢財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋，自申報八十五 年度綜合所得稅起，申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之 其他親屬或家屬，其同居一戶者，應檢附戶口名簿影本為證明文件，據以減除免 稅額；鑑於稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函 令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核定確定 之案件適用之」。本件原告既能提示共同生活戶之戶籍謄本，難謂不得減除系爭 之扶養親屬免稅額。
㈣至被告爰引最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給予津貼， 此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。 」係對扶養請求權所為之裁判，而非扶養事實之認定，被告否定系爭扶養親屬與 李清榕無家長家屬關係，顯非事實。再者，原核定稅額既於八十八年一月十六日 及八十九年二月十一日發單開徵，復經復查決定，稅捐核課業已確定，被告既無 新事證之發現，核定補稅自可謂為違法。
二、被告主張之理由：
㈠按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免 稅額；．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款 及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力， 確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免 稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。 次按「左列親屬互負扶養之義務：．．．四家長家屬相互間。」「雖非親屬而以 永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條第四款 及第一千一百二十三條第三項所規定。又「納稅義務人申報扶養符合所得稅法第 十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件 ，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⑴納稅義務人 與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本 或其他適當證明文件。⑵非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受 扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。 （二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得 者之證明文件：⑴年滿六十歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件 。⑵未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學 的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」為財政部八十六年二月二 十日台財稅第八六一八八五一一九號函所明釋。 ㈡原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額一百二十二萬四千元，被告以 其中張耕輔、張舜堡、黃俞欽、黃俞傑、黃怡禎、李思儀及李沛芸等七人，與原 告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列免稅額五 十萬四千元。
㈢原告訴稱略以：其已依財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九
號函釋規定，檢附與系爭扶養親屬同居一戶之戶籍謄本供核，是渠等間即有家長 與家屬關係，其自得依法列報系爭扶養親屬之免稅額，是被告僅以系爭扶養親屬 就學於非戶籍地之學區，即認定非共同生活戶、同居一家，有欠法律依據，又原 核定稅額既經被告開單徵收，已屬確定案件，被告既無新事證之發現，核課補稅 可謂違法云云。
㈣查列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至三目 者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項 第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合首揭民法法條之規定，即應有家長 與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具首揭函釋所規定 之證明文件以供佐證；經查系爭受扶養親屬張耕輔、張舜堡、李沛芸、黃怡禎及 黃俞傑等五人，係於八十六年十二月二十四日遷入原告配偶李清榕戶內，另黃俞 欽、李亞駿及李思儀則於八十七年十二月二十二日遷入原告戶內；又查扶養親屬 張舜堡、張耕輔就學於屏東縣鹽埔鄉，李思儀、李沛芸就學於屏東縣內埔鄉，黃 俞欽、黃俞傑就學於花蓮縣，均非戶籍地之學區，洵難認定原告配偶李清榕與渠 等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，又所得稅 法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特 定親屬或家屬盡其法定扶養義務，而依民法規定，負扶養義務之人有數人時，其 履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順 序者無法履行扶養義務之合理說明，然本件系爭扶養親屬張舜堡等二人之父張志 成有薪資、利息及營利等所得，李思儀等二人之父李文平名下有土地、房屋，其 母張秀霞有利息及營利等所得，黃俞欽等三人之父黃永松及其母張智幸有利息及 營利等所得，均有扶養渠等子女之能力，依民法第一千一百十五條規定，應由渠 等父母優先負扶養之義務，綜上，被告否准認列系爭免稅額五十萬四千元，洵無 違誤。
㈤至原告稱本案已屬確定案件，今既無新事證之發生，被告又重行核定補稅，似有 違法乙節，查依稅捐稽徵法第二十一條之規定，稅捐之核課期間為五年，在此核 課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，又依財政部七十 四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋規定：「綜合所得稅納稅義務人申報 之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，至所得淨額增 加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第二十一條第二項所指『經 另發現應徵之稅捐者』，如係於核課期間內發現者，均應依規定補徵或補稅處罰 」，是被告既於本件核課期間內，依另發現應徵之稅捐，並按上開法條及函釋之 規定補徵稅捐，並無不合。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事 訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合 先敘明。
二、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免 稅額：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．‧‧‧‧．㈡納稅義務人之子女． ‧‧‧‧．㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．‧‧‧‧．㈣納稅義務人
其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三 項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。 但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。 」所得稅法第十七條第一項第一款定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務： 一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、 兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」亦為民法第一千一百十四條所明定。 又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使 納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第 四目規定，‧‧‧．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以 納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居 為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客 觀事實，．．．．．．」，復有司法院釋字第四一五號解釋可參。而此號解釋之 解釋理由書更明白表示：「．．．．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目 規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一 千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受 納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項 免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外， 尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即 以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生 活為目的而同居一家為其認定標準，．．．．．．。」三、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，列報扶養父張漏海、母張林花內、子 女李雅玉、李娸鄉、姪張舜堡、張耕輔、張耕旻、張哲源、張鈞惟、張雲勝、甥 黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸等十五人；其中其中列報張舜堡、張 耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸等七人，經被告以渠等未與原 告同居一家，與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合，予以剔除免稅 額共五十萬四千元等情，已經兩造分別陳明在卷；而原告提起本件訴訟，無非以 其配偶李清榕於八十六年度與張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思 儀、李沛芸等七人在同一戶籍，與財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八 八五一一九號函釋所示，自申報八十五年度綜合所得稅起，申報扶養符合所得稅 法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，其同居一戶者，應檢附 戶口名簿影本為證明文件，據以減除免稅額相合，且對該七人確有扶養之事實等 語，資為爭執。
四、查原告所舉財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函釋，之 說明欄係謂：「說明：一、依據司法院八十五年十一月八日大法官會議議決釋字 第四一五號解釋辦理。二、所得稅法施行細則第二十一條之二規定，本法第十七 條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他 親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養 者為限。嗣司法院八十五年十一月八日大法官會議議決釋字第四一五號解釋，以 上開細則規定應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用 ，有違憲法第十九條租稅法律主義，此部分應不予援用。三、自申報八十五年度
綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目 規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額： ㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長 家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉ 非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註 明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。㈡無謀生能力或受扶養者 之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件：⒈未滿六十歲 沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。⒉未滿二十歲，且父或母非 屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員者：如受扶養父母親 之身分證正反面影本。」財政部此項函示，乃因行政院八十七年六月十日以台（ 八七）財字第二九○二二號函發布刪除之原所得稅法施行細則第二十一條之二「 本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義 務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅 義務人扶養者為限。」之規定，在八十五年十一月八日由司法院釋字第四一五號 解釋認其中關於同一戶籍部分有違憲法第十九條租稅法律主義，宣告與解釋意旨 不符部分應不予援用後，及該施行細則規定刪除前，就如何認定或舉證符合所得 稅法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免稅額精神之行政函示。且自上 開函示內容，亦可知欲符合所得法第十七條第一項第一款第四目減除扶養親屬免 稅額之規定，須提出有㈠家長家屬關係且確受扶養㈡無謀生能力或受扶養者之父 母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件。而戶口名簿僅係舉 證同一戶籍之方法，有無同居、有無扶養之事實，仍屬被告調查審核權責範圍。 故原告以上述司法院釋字第四一五號，係針對八十七年六月十日行政院發布刪除 所得稅法施行細則第二十一條之二所為之寬容解釋，並引財政部上開函示，主張 其配偶李清榕八十六年度與張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀 、李沛芸等七人在同一戶籍，應准其扶養此部分親屬免稅額之列報云云，自有誤 會，不足採取。
五、又依前開所述，所得稅法第十七條第一項第一款免稅額之列報，係以該款所列舉 四目之親屬為範圍，本件原告所列報扶養之親屬張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡 禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸等七人分別為其甥子女及姪子女，並非所得稅法第 十七條第一項第一款第一目至第三目所規範之親屬範圍。故本件首需審酌者乃原 告所列報扶養之上述親屬七人是否屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規 範得列報為扶養親屬之範圍。查得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定 為扶養親屬免稅額之列報，除該親屬確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第 一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬 關係為要件，已如前述。而所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活 為目的而同居一家為其認定標準。
六、第查原告之配偶李清榕於八十六年度雖係設籍於屏東縣屏東市○○路九十二號， 與其所申報扶養之張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸 等七人在同一戶籍，有戶口名簿影本附於原處分卷可稽。然依該戶口名簿所載， 其中張耕輔、張舜堡、李沛芸、黃怡禎及黃俞傑等五人，係於八十六年十二月二
十四日遷入李清榕戶內，另黃俞欽、李思儀則於八十七年十二月二十二日遷入李 清榕戶內；又查張舜堡、張耕輔就學於屏東縣鹽埔鄉新圍國小，李思儀、李沛芸 就學於屏東縣內埔鄉東寧國小，黃俞欽、黃俞傑就學於花蓮縣，均非戶籍地之學 區，有就學證明書附於原處分卷足佐，此亦為原告所是認，實難認定原告配偶李 清榕與上開受扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之情；原告配偶與張 舜堡等七人既無成立一家之事實存在，則其等間自不生所謂家長、家屬關係，堪 予認定，依前開所述，原告申報八十六年度綜合所得稅列報張舜堡、張耕輔、黃 俞欽、黃怡禎、黃俞傑、李思儀、李沛芸等七人之扶養親屬免稅額，即與所得稅 法第十七條第一項第一款第四目規定之要件不合。七、況查原告列報受扶養親屬張舜堡、張耕輔等二人之父張志成有薪資、利息及營利 等所得，李思儀、李沛芸之父李文平名下有土地、房屋，其母張秀霞有利息及營 利等所得，黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑之父黃永松及其母張智幸有利息及營利等所 得，亦有張志成、李文平、張秀霞、黃永松、張智幸等人之八十六年度綜合所得 稅各類所得資料查詢表附於原處分卷可考；顯均有扶養渠等子女之能力。此外， 原告亦未舉證其所列報之扶養義務人父、母有何不能盡扶養義務之情事，縱原告 曾偶而給予各該列報扶養義務人金錢，要僅係出於親誼，自非為履行扶養義務關 係；亦不得因此主張符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規定免稅額列 報之要件，故原告以有資助列報扶養義務人之情形，主張被告應准該等扶養親屬 之列報云云，亦無可採。
八、至原告復主張本（八十六）年度綜合所得稅業經被告於八十八年一月十六日及八 十九年二月十一日發單開徵，復經復查決定，稅捐核課業已確定，被告既無新事 證之發現，核定補稅自違法云云；另按稅捐稽徵法第二十一條之規定，稅捐之核 課期間為五年，在此核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予 處罰，又財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋亦認：「綜合所 得稅納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以 剔除，至所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第二十 一條第二項所指『經另發現應徵之稅捐者』，如係於核課期間內發現者，均應依 規定補徵或補稅處罰」。本件乃被告於八十九年三月四日發現原告計申報有扶養 親屬十五人，認屬異常，以專案查核核定後，通知原告補稅，原告於補稅期間屆 滿三十日前，申請復查，並循序提起行政救濟等情，有專案查核簽呈、補稅通知 書、原告復查申請書等附於原處分卷足憑；是被告既於本件核課期間內，依另發 現應徵之稅捐，並按上開法條及函釋之規定補徵稅捐，並無不合。九、綜上所述，原告與所列報之扶養親屬張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎、黃俞傑 、李思儀、李沛芸等七人並無家長家屬關係存在，而原告列報其等之扶養親屬免 稅額核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合；故被告就原告八十六 年度綜合所得稅申報，否准原告所列報扶養之張舜堡、張耕輔、黃俞欽、黃怡禎 、黃俞傑、李思儀、李沛芸等七人之扶養親屬免稅額五十萬四千元，尚無違誤。 訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由 ，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、
第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段 ，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 高 秀 真
法 官 戴 見 草
法 官 江 幸 垠
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 十二 月 三十一 日 法院書記官 李 建 霆