營利事業所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,90年度,1693號
KSBA,90,訴,1693,20011225,1

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高雄高等行政法院判決               九十年度訴字第一六九三號
               
  原   告 豐誠漁業股份有限公司
  代 表 人 甲○○董事長
  訴訟代理人 黃秋火會計師
  被   告 財政部高雄市國稅局
  代 表 人 乙○○局長
  訴訟代理人 丙○○
右當事人間因八十七年度營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國九十年七月
二十日台財訴字第○八九○○六一九○一號訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如左

主 文
訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要:
原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報案,原列報全年所得額新台幣(以 下同)九○、七五二、四九一元,前五年虧損未扣除額一一九、七六五、六一一 元,課稅所得額零元。被告初查以該前五年虧損未扣除額中之六六、三三九、七 ○一元屬公司合併前之虧損不得扣除,僅合併後之虧損始得扣除,乃核定前五年 虧損未扣除餘額為五三、四二五、九一○元,課稅所得額為三七、四○九、九一 四元。原告不服,申經復查結果未獲變更,經向財政部提起訴願,亦遭駁回,遂 提起本行政訴訟。
二、兩造聲明:
㈠原告聲明求為判決:
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決:
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點:
原告與他公司合併後,得否就其合併前自身公司前五年之虧損未扣除額,於該年 度營利事業所得稅結算申報時,將該項虧損未扣除額自全年所得中予以扣除,此 為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由:
⒈原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案,原列報前五年虧損之扣除,符合 行為時之法令及行政慣例,自應准核實認列:
⑴按「以往年度營業之虧損,不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業, 會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書 或經會計師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機關核定之前五年度 內各期虧損,自本年度純益額中扣除後,再行核課。」、「....公司如



因被合併而消滅,合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司,自 不得扣除因合併而消滅之公司前三年(現行為五年)內經該管稽徵機關查帳 核定之虧損。」,分別為所得稅法第三十九條暨財政部六十六年九月六日台 財稅字第三五九九五號函釋在案。
⑵又查八十六年五月九日司法院釋字第四二七號解釋前,財稅機關對所得稅法 第三十九條立法意旨及財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函 釋,均採一致之見解及適用,即公司辦理合併後,被消滅公司之虧損不得由 存續公司扣抵,至於合併存續公司本身之合併前虧損,仍可適用所得稅法第 三十九條虧損扣抵之規定。此項核認基準並因財稅機關經常之適用,已建立 規律之「行政慣例」,依行政法學之通說,行政規則經由「行政慣例」及「 平等原則」產生對外效力。易言之,如無合理之理由,自不得對相同之事件 ,為不同於該行政慣例之處理,從而產生「行政自我拘束」。故行政機關在 處理個別事件時,如無合理之理由,而違背其根據行政規則建立之經常性行 政慣例,即構成憲法第七條平等原則之違反。
⑶原告與豐億水產股份有限公司(下稱豐億水產公司)為促進合理經營,經依 促進產業升級條例第十三條規定,報奉經濟部以經八六商字第八六○二○○ 三四七號函核准專案合併,並經二公司股東會決議以八十六年一月一日為合 併基準日,原告為合併存續公司。又原告歷年度之營利事業所得稅結算申報 ,均委託會計師查核簽證並如期申報在案,此為徵納雙方所不爭執。是以, 系爭經被告核定之前五年虧損未扣除額一一九、七六五、六一一元(包括八 十二年度八、四四八、九四三元、八十五年度五七、八九○、七五八元及八 十六年度五三、四二五、九一○元),自應准依前揭所得稅法第三十九條暨 合併存續公司得扣抵合併前本身虧損之行政慣例,自申報全年所得額九○、 七五二、四九一元中扣除。
⒉被告否准原告扣抵合併前本身虧損六六、三三九、七○一元,顯違信賴保護法 則:
⑴按建立社會法治國乃近代民主國家所追求之目標,公權力行使應受法律羈束 、社會生活中維持法的安定性以及實現實質之正義等,構成法治國原則的要 素,而保障人民對行政行為之信賴,則為上述各項理念之實現。又「行政行 為,應以誠實信用之方法為之,並應保護人民正當合理之信賴」,此為行政 程序法第八條所明定。人民若依據行為時現實經濟狀況來作為某種法律行為 ,可以從此項法律效果的法律秩序,得到應有的信賴感,並已就其生活關係 作適當之安排,行政機關自不宜於人民作成法律行為後,依其事後始得認定 之法律外觀遽為對人民不利益之行政處分。良以稅法所欲掌握及租稅之核課 ,亦為表現納稅能力之當時經濟事實,而非該經濟事實於事後始加認定之法 律外觀,自不宜使事後的法律外觀對於人民作成法律行為當時所據以信賴的 經濟事實,遽為形成溯及既往的效力,以保障人民既定之生活安排,不致遭 受無從預測之損害。至人民於系爭案件中有無信賴保護原則之適用,仍應依 具體個案認定之,自不待言。
⑵本案原告於評估合併事宜時,業依行為時法令暨財稅機關之行政慣例,將系



爭前五年虧損扣抵之優惠,列為決策考量之重要因素,然被告遽將大法官會 議釋字第四二七號解釋追溯適用,否准原告合併前虧損未扣抵額六六、三三 九、七○一元之扣抵,顯然與前揭法律信賴原則背道而馳,亦與稅捐稽徵法 第一條之一解釋函令適用之原則相違,殊無可採。 ⒊司法院釋字四二七號解釋,核具有與法律同等之法源地位,應自發布日後生效 ,且不得溯及既往。本案合併基準日既在該解釋之前,自無追溯適用之餘地: ⑴按基於法的安定性,規範人民生活關係的法律必須具有明確性及可預測性, 否則將不足以保護人民對於國家公權力的信賴。而法律不溯及既往,即為確 保人民對於規範的可預測性,以維法的安定性所必要。而所得稅法第三十九 條但書規定,以往年度虧損扣抵之要件,僅為「公司組織之營利事業,會計 帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經 會計師查核簽證,並如期申報者」為其要件,並未以「未經合併之公司」為 其要件。而財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋,亦僅就 被合併後存續之公司不得扣除消滅公司之虧損而為函釋,依行為時之所得稅 法文義、相關函釋暨行政慣例,均未禁止合併後存續公司不得扣抵合併前本 身之虧損。然被告追溯適用司法院釋字第四二七號解釋,不准原告適用所得 稅法第三十九條但書扣除合併前本身之虧損,顯違法律不溯及既往之原則。 ⑵司法院釋字第四二七號解釋意旨:「營利事業所得之計算,係以其本年度收 入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額,以往年度營業 之虧損,不得列入本年度計算,所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前 段定有明文。同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度,其扣除虧損 只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形,若公司合併者,則應以合併 基準時為準,更始計算合併後公司之盈虧,不得追溯扣抵合併前各該公司之 虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開 法條規定意旨相符,與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠,則屬 立法問題。」,該解釋文除認前揭財政部六十六年之函釋關於公司合併後不 得扣抵消滅公司之虧損,與憲法並不牴觸外,併認公司合併情形「不得追溯 扣抵合併前各該公司之虧損」,亦即無論存續或消滅公司之虧損均不得扣抵 之,顯已擴大不得扣抵範圍,而加諸所得稅法原無之限制要件,則自該解釋 後,顯有不利於合併後之存續公司情形。
⑶再者,大法官會議解釋對憲法所作之抽象解釋,其效力與憲法條文本身相同 ,其對法令所為之統一解釋「自有拘束全國各機關及人民之效力,各機關處 理有關事項應依解釋意旨為之」,此經司法院釋字第一八五號解釋在案,故 大法官會議之解釋依其性質具有與憲法、法律或命令同等之法源地位。司法 院釋字第四二七號解釋乃係針對所得稅法第三十九條所為之解釋,依前揭司 法院釋字第一八五號解釋,自具有與法律同等之法源地位,與行政釋示係行 政機關就行政法規所為之釋示性質有所不同,被告自不能認僅係闡明法規之 原意,而主張應自法規生效之日起有其適用。司法院釋字第四二七號解釋既 具有與法律同等之法源地位,且合併後存續公司又因該解釋而有不利情形, 自亦有法規不溯及既往原則之適用,始符法治。此參酌司法院釋字第一八八



號解釋,亦明示「本院依其聲請所為之解釋,除解釋文內另有明定者外,應 自公布當日起發生效力。本院就法律或命令所為之統一解釋,既為各機關適 用法令之準據,於其處理引起歧見之案件及同類案件,適用是項法令時,自 亦應有其適用。」,是除解釋文內另有明定者外,應自公布當日起發生效力 ,且不得溯及既往。查上開釋字第四二七號解釋係於八十六年五月九日公布 ,且其解釋文及解釋理由書均無對該號解釋之生效時期為特別規定,則該第 四二七號解釋應自公布後生效,應屬明確。查,本件系爭合併案發生於八十 六年一月一日,租稅優惠要件事實完成係在司法院釋字第四二七號解釋公布 之前,則基於法律不溯及既往之原則,對於原告不能適用,實為當然之理。 從而,被告主張依前揭司法院釋字第四二七號解釋,不准原告於營利事業所 得稅結算申報時扣除合併前本身五年虧損之處分,於法顯有未合。 ⒋綜上所述,被告所為之處分顯有違法,訴願決定予以維持,亦有不合,應予撤 銷。
乙、被告主張之理由:
⒈按「以往年度營業之虧損,不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業,會 計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經 會計師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧 損,自本年純益額中扣除後,再行核課。」,為所得稅法第三十九條所明定。 次按「營利事業所得之計算,係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額,以往年度營業之虧損,不得列入本年度計算,所 得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同法第三十九條但書旨 在建立誠實申報納稅制度,其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併 之情形,若公司合併者,則應以合併基準時為準,更始計算合併後公司之盈虧 ,不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台 財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符,與憲法並無牴觸。」,亦 經司法院釋字第四二七號解釋在案。
⒉原告於八十六年一月一日與豐億公司合併,原告屬合併後存續之公司,又原告 本年度營利事業所得稅結算申報扣除前五年核定虧損未扣除額一一九、七六五 、六一一元,其中六六、三三九、七○一元(八十二年度八、四四八、九四三 元,八十五年度五七、八九○、七五八元),係屬合併豐億水產公司前原告之 虧損額,從而被告初查時就該部分虧損額依首揭大法官解釋否准認列,並無違 誤。
⒊有關原告主張被告否准原告扣抵合併前本身虧損六六、三三九、七○一元,有 違信賴保護法則及司法院釋字第四二七號解釋應自發布日後生效,不得溯及既 往等乙節,經查,原告認為於評估合併事宜時,依行為時法令規定將系爭前五 年虧損扣抵之優惠,列為決策考量之重要因素,惟觀司法院釋字第四二七號解 釋,除解釋財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與所得稅法第 三十九條但書立法意旨相符,與憲法並無牴觸外,並闡明所得稅法第三十九條 但書規定旨在建立誠實申報納稅制度,其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發 生公司合併之情形,若公司合併者,則應以合併基準時為準,更始計算合併後



公司之盈虧,不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損之立法意旨,其解釋當以法 條固有之效力為其範圍,自法律生效日有其適用,況且合併後存續之原告與合 併而消滅之豐億水產公司均已非同一公司,並無違反信賴保護原則問題,是原 告各項主張顯係對法令規定誤解,自難認為有理由,請予駁回。 理 由
一、按「以往年度營業之虧損,不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業,會計 帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計 師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損,自 本年純益額中扣除後,再行核課。」,為所得稅法第三十九條所明定。另「依所 得稅法第三十九條規定意旨,公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除,以 各該公司本身有盈餘時,才能適用,旨在使前三年經營發生虧損之公司,於轉虧 為盈時,可以其盈餘先行彌補虧損,俾健全其財務。公司如因被合併而消滅,合 併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司,自不得扣除因合併而消滅之 公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」,亦經財政部六十六年九月六 日台財稅字第三五九九五號函釋在案。
二、本件原告主張:依財政部六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函釋意旨, 乃係指公司辦理合併後,被消滅公司之虧損不得由存續公司扣抵。至於合併存續 公司本身之合併前虧損,依稅捐稽徵機關當時已建立之「行政慣例」,均認為仍 可適用所得稅法第三十九條但書虧損扣抵之規定。況且,財政部自上開函釋發布 以來,稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件,亦均秉持上開意旨辦理,而原告與 豐億水產公司為促進合理經營,乃秉於上開解釋函令意旨,報奉經濟部核准專案 合併,並經二公司股東會決議以八十六年一月一日為合併基準日,原告為合併存 續公司。詎被告卻援引原告完成合併後始發布之司法院釋字第四二七號解釋,不 准原告扣除合併前五年之虧損未扣除額,顯有違反法律不溯及既往之原則及信賴 保護原則,爰請求將訴願決定及原處分撤銷,而准原告得將公司合併前之虧損未 扣除額予以扣除等語。惟被告則以:司法院釋字第四二七號解釋明確規範其扣除 虧損只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形,若公司合併者,則應以合併基準 時為準,更始計算合併後公司之盈虧,不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。從 而被告初查時就原告合併前之虧損未扣除額,依首揭司法院之解釋否准認列,並 無違誤。又司法院釋字第四二七號解釋,除解釋財政部六十六年九月六日台財稅 字第三五九九五號函與所得稅法第三十九條但書立法意旨相符,與憲法並無牴觸 外,並闡明所得稅法第三十九條但書規定旨在建立誠實申報納稅制度,其解釋當 以法條固有之效力為其範圍,自法律生效日有其適用,況且合併後存續之原告與 合併而消滅之豐億水產公司均已非同一公司,並無違反信賴保護原則問題云云, 資為抗辯。
三、經查,原告與豐億水產公司合併,業經原告依促進產業升級條例第十三條規定, 報奉經濟部以經八六商字第八六○二○○三四七號函核准專案合併在案,並經二 公司股東會決議以八十六年一月一日為合併基準日,原告為合併存續之公司。又 原告合併前之營利事業所得稅結算申報,均委託會計師查核簽證並如期申報,其 經被告核定之前五年虧損未扣除額為一一九、七六五、六一一元(包括八十二年



度八、四四八、九四三元、八十五年度五七、八九○、七五八元及八十六年度五 三、四二五、九一○元)等情,此為兩造所不爭執,復有原告八十二年至八十六 年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷內可稽,自堪信為真實 。又原告八十七年度營利事業所得稅結算申報時,則將前五年經被告核定之虧損 未扣除額一一九、七六五、六一一元全部列入,並從全年所得中予以扣除,惟被 告則依司法院釋字第四二七號解釋,認為原告前五年核定之虧損未扣除額中之六 六、三三九、七○一元屬公司合併前之虧損額,依法不得扣除,僅合併後之虧損 額始得扣除,乃核定前五年虧損未扣除餘額為五三、四二五、九一○元,課稅所 得額為三七、四○九、九一四元。是本件兩造所爭執者,厥為公司合併後,得否 由存續之公司就合併前自身公司前五年之虧損未扣除額,於該年度營利事業所得 稅結算申報時,將該項虧損未扣除額自全年所得中予以扣除之問題。四、按所得稅法第三十九條:「以往年度營業之虧損,不得列入本年度計算。但公司 組織之營利事業,會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所 稱藍色申報書或經會計師查核簽證,並如期申報者,得將經該管稽徵機關核定之 前五年內各期虧損,自本年純益額中扣除後,再行核課。」,是依該條但書規定 ,其得自本年純益額中扣除經稽徵機關核定前五年內各期虧損者,僅需具備「公 司組織之營利事業,會計帳冊簿據完備,虧損及申報扣除年度均使用第七十七條 所稱藍色申報書或經會計師查核簽證,並如期申報者」之要件即為已足,並未限 定需以「未經合併之公司」始得准予扣除。而財政部前揭六十六年九月六日台財 稅字第三五九九五號函釋:「...公司如因被合併而消滅,合併後存續之公司 與合併而消滅之公司並非同一公司,自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經 該管機關查帳核定之虧損。」等語,亦僅就被合併後存續之公司不得扣除消滅公 司之虧損而為函釋,故於公司合併之情形,倘因合併後而仍存續之公司就其合併 前自身公司前五年之虧損額,依上揭財政部函釋,亦不足以認為仍在禁止扣除之 列。申言之,原告與豐億水產公司合併(八十六年一月一日)時,依當時之所得 稅法文義及財政部相關函釋,均難認為公司合併時,其合併後而存續之公司就其 合併前自身公司前五年之虧損額,不得自當年度之純益額中予以扣除。是本件原 告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報,除列報其與豐億水產公司合併後之 虧損額五三、四二五、九一○元,並將公司合併前經被告核定之前五年虧損未扣 除額六六、三三九、七○一元亦一併列報而予以扣除,依法尚無不合。五、至司法院釋字第四二七號解釋雖就所得稅法第三十九條但書之適用範圍予以明確 之說明,惟觀諸該號之解釋文:「營利事業所得之計算,係以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額,以往年度營業之虧損,不 得列入本年度計算,所得稅法第二十四條第一項及第三十九條前段定有明文。同 法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度,其扣除虧損只適用於可扣抵期間 內未發生公司合併之情形,若公司合併者,則應以合併基準時為準,更始計算合 併後公司之盈虧,不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六 年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定意旨相符,與憲法並無牴 觸。至公司合併應否給予租稅優惠,則屬立法問題。」,除認前揭財政部六十六 年之函釋有關公司合併後不得扣抵消滅公司之虧損,與憲法並不牴觸外,並認於



公司合併之情形,亦不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損額,換言之,即無論存 續或消滅公司於公司合併前之虧損額均不得於公司合併後再予追溯扣抵之,致使 所得稅法第三十九條但書關於公司合併後就扣除虧損額原來未有之限制,於該解 釋作出後,無異擴大不得扣抵之適用範圍,從而使得一般公司就稅捐稽徵機關向 來許可因合併後而仍存續之公司得就其合併前自身公司前五年虧損未扣除額予以 扣除之信賴,頓失依據。固然,大法官會議對憲法所作之抽象解釋,其效力與憲 法條文本身相同,其對法令所為之統一解釋「自有拘束全國各機關及人民之效力 ,各機關處理有關事項應依解釋意旨為之」(司法院釋字第一八五號解釋參照) ,惟司法院釋字第四二七號解釋雖係針對所得稅法第三十九條規定所為之解釋, 然其解釋結果,已將公司就前五年虧損未扣除額之扣除,限制在只適用於可扣抵 期間內未發生公司合併之情形;若屬公司合併者,則無論存續或消滅公司之虧損 均不得扣抵之,自不能認該號解釋僅係在闡明法規之原意而已,從而應有法規不 溯及既往原則之適用,始符合法治之精神;此與行政釋示係行政機關就行政法規 所為之釋示,故應自法規生效之日起有其適用,兩者自不能等同視之,此參酌司 法院釋字第一八八號解釋「本院依其聲請所為之解釋,除解釋文內另有明定者外 ,應自公布當日起發生效力。本院就法律或命令所為之統一解釋,既為各機關適 用法令之準據,於其處理引起歧見之案件及同類案件,適用是項法令時,自亦應 有其適用。」,亦可得相同之結論。經查,司法院釋字第四二七號解釋係於八十 六年五月九日公布,且其解釋文及解釋理由書均無對該號解釋之生效時期為特別 規定,本院認為該第四二七號解釋應自公布日後生效,應屬明確。準此,本件原 告與豐億水產公司合併案既發生在八十六年一月一日,基於法律不溯及既往之原 則,司法院釋字第四二七號解釋之內容,對於原告應不具拘束力。從而被告主張 司法院釋字第四二七號乃在解釋所得稅法第三十九條固有效力之範圍,應自法律 生效日有其適用云云,尚不可採。是被告初查以原告原來列報前五年虧損未扣除 額中之六六、三三九、七○一元屬公司合併前之虧損不得扣除,僅合併後之虧損 始得扣除,乃核定前五年虧損未扣除餘額為五三、四二五、九一○元,課稅所得 額為三七、四○九、九一四元,於法顯有違誤。而訴願決定未予糾正,自有未合 。原告執此指摘,請求將訴願決定及原處分均撤銷,即屬有理由,爰將訴願決定 及原處分(復查決定含原核定處分)均予撤銷,由被告另為妥適之處分,以昭適 法。
六、據上論結,本件原告之訴為有理由,爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段 、第九十八條第三項前段,判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十五 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權
法 官 蘇秋津
法 官 邱政強
右為正本係照原本作成。
如不服本判決,應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀,其未表明上訴理由者,應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書(須按對造人數附繕本);如於本



判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後二十日內補提上訴理由書(須附繕本)。未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份(每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十五 日
法院書記官 涂瓔純

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參考資料
豐誠漁業股份有限公司 , 台灣公司情報網