高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第一二二八號
原 告 達港股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因八十六年度營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十
一月十日台八十九訴字第三二一七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報營業費用新台幣（以下同）七、九六九、八四一元，經原查核定為五、一一三、一七七元，原告對原核定剔除薪資支出二、五三七、七四八元、旅費六二、０００元、交際費六五、二二０元、其他費用一七五、０００元等項目不服，乃申請復查，經獲追認營業費用一二四、七八八元，原告猶表不服，就薪資支出項下之業務獎金八九七、七四八元及年終獎金一、六四０、０００部分，循序提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）關於原告支付員工黃進豐、許秀妮、許玉芹、謝玉梅四人之業務獎金部分： １、原告支付黃進豐等四人業務獎金全年合計八九七、七四八元，均已按月申報， 核實繳稅。依所得稅法第三十二條第一款規定：公司、合作社職工之薪資．． ．．不論營業盈虧必須支付者，為營利事業職工之薪資，得以費用或損失列支 。同法第三十九條復規定：以往年度營業之虧損不得列入本年度計算。同法第 二十四條第一項則規定：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用，損失及純益額為所得額。依同法第二十三條前段規定：會計年度應 為每年一月一日起至十二月三十一日止，由上述規定得知八十六年度營業盈虧 時間為八十六年十二月三十一日公司結算之後。 ２、原告按月申報繳稅之時間為八十六年一月三十一日，二月二十八日，三月三十 一日，四月三十日，五月三十一日，六月三十日，七月三十一日，八月三十一 日，九月三十日，十月三十一日，十一月三十日，在申報繳稅及發放業務獎金 時並無法得知本公司八十六年度之營業是盈或虧，所以是在不論營業盈虧之情 形均應發放，是前述支付之業務獎金為職工之薪資，得列為費用。
３、詎被告及財政部、行政院之認定，將同法第三十二條第一款所謂：不論營業盈 虧，必須支付者之規定，變更為「不論盈虧，必須支付者」，略「營業」二字 ，致原應依所得稅法第二十三條前段，第二十四條第一項規定營利事業所得稅 ，以每年一月一日起至十二月三十一日止整年度為計算基礎，更為每日為計算 盈虧之基礎，顯與所得稅法之原規定意旨全然不同。被告與財政部、行政院均 非立法機關，然其自創法律，並要求人民服從，顯然是違憲的行為，再訴願決 定，訴願決定及原處分均應依法撤銷。
４、原告於計算業務獎金時提撥百分之三左右為公司之盈餘，但由於第一次計算及 支付業務獎金是在八十六年一月三十一日，雖然計算時有提撥百分之三左右為 公司之盈餘，但並不代表在八十六年十二月三十一日結算以後公司一定有盈餘 ，也許是虧損也不一定。但是如果虧損公司也不可以要求員工退回已支付之業 務獎金，所以是合乎所得稅法第三十二條第一款所謂不論營業盈餘必須支付之 規定。
５、業務獎金計算式係概算成本費用及特別認真業務獎金，概算成本費用之情形， 例如計算業務獎金日期是八十六年一月三十一日計算當日其成本、費用大部份 已確定，但原告之產品是需要免費售後服務，故於八十六年一月三十一日之後 仍有費用產生，所以只能以概算之成本費用來計算。特別認真業務獎金，是指 從晚上十一點起到早上七點自願為客戶排除機械故障之獎金，或例假日自願工 作者之獎金。原告認為夜半常人在休息，而職工願意在半夜及例假日工作，爰 發給特別認真獎金，並無不妥。
６、原告所發放之業務獎金全依稅法之規定，被告經將業務獎金全部刪除，顯然違 反行政執行法第三條所定：行政執行，應依公平、合理之原則，兼顧公共利益 與人民權益之維護，以適當之方法為之，不得逾達成執行目的必要限度之規定 。
（二）甲○○及陳美鳳全年加班費共計七八三、六００元部分： １、再訴願決定認為原告所檢附之加班費紀錄表，日期係於八十六年二月六日至二 月十日農曆春節期間甲○○之加班時間從十七點至二十三點，有違一般經驗法 則，顯係臨訟而作，核不足採。然因甲○○及陳美鳳負責原告所有外銷之拓展 業務，與國外所有業務之連繫及所有銷售到國外之冷軋成型機械及捲門馬達之 售後服務工作、協助國外客戶緊急維修之工作，其主要出口地點為英國、愛爾 蘭、中東、加拿大，而由於時差之關係，十七點至二十三點正是歐洲之上班時 間，所以必須在公司上班以服務國外客戶而且歐美國家並無農曆春節之假期， 此期間歐美亦正常上班，此有八十六年二月六日至二月十日中華電信出具本公 司電話0000000撥出之國際通話記錄及通聯記錄，可證明農曆春節期間 渠等確有上班，亦可證明行政院以經驗法則，否決本公司之加班記錄，顯然不 正確。又八十六年二月六日到八十六年二月十日本公司國外客戶CRF SECTION LIMITED傳真本公司之傳真共四張。八十六年二月六日至八十六年二月十日本 公司為協助CRF SECTION LIMITED排除機械故障之傳真共七張。八十五年度出 口報單影本共二十四張，八十六年度出口報單共二十二張，證明出口產品，大 部分冷軋成型機械及捲門馬達出口地區為英國、南非、中東、加拿大、香港等
地，由此可證明原告之產品，需要售後服務，及緊急協助國外客戶維修之工作 ，而由於與歐洲及非洲之時差關係，必須在十七時至二十三時加班，以應國外 客戶之需要。
２、依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十二款規定：因業務需要延長加班發 給加班費，應有加班記錄，以憑認定，其未提供加班記錄或超出勞動基準法第 三十二條所訂之標準部份，仍應按薪資支出列帳，並應依合併各該員工之薪資 所得扣繳稅款。原告已依查核準則之規定附加班記錄，並且按薪資支出列帳， 並依規定於八十六年度合併各該員工之薪資所得扣繳稅款完畢。被告自應依法 予以認列。
（三）甲○○與陳美鳳八十六年度年終獎金共八五六、四００元部分： １、按勞動基準法施行細則第十條第二項指年終獎金亦為法定工資之一，被告將原 告所申報數額全部刪除，顯違反勞動基準法之規定。 ２、全國之公務人員每年均領有年終獎金，有盈餘之民營企業之員工亦可領較多的 年終獎金，原告之員工甲○○與陳美鳳全年無休努力拓展外銷業務，每日工作 超過十二小時，但是被告竟一元也不准本公司發放年終獎金，被告違反行政執 行法第三條之規定甚明。又原告自七十二年創業至八十四年合計十三年中營業 情形不佳，甲○○與陳美鳳皆未領取任何獎金及年終獎金，依然勞心勞力為公 司付出心血，而八十六年度公司營業情況較好，公司體恤甲○○及陳美鳳是公 司資深職員，且長期為公司業務努力，而發放該筆年終獎金，應該是合情、合 理、合法之事。由於其他員工平時皆領有業務獎金為獎勵，故而年終時只以二 ０、０００元紅包為年終獎金，以符合中國人的習俗，惟陳美鳳等二人與之不 同，應發給較高之年終獎金。
３、聯合報八十九年十二月十二日第二十一版刊載，泛亞電信員工可領年終獎金十 一個月全薪年終獎金。原告亦為合法之公司，雖然公司較小，但發放年終獎金 時，亦已按時申報繳稅，然被告將其全部刪除，顯然執法不公。另外，年終獎 金的發放是根據年資的標準來決定是一般民營企業的習慣。但被告以其金額與 其他員工比較差異甚大，顯屬異常，實屬誤解，事實上八十六年度本公司所核 發之獎金為：黃進豐：五０三、八七八元；許秀妮：二四二、八二九元；許玉 芹：一一五、０四一元（只上班七個月）；謝玉梅：一一六、０００元（只上 班七個月）；謝宗燿：四四八、二００元；陳美鳳：四四八、二００元。原告 認為核發獎金並無異常，此可參閱原告之八十六年度業務獎金加年終獎金統計 表可證。
（四）綜合以上所述，原處分及一再訴願決定，均有違誤，懇請判決如訴之聲明，以 保障原告之權益等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司 、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪 資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付 者。」及「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎 金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各
種補助費及其他給與。二、公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執 行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會 預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。．．．五、薪資支出，非為 定額，但依公司章程、股東會議決、合夥契約或其他約定，有一定計算方法， 而合於第二、三款之規定者，應予認定。」分別為所得稅法第三十二條第一款 及營利事業所得稅查核準則第七十一條第一、二、五款所明定。（二）原核定剔除系爭黃進豐、許秀妮、許玉芹、謝玉梅四人業務獎金八九七、七四 八元及甲○○、陳美鳳二人年終獎金一、六四０、０００元，係因原告八十六 年三月十六日股東常會議事錄記載，業務獎金及年終獎金係以由業務人員所開 發之生意，所得之收入扣除必要之開銷費用後，並再提撥百分之三左右為公司 之盈餘後，其餘再行分配等等，是其獎金之發放，顯以公司有淨利及盈餘為前 題，又原告支付黃進豐等四人業務獎金，依其提示之業務獎金計算式，其概算 成本費用並無依據，且其特別認真業務獎金亦無一定計算方式，核與首揭規定 不符，原查不予認列，洵無違誤，請予維持。另支付甲○○、陳美鳳二人年終 獎金部分，經查其員工每月平均薪資為甲○○四三、０００元、陳美鳳二四、 ０００元、黃進豐三二、五００元、許秀妮一七、０００元、謝玉梅一八、０ ００元，金額差異不大，而同期年終獎金之給付，其他員工均為二０、０００ 元，但甲○○及陳美鳳二人各為九五０、０００元及七三０、０００元，其金 額與其他員工比較差異甚大顯屬異常，且依公司之議事錄記載，該年終獎金應 以公司有淨利、盈餘始得分配，又查甲○○、陳美鳳二人係公司之負責人及其 配偶並均為公司股東，是其超過一般員工應領之年終獎金部分一、六四０、０ ００元（950、000元＋730、000元─20000元×2）核屬為紅利及盈餘之分配， 不得作為公司之費用，原查否准認列，並無違誤，至其主張該年終獎金分屬為 加班費七八三、六００元及年終獎金八五六、四００元，全數刪除有違誤乙節 ，經查其帳證資料，並無此二人每月加班印領清冊，亦無業務獎金請領清冊， 且訴願、再訴願時均主張列報該二人年終獎金係屬誤歸，應為業務獎金與加班 費，惟因其主張不足採據遞遭駁回，行政訴訟時復改變為加班費與年終獎金， 然縱係屬加班費與年終獎金，加班費部分，雖事後有檢附加班費紀錄表送行政 院，但依行政院再訴願決定，認係臨時為行政救濟而作，未予採據，並無不妥 ，另年終獎金部分，剔除原因已如上述，原查已各核認二０、０００元，並非 其訴稱全數不准，是其主張純屬辯詞，不足採據，請予維持等語。 理 由
一、按「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、 合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資， 經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」 及「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休 金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及 其他給與。二、公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東 、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論 盈虧必須支付者，准予核實認列。．．．五、薪資支出，非為定額，但依公司章
程、股東會議決、合夥契約或其他約定，有一定計算方法，而合於第二、三款之 規定者，應予認定。」分別為行為時所得稅法第三十二條第一款及營利事業所得 稅查核準則（以下簡稱查核準則）第七十一條第一、二、五款所明定。觀諸前揭 規定，可知查核準則第七十一條乃係為使所得稅法第三十二條之規定更加具體明 確，前揭查核準則第七十一條第二款雖僅係明文「不論盈虧必須支付者」，惟觀 其上下文義，即知其係指不論營業盈虧必須支付之義，與前揭所得稅法第三十二 條第二款規定無異，兩者之適用均以營業之盈虧為判斷依據，尚不因後者未冠以 「營業」而異，原告指稱查核準則第七十一條第二款有違反所得稅法第三十二條 第二款之虞，被告不得予以引用之，顯屬誤會，首先敘明。二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報營業費用七、九六九、八四 一元，經原查核定為五、一一三、一七七元，原告對原核定剔除薪資支出二、五 三七、七四八元、旅費六二、０００元、交際費六五、二二０元、其他費用一七 五、０００元等項目不服，乃申請復查，經獲追認營業費用一二四、七八八元， 原告猶不服，就薪資支出項下之業務獎金八九七、七四八元及年終獎金一、六四 ０、０００部分，經提起訴願及再訴願遞遭決定駁回。茲據原告起訴主張（１） 原告八十六年度列報黃進豐、許秀妮、許玉芹、謝玉梅等四人業務獎金八九七、 七四八元，已按月申報繳稅，應得以費用列支，且因發放業務獎金時，並無法得 知原告八十六年度之營業是盈或虧，屬不論盈虧均須發放情形，得以費用列之， 被告將該業務獎金全數刪除，顯已違反行政執行法第三條規定。（２）甲○○及 陳美鳳等二人全年加班費七八三、六００元，因確有加班之事實應得以費用列支 。（３）甲○○及陳美鳳二人之年終獎金八五六、四００元，係原告體恤甲○○ 及陳美鳳二人是公司資深職員，且長期為公司業務努力而發放該筆年終獎金，確 屬合乎情理法，應得以費用列支，被告全數刪除亦有違誤云云。準此，本件兩造 所爭執者，乃為原告八十六年度營利事業所得稅結算申報中業務獎金八九七、七 四八元及年終獎金一、六四０、０００，其科目是否屬「薪資支出」之問題，厥 為本件判斷原告主張有無理由之關鍵所在。
三、茲依原告起訴意旨，分別論列如下：
（一）按前揭行為時所得稅法第三十二條第一款所稱職工之薪資，係指按期給付之固 定酬勞，亦即通常所謂之月薪，故不論盈虧，均須發給，而同法第十四條第一 項第三類第二目所稱之薪資則兼指薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅 利，各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金，此在各該法條規定 甚明。故前者為狹義之薪資，係指按期給付之固定酬勞而得列為營利事業費用 之一種，後者為廣義之薪資，係對受薪人課徵綜合所得稅之標的，兩者意義不 盡相同。徵諸行為時所得稅法第三十二條第一款及第三十三條將薪資及退休金 分別規定，而同法第十四條第一項第三類第二目則將薪金、獎金與退休金同列 一目之規定，了無疑義。次按行為時所得稅法第二十四條第一項既明定營利事 業所得之計算係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額，而行為時同法第三十二條僅於狹義之薪資有：「不論營業盈虧必須 支付者」始足構成之限制規定，廣義薪資之獎金及紅利等費用不與焉。良以附 有盈餘始應支付之獎金及紅利等費用，必營利事業有盈餘時，始能發給，自與
行為時所得稅法第三十二條規定：「不論盈虧必須支付」之基本觀念不能相容 。故不符合此項「不論盈虧必須支付」限制規定之獎金支出，顯非行為時所得 稅法第二十四條所規定稅前所得扣減之成本費用，而應以稅後之盈餘分配處理 之，法意至明。改制前行政法院即現在之最高行政法院七十四年判字第一０一 號判決可資參照。原告以其發放之業務獎金八九七、七四八元及年終獎金一、 六四０、０００元業已依法扣除所得稅，並提出薪資所得扣繳稅額繳款書影本 十份為證，參諸前揭改制前行政法院判決要旨個人綜合所得稅之「薪資所得」 與營利事業所得稅之「薪資支出」，並不當然對等，原告所稱前揭獎金業已依 法扣除所得稅，即得列為費用報支云云，即屬誤會。（二）原告訴稱渠八十六年度列報黃進豐、許秀妮、許玉芹、謝玉梅等四人業務獎金 八九七、七四八元，已按月申報繳稅，應得以費用列支，且因發放業務獎金時 ，並無法得知本公司八十六年度之營業是盈或虧，自屬薪資支出項目。惟查， 原告前開年終獎金之計算方式依據其八十六年三月十六日股東常會議事錄記載 ，業務獎金及年終獎金係以由業務人員所開發之生意，所得之收入扣除必要之 開銷費用後，並再提撥百分之三左右為公司之盈餘後，其餘可以全數為加班費 、業務獎金及年終獎金等等，此有原告股東常會議事錄影本附原處分卷足參， 是其獎金之發放，顯以公司有淨利及盈餘為前提。核其性質尚非不論盈虧必須 支付者，而係屬「有盈餘始有分發獎金」之情形，是前開之業務獎金非首揭規 定所稱之薪資支出，抑且原告另稱之特別認真業務獎金，亦無一定計算方式， 與首揭規定所稱固定酬勞之薪資定義並不相符，被告否准認列為費用，核與前 揭規定及行政法院判決意旨，尚無不合。
（三）次查，原告負責人黃宗耀及配偶陳美鳳二人年終獎金一、六四０、０００元部 分，原告於原核時係申報年終獎金，被告以年終獎金應以公司有盈餘及紅利始 得分配而否准認列為薪資支出，原告申請復查，提起訴願等期間，始改稱黃宗 耀、陳美鳳二人之年終獎金應為業務獎金及加班費，因於年終領取，所以錯歸 列於年終獎金科目，其先後供述不一，已難信實。於再訴願期間，始提出加班 費記錄表影本，而於行政訴訟期間，又改稱為加班費及年終獎金，並提出中華 電信國際長途電話通聯記錄影本為證。惟就一般加班費記錄而言，衡諸社會一 般常情，縱係同一人，不同時間所製造，筆跡亦應有所差異性，惟原告所提之 加班費記錄影本就筆跡觀之，卻具一致性，顯係臨訟造具，自不足為憑。又原 告所提之中華電信國際長途電話通聯記錄所載之記錄，大部分為白天，於原告 所稱之加班時間之通聯紀錄極少，尚難據此證明原告所稱之加班事實。其他又 無何證據足以證明原告所稱員工加班事實，則原告主張加班費之發給，不足採 信。再者，姑不論原告於行政救濟期間對於黃宗耀、陳美鳳二人年終獎金一、 六四０、０００部分供述反覆矛盾，即使如其最後所稱係年終獎金及加班費， 加班費部分，已如前述，要不可採；年終獎金部分，依前述原告股東常會議事 錄所載，其計算方式與業務獎金同，是以核其性質亦屬尚非不論盈虧必須支付 者，而係屬「有盈餘始有分發獎金」之情形，是前開之年終獎金亦非首揭規定 所稱之薪資支出。原告上揭所稱，即乏所據。末查，此外，原告八十五年度營 利事業所得稅事件，基於相同之爭點，亦經最高行政法院於九十年十一月八日
以九十年度判字第二０四六號判決駁回原告之訴確定在案，原告所訴之理由， 自無可採。本件事證已臻明確，兩造其餘主張尚無影響判決基礎，爰不逐一論 述，併此敘明。
四、綜上所述，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報薪資支出項下之業務 獎金八九七、七四八元及年終獎金一、六四０、０００部分，被告否准認列，核 與前揭規定，尚無不合，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件 訴訟，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 四 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權
法 官 邱政強 法 官 蘇秋津
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 十二 月 四 日 法院書記官 朱景臨
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