臺北高等行政法院判決
101年度訴更一字第15號
101年5月3日辯論終結
原 告 呂君旺
訴訟代理人 江肇欽 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 梁忠森
輔助參加人 新北市政府
代 表 人 朱立倫（市長）住同上
訴訟代理人 鄭于玲
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月21
日台財訴字第09700384820 號訴願決定（案號：第09702749號）
，提起行政訴訟，本院以97年度訴字第2817號判決撤銷訴願決定
及原處分（重核復查決定）關於不利原告部分，被告不服，提起
上訴，經最高行政法院以100 年度判字第2197號判決原判決廢棄
發回本院，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，均由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、事實概要：
⑴原告之父呂阿富於民國91年11月30日死亡，原告申請延期申 報，經核准後，於92年8 月29日辦理遺產稅申報，原列報被 繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段403 地號等10筆土 地作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）157,766,81 2 元，被告初查，以其未提示農業用地作農業使用證明書（ 下稱農用證明），否准自遺產總額中扣除，核定遺產總額為 284,814,115 元，遺產淨額112,696,622 元，應納稅額41,8 41,311元。
⑵原告就農業用地扣除額部分不服，循序提起行政訴訟。經本 院以95年度訴字第2964號判決認：輔助參加人業依本院94年 度訴字第402 號判決意旨，發給原告其中柑林埤段403 、40 4 、404-1 、404-3 、404-5 、404- 9、404-15地號等7 筆 土地農用證明在案，其他424-10（重測後為學林段422 地號 ）、424-11（重測後為學林段421 地號）、424-33（重測後
為學林段388 地號）地號等3 筆土地（下稱系爭土地）亦有 可能取得農用證明為由，將訴願決定及復查決定撤銷，著由 被告俟系爭土地之農用證明申請案最後之處理結果，一併重 新核算遺產總額及應適用之稅率。案經被告重核結果，以97 年4 月8 日北區國稅法二字第0970011988號重核復查決定（ 下稱原處分），認系爭土地不得適用農業發展條例第37條第 1 項、第38條第1 項及第2 項免徵遺產稅之規定，而僅准予 追認農業用地扣除額31,642,000元，並駁回其餘復查之申請 。
⑶原告仍表不服，就未獲准追認之系爭土地農業用地扣除額部 分，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以97 年度訴字第2817號判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決 定）不利原告部分。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴 ，經最高行政法院以100 年度判字第2197號判決將原判決廢 棄，發回本院審理。
三、原告訴稱：
⑴本次最高行政法院發回意旨指出適用遺產及贈與稅法第17條 第1 項第6 款前段及農業發展條例第38條第1 項等規定之要 件，必須以農業用地經依法變更為非農業用地後，迄繼承發 生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農 業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之規定，倘 「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法 實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又 回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主 張有上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業發 展條例第38條第1 項規定得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅 規定之適用。惟查：
①本件應以系爭土地發生繼承或事實審行政法院辯論終結之 時點，作為判斷是否符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第 6 款前段及農業發展條例第38條第1 項規定之適用要件， 至於在此之前是否符合應無礙於本件之申請：
⒈原告係依據遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及 農業發展條例第38條第1 項之規定，請求將系爭土地自 遺產總額中扣除，因此是否符合該免稅之法律要件，自 應以發生繼承之時點為準，尚與繼承發生前之事實狀態 或法律規定無關，畢竟上開規定以及農業發展條例施行 細則第14條之1 ，均未明定必須自變更為非農業用地後 至繼承發生時止都「持續」符合農業發展條例施行細則 第14條之1 第1 款或第2 款之要件，始得免稅，故最高 行政法院此次發回意旨增加法律所未規定之要件，實難
謂無不當擴張解釋之嫌，並非允洽。
⒉再者，鈞院另案96年度訴字第4247號判決中明載：「㈠ 按關於包括課予義務訴訟及一般給付訴訟或併為給付請 求訴訟之判決，應以事實審行政法院辯論終結之際為法 律及事實狀態之基準時，原告訴請判令被告給付金錢、 物品或發布行政處分，應以行政法院裁判時法律及事實 狀態為準，因為各類給付訴訟之目的，在於判斷原告依 法有無請求作為之權利，而非由法院審查其拒絕給付或 怠為作為（作為處分）當否。本件原告向輔助參加人申 請農用證明，其既已提起行政救濟程序，其所為請求是 否合法有據，自應以本院言詞辯論終結時之事實及法規 以為準據。……」清楚交待本件申請應以事實審行政法 院言詞辯論終結時之事實及法規以為準據之理由，此一 見解，並為本件前審97年度訴字第2817號判決所採，故 最高行政法院發回意旨中既未說明上開理由有何不當， 即逕為擴張解釋提出不同之看法，是否允洽，非無疑問 。
⒊再按「查課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時 點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之 法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1 條規定 ，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼 承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核 課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及 適用法律之基準時點。」最高行政法院99年度判字第73 1 號判決著有明釋。同理，關於是否符合遺產稅免稅之 規定，自亦應以被繼承人死亡之時點作為認定事實與適 用法律之基準點，因此本次最高行政法院發回意旨中指 出適用遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段及農業 發展條例第38條第1 項等關於免徵遺產稅之規定，必須 自農業用地經依法變更為非農業用地後，迄繼承發生時 （農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農 業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之規定 云云，顯然與上開最高行政法院其他判決之見解有違， 故此一發回意旨是否妥適，實有進一步研求之餘地。 ②次按，本次最高行政法院發回意旨中雖一再強調農業發展 條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款中所謂「無法實 際依變更後計畫用途使用」之性質，並基於此一性質作出 「自變更後至繼承時均必須持續符合」之解釋，然所謂「 無法實際依變更後計畫用途使用」究竟係指客觀上或主觀 上之要件，則未進一步說明。原告認為，細繹農業發展條
例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之內容，其中第1 款係規定：「未能准許依變更後計畫用途使用者」；第2 款則規定：「未依變更後之計畫用途申請建築使用者」， 依第1 款之文義解釋，若土地所有權人未提出申請，主管 機關當無准許之餘地，而第2 款則非常明確規定土地所有 權人「未依變更後之計畫用途申請建築使用」，可見若農 業用地變更為非農業用地後，縱令客觀上已可依變更後之 計畫用途使用，但主觀上該土地之所有權人並未提出建築 使用之「申請」，而仍繼續為從來之農業使用時，仍應符 合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第2 款之要 件，而有免稅之適格；因為上開第14條之1 規定之設置， 其目的在於緩衝行政主管機關片面將農業用地變更為非農 業用地後所造成農民喪失原本享有稅賦優惠之衝擊，因此 不論客觀上是否已經可以作為建築使用，只要農民主觀上 沒有依照變更後之計畫用途使用該土地，即仍應使其擁有 原本之稅賦優惠，如此始符合立法精神及保護農民之本旨 。本件，系爭土地自61年4 月26日及70年2 月23日發布實 施之土城都市計畫之前，迄呂阿富過世之後，事實上一直 都作為農業使用，呂阿富更從未就系爭土地向主管機關提 出所謂建築使用之申請，此乃被告及輔助參加人所不爭之 事實，故系爭土地確實符合農業發展條例施行細則第14條 之1 第1 款或第2 款之規定甚明。
③退步言之，即令認為最高行政法院上揭所持「自變更後至 繼承時均必須持續符合」之見解正確可採，惟系爭土地不 論在61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市計 畫期間，或89年7 月26日發布實施之細部計畫尚未完成前 之期間，均符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款 或第2 款之規定，仍得請求免徵遺產稅：
⒈關於61年4 月26日及70年2 月23日發布實施之土城都市 計畫期間：
A.系爭土地係於61年4 月26日發布實施「土城都市計畫 」時劃設為「住宅區」，嗣於70年2 月23日發布實施 「土城都市計畫（第一次通盤檢討）」，於此二階段 均未同時公布細部計畫（此均為訴願決定所認定之事 實），雖然上開計畫書中並未明定應擬定細部計畫， 但依都市計畫法第7 條第1 、2 款規定：「一、主要 計畫：係指依第15條所定之主要計畫書及主要計畫圖 ，作為擬定細部計畫之準則。二、細部計畫：係指依 第22條之規定所為之細部計畫書及細部計畫圖作為實 施都市計畫之依據。」同法第17條第1 、2 項復明定
：「第15條第1 項第9 款（按指主要計畫之實施進度 及經費之規定）所定之實施進度，應就其計畫地區範 圍預計之發展趨勢及地方財力訂定分區發展優先次序 。第1 期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2 年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多5 年完 成公共設施。其他地區應於第1 期發展地區開始進行 後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區 ，應限制其建築使用及變更地形。……」可見，於都 市計畫之主要計畫擬訂後，為主要計畫之實施，尚必 須於主要計畫發布後2 年內進一步依照計畫地區範圍 預計之發展趨勢及地方財力完成細部計畫，倘未發布 細部計畫，則該地區應限制其建築使用及變更地形。 申言之，61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計 畫書」及70年2 月23日發布實施之「土城都市計畫（ 第一次通盤檢討）」縱令未敘明須另行擬細部計畫， 惟此乃因為主管機關依都市計畫法本來就必須另擬細 部計畫，所以無庸於主要計畫中贅言所致，否則如果 該主要計畫已包含細部計畫，為何輔助參加人還要在 89年2 月發布實施「擬定土城都市計畫（暫緩發展區 及附近地區）細部計畫書」呢？何況，就算主要計畫 可以包含細部計畫，也是指主要計畫中確實已包括細 部計畫之實質內容而言，而不是空言包括即可，但被 告及輔助參加人至今無法交待61年4 月26日及70 年2 月23日發布實施之土城都市計畫之主要計畫中究竟如 何包含細部計畫，以及該細部計畫之內容為何，故主 管機關輔助參加人為實施該都市計畫還是必須依都市 計畫法相關規定另行完成細部計畫，根本不可能只憑 主要計畫就可完成都市計畫之規劃執行，從而在土城 市都市計畫細部計畫書完成公布前，系爭土地依法自 不可能為任何建築使用，則在此期間應已符合農業發 展條例施行細則第14條之1 第1 款之規定甚明，此觀 鈞院95年度訴字第2964號判決亦採此見解，可供參酌 。
B.再者，依都市計畫法第15條明定：「市鎮計畫應先擬 定主要計畫書，並視其實際情形，就左列事項分別表 明之：一、當地自然、社會及經濟狀況之調查與分析 。二、行政區域及計畫地區範圍。三、人口之成長、 分布、組成、計畫年期內人口與經濟發展之推計。四 、住宅、商業、工業及其他土地使用之配置。五、名 勝、古蹟及具有紀念性或藝術價值應予保存之建築。
六、主要道路及其他公眾運輸系統。七、主要上下水 道系統。八、學校用地、大型公園、批發市場及供作 全部計畫地區範圍使用之公共設施用地。九、實施進 度及經費。十、其他應加表明之事項。前項主要計畫 書，除用文字、圖表說明外，應附主要計畫圖，其比 例尺不得小於一萬分之一；其實施進度以5 年為1 期 ，最長不得超過25年。」同法第22條及23條第3 項則 分別規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖 就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密 度及容納人口。三、土地使用分區管制。四、事業及 財務計畫。五、道路系統。六、地區性之公共設施用 地。七、其他。前項細部計畫圖比例尺不得小於一千 二百分之一。」、「細部計畫核定發布實施後，應於 1 年內豎立都市計畫樁、計算坐標及辦理地籍分割測 量，並將道路及其他公共設施用地、土地使用分區之 界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用 。」基上規定可知，由主要計畫與細部計畫之之比例 尺相差近10倍，即知兩者所作之規劃粗細明顯有所不 同，再由上開條文內容相互對照可證，主要計畫事實 上只是就「主要道路系統」加以粗略表明而已，至於 更細部之道路系統規劃，則必須在細部計畫經核定發 布實施後，才會進一步將細部之道路測繪於地籍圖上 ，供公眾閱覽或申請謄本。若再進一步觀察本件訟爭 之「土城都市計畫（61年4 月26日發布實施）說明書 」內容可知，其中第5 章第4 項及第6 章第3 項雖分 別規定：「道路系統」、「道路系統計畫」，然揆其 內容只附了一張「圖十土城都市計畫意圖」，該圖上 雖有劃上「幹線道路」、「主要道路」及「次要道路 」，但細部之道路路線為何？完全付之闕如，當然不 可能據此將細部道路測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽 或申請謄本之用，試問這樣的計畫內容如何包含細部 計畫在內？再對照89年2 月所發布實施「擬定土城都 市計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書」中， 有關道路系統之計畫極為詳盡，不但有明確之示意圖 ，而且「幹線道路」、「主要道路」、「次要道路」 及「出入道路」均已確定其道路編號、起迄位置、寬 度、長度等等，兩相比較之下，61年4 月26日發布實 施土城都市計畫之主要計畫怎麼可能已包括細部計畫 在內呢？故被告及輔助參加人所辯在61年4 月26日及 70年2 月23日發布實施之土城都市計畫之主要計畫中
已包含細部計畫，故土地所有權人應可申請建築使用 云云，實與事實出入極大。
C.次按，都市計畫法第17條第2 項但書雖規定：「主要 計畫發布已逾2 年以上，而能確定建築線或主要公共 設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之 規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。 」輔助參加人並於鈞院前審審理中提出所謂土城柑林 埤段之建築線資料，主張系爭土地除了於禁建期間外 ，並非自始無法作為建築使用云云。但查，基於下列 理由亦可證明，系爭土地在上述期間，確實無法實際 依變更後之計畫用途加以使用：
a.輔助參加人所提出所謂土城柑林埤段之建築線資料 ，其實只是「建築線指示（定）申請書」，並非輔 助參加人核定之建築線資料，而且輔助參加人之訴 訟代理人於鈞院前審99年8 月12日準備程序期日時 亦到庭自承：「……所以看不出來暫緩發展區的土 地是否可以建築。……但在未完成市地重劃前，系 爭土地是否可以建築，我們還要再地政局查復。」 惟之後被告及輔助參加人就未再提出任何相關資料 證明系爭土地可供建築使用之事實，可見，被告及 輔助參加人迄今仍無法確定系爭土地在主要計畫發 布施實後，細部計畫公布前，已指定建築線可供建 築使用之事實。
b.再者，依建築法第48條第1 項前段規定：「直轄市 、縣（市）（局）主管建築機關，應指定已經公告 道路之境界線為建築線。」同法第42條第1 項前段 復規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部 分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關 統一規定。」基此可知，若土地欲供建築使用，一 定要先指定建築線，而建築線之指定則必須已經公 告道路之境界線為前提，此即何以原告一再強調在 細部計畫發布施實前，因為道路境界線尚未確定所 以不可能指定建築線，自然也不可能同意土地所有 權人建築申請之道理。
c.承前所述，土城都市計畫之主要計畫在61年4 月26 日及70年2 月23日發布實施時，因為相關道路之細 部計畫根本尚未確定，既無法將道路境界線測繪於 地籍圖上，因此絕對無法指定建築線，從而被告以 及輔助參加人所辯系爭土地可以供建築使用云云， 尚與法律之規定相違，自不足採信。
d.況且，依國防部99年8 月25日陸六軍作字第099000 8586號函說明欄所示：「……二、案內『台北縣土 城軍事設施管制區』，於89年5 月1 日奉國防部89 年5 月1 日睦防字第0890000984號核定設管；並於 96年8 月2 日奉國防部猛獅字第0960002561號核定 ，自96年7 月16日公告解除管制。」等語可知，系 爭土地自89年5 月1 日起自96年7 月16日為止，計 7 年又77日之期間，係屬軍事設施管制區之範圍內 ，在公告解除管制之前，依海岸、山地及重要軍事 設施管制區與禁建、限建範圍劃定、公告及管制作 業規定，尚不得作為建築物新建、增建、改建或修 建使用（詳「海岸、山地及重要軍事設施管制區與 禁建、限建範圍劃定、公告及管制作業規定」第肆 、三之（四）點：管制事項）。準此可知，系爭土 地在89年2 月所發布實施細部計畫後隨即遭到軍事 禁建管制，原告之被繼承人呂阿富根本不可能申請 建築使用，故被告及輔助參加人陳稱系爭土地非自 始無法作為建築使用，亦明顯與事實不符。
⒉關於89年7 月26日發布實施之細部計畫尚未完成前之期 間：
於89年7 月26日輔助參加人才發布實施「土城都市計畫 （暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計 畫）」，而依該細部計畫書第5 項「細部計畫內容」第 6 點「事業及財務計畫」規定：「本細部計畫之事業及 財務計畫仍依主要計畫之規劃，分市○○○○區段徵收 兩種方式開發，並依受益者付費原則依相關法令規定， 由地主共同負擔開發經費。」足見系爭土地尚必須依市 地重劃及區段徵收兩種方式進行開發，可是事實上，系 爭土地迄原告向輔助參加人提出系爭「農用證明」申請 時為止，均未曾公告實施區段徵收或市地重劃，而且原 告至今也仍在系爭土地上進行耕作，並種植蔬菜等作物 ，此除有臺北縣土城市公所92年12月8 日北縣土建字第 0920042349號函可資證明，從未依變更後之計畫用途申 請建築使用，亦為被告及參加人所不爭，所以系爭土地 雖經依法律變更為非農業用地，但於89年7 月26日發布 實施之細部計畫尚未完成前之期間，仍完全符合現行修 正後農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定。 此觀鈞院94年度訴字第402 號判決及鈞院前審判決均採 此看法，故判決原告勝訴在案，可見原告之主張確實有 據。
④綜上論結，即使依據此次最高行政法院發回意旨，系爭土 地自變更為非農業用地後呂阿富過世為止之期間內，亦「 持續」符合農業發展條例施行細則第14條之1 第1 款或第 2 款之規定，故原告請求將系爭土地自遺產總額中加以扣 除，完全於法有據。
⑵關於財政部96年10月1 日台財稅字第09604544220 號函釋意 旨雖謂：「如農業用地經依都市計畫變更為非農業用地，且 已發布細部計畫，嗣後雖再經歷次變更為其他非農業用地， 惟都市計畫書自始皆規定應實施市○○○○區段徵收，迄均 未公告實施市○○○○區段徵收計畫，致無法按變更後計畫 用途申請建築使用，則有不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、 贈與稅或田賦之適用」云云。惟查：
①由上開函釋內容可知，顯係針對已發布細部計畫之都市計 畫才有適用之餘地，故在尚未發布細部計畫之都市計畫， 自無上開函釋意旨之適用。本件，土城市都市計畫在89年 7 月26日輔助參加人發布實施「土城都市計畫（暫緩發展 區及附近地區通盤檢討暨暫緩發展區細部計畫）」之前一 階段（即61年4 月26日發布實施「土城都市計畫」及70年 2 月23日發布實施「土城都市計畫（第一次通盤檢討）」 ），因為均未同時公布細部計畫，故關於此一階段之農業 用地是否得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田 賦，必須以是否符合農業發展條例施行細則第14條之1第1 款之規定而定，自無上開函釋之適用，此合先敘明。 ②次按，被告雖依上開函釋內容解為在已發布細部計畫之都 市計畫，仍必須前一階段都市計畫亦自始規定應實施市○ ○○○區段徵收，而迄今均未公告實施市○○○○區段徵 收計畫，致無法按變更後計畫用途申請建築使用，才有不 課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。惟 此一解釋結果有以下之誤謬，明顯不當：
⒈依文義解釋，上開函釋意旨係針對已發布細部計畫之都 市計畫且規定應實施市○○○○區段徵收，嗣後再變更 為其他非農業用地時，提出是否得不課徵土地增值稅或 免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用標準，並非泛指發布 細部計畫前之任何都市○○○段均必須自始規定應實施 市○○○○區段徵收，才有不課徵土地增值稅或免徵遺 產稅、贈與稅或田賦之適用。因為前一階段之都市計畫 既未公布細部計畫，當然亦不可能會規定應實施市○○ ○○區段徵收，因此倘若依被告之解釋，連前一階段都 市計畫亦必須自始規定應實施市○○○○區段徵收，才 可以適用免稅之規定，非但是強人所難，而且完全抹煞
農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之立法目的， 更將使該款成為具文，永無適用之餘地，是其解釋不當 擴張原條文之文義，彰彰明矣。更何況，輔助參加人未 於前一階段之都市計畫中規定應實施市○○○○區段徵 收乃政府之施政問題，如今卻反而將此問題由原告承擔 其後果，豈符合公平正義。
⒉在原告訴請輔助參加人核發「農用證明」之事件中，被 告即曾提出上開相同之理由作為否准之依據，惟鈞院96 年度訴字第4247號判決則明確不予採信，並於判決理由 中清楚指出：「……其所謂『歷次變更為其他非農業用 地』，係指『嗣後』而言，且其結論係認『有不課徵土 地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用』。被告 將該函之『歷次』，為擴張範圍，將前一階段之都市計 畫（即61年4 月26日及70年2 月23日之都市計畫）非屬 農業用地者為反面解釋，予以排除適用，顯係誤解，且 與農業發展條例施行細則第14條之1 之法意不符，要不 足採。」足見被告之解釋確實明顯不當。
⒊農業發展條例施行細則第14條之1 第1 、2 款，係針對 都市計畫發布後造成農業用地使用分區變更時，分別就 細部計畫尚未完成，以及已發布細部計畫但依法應施實 市○○○○區段徵收卻未公告實施者，所作之規定，其 構成要件及適用之對象均有不同，但訴願決定之理由卻 誤將該二款規定加以混淆，而得出所謂系爭土地之都市 計畫書並非自始皆規定應實施市○○○○區段徵收之結 果，其推論過程明顯違誤，且與上開施行細則之規定不 符，自非有理。
⑶第按，關於原告請求主管機關發給「農用證明」之事件，雖 一開始遭到臺北縣土城市（改制後為新北市土城區）公所駁 回，惟經原告依法提出行政救濟後，業經鈞院以94年度訴字 第402 號判決原告勝訴在案，嗣輔助參加人雖仍堅持己意未 依鈞院於上開判決中所指出之法律意見就系爭土地發給原告 農用證明，然全案再經鈞院以96年度訴字第4247號判決將訴 願決定及原處分均撤銷，該案並因輔助參加人未上訴而告確 定，後來輔助參加人雖再以99年4 月7 日北府農牧字第0990 185086號行政處分駁回原告之請求，但原告不服而向行政院 農業委員會提起訴願，業於同年9 月14日經該會審理後認為 原告之訴願有理由，故決定將原處分撤銷，命輔助參加人另 為適法之處分，並於訴願決定書之理由中指示輔助參加人應 於2 個月內核發農用證明與原告，此有訴願決定書可按，為 此輔助參加人已於同年10月11日就系爭土地核發臺北縣農用
證明（文號：北府農牧字第0990896182號）與原告，從而訴 願決定理由中以輔助參加人業已駁回原告之訴願為由，否准 原告之請求，已明顯與事實不符，自無從加以維持。 ⑷復按，關於系爭土地是否得適用94年6 月10日修正發布之農 業發展條例施行細則第14條之1 規定，主張免徵遺產稅乙節 ，爰說明如下：
①本件遺產稅核課所應適用之實體法律並無變更之問題： ⒈按「實體從舊，程序從新」雖係行政法之基本原則，惟 本件呂阿富於91年11月30日逝世時，原告所據以主張應 將系爭土地之價值自其遺產總額中扣除之農業發展條例 第38條第1 項及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款即 已分別規定，均非於呂阿富過世後才增訂或修正之條文 ，因此並無所謂實體法律變更之問題存在，則原告主張 依呂阿富過世時有效適用之農業發展條例第38條第1項 及遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款之規定，將系爭 土地之價額自呂阿富之遺產中扣除，即屬完全有據。 ⒉至於行政院農業委員會於94年6 月10日修正發布之農業 發展條例施行細則第14條之1 規定，雖較修正前農業發 展條例施行細則第2 條第2 項原本僅針對農業用地經依 法律變更為非農業用地後「尚未完成細部計畫而無法依 變更後之用地使用之情形」，增加：「已發布細部計畫 地區，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變 更後之計畫用途申請建築使用者」，亦得適用該條例第 37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地 增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦，惟上述農業發展 條例施行細則第14條之1 之規定係屬行政主管機關本於 行政裁量權限，就其母法農業發展條例第38條第1 項之 條文中有關「作農業使用之農業用地」，若經依法律變 更為非農業用地時是否仍有該條例之適用，所作之解釋 性法規命令，乃係補充原來農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定之不足，不僅非屬法規有所變更，而且就 其母法之農業發展條例第38條第1 項之規定內容更未有 任何改變，換言之，關於農業發展條例施行細則第2 條 第2 項，修正為同細則第14條之1 ，僅係行政主管機關 認定標準之補充，並非實體法之變更，自無所謂法規變 更之問題存在。
②退步言之，即令認為有法規變更之事實，惟在本件遺產稅 核課確定前，仍應有農業發展條例施行細則第14條之1 之 適用：
⒈按財政部95年12月14日台財稅字第09504569450 號函釋
明載：「農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款於94 年6 月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該 條款生效前，已發生符合該條款規定之案件，於該條款 修正生效日尚未核課或尚未核課確定者，得依本條例規 定不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」 而系爭土地之繼承發生時點雖在94年修法前，惟因本件 核課案尚未確定，故依上開函釋內容，自仍有修正後農 業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之適用甚明。 ⒉次查，稅捐稽徵法第1 條之1 明定：「財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力 。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之。」乃明確揭示對於納稅義務人有利之新法規，在 核課案件尚未確定前均有適用。此外，同法第48條之3 亦規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁 處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適 用最有利於納稅義務人之法律。」雖此項規定係針對納 稅義務人違反相關稅法而進行裁處時，應以從新從輕為 原則所作之規範，但核其實質意義同樣在彰顯稅捐之核 定應以案件確定前作為適用法規之準據點，並且以最有 利於納稅義務人為基本原則。再者，司法院釋字第420 號及第496 號解釋亦分別闡明：「涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。」、「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務 』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享 減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義 及實質課稅之公平原則為之。」因此解釋上，基於實質 課稅原則，有實質所得即應課稅，同理，若在核課案件 確定前因法規變更而授與納稅義務人減免稅捐之優惠時 ，亦應適用新法規進行核定，始符合所謂實質課稅之公 平原則。
⒊本件，農業發展條例施行細則第14條之1 雖係由行政院 農業委員會所公布，而非由財政部依稅捐稽徵法及相關 稅法所發布之解釋函令，但考其條文規範之內容，則涉 及農業發展條例第38條第1 項關於農業用地若經依法律 變更為非農業用地時是否仍得免徵遺產稅之認定標準， 自會影響稅捐機關在進行遺產稅核定時決定是否扣除該 農業用地價值之結果，此與財政部所發布之解釋函令所 產生之效果，殊無二致，故基於相同事件應為相同處理
之法理，本件關於遺產稅之核課，自應類推適用稅捐稽 徵法第1 條之1 之規定，在核課確定前適用最有利於原 告之農業發展條例施行細則第14條之1 之規定，作為認 定系爭土地是否符合農業發展條例第38條第1 項規定之 依據。
③再退萬步言，即令認為確有法規之變更，惟依據中央法規 標準法第18條之規定，本件遺產稅之核定仍應適用修正後 之農業發展條例施行細則第14條之1 ：
⒈中央法規標準法第18條本文規定：「各機關受民聲請許 可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外 ，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適 用新法規。」
⒉經查，呂阿富雖係於農業發展條例施行細則第14條之1 修正前之91年11月30日逝世，但原告向被告申報遺產稅 後，被告係於93年12月6 日才核定之遺產稅額，經原告 於94年4 月20日申請復查，惟被告乃直至95年2 月10日 才以北區國稅法二字第0950005999號復查決定書駁回， 換言之，在被告仍進行復查之過程中，農業發展條例施 行細則第14條之1 即已於94年6 月10日修正發布施行， 自屬在被告處理原告之聲請案件程序終結之前，法規已