臺北高等行政法院判決
101年度訴字第185號
101年5 月17日辯論終結
原 告 柯文昌
訴訟代理人 羅淑瑋 律師
被 告 財政部
代 表 人 劉憶如（部長）住同上
訴訟代理人 黃鈺鈴 （兼送達代收人）
洪月雰
曾怡萍
上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國100 年12
月9 日院臺訴字第1000108588號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告與訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電子股 份有限公司（下稱凌亞公司）法定清算人，該公司滯欠已確 定之97至99年地價稅（含滯納金）計新臺幣（下同）2,480, 202 元，經桃園縣政府地方稅務局（下稱桃園縣稅務局）依 稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定，報由被告以100 年7 月 11日台財稅字第1000084965號函請內政部入出國及移民署（ 下稱移民署）限制原告及楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲出 境，並以同號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起 訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠原告於81年間應邀擔任凌亞公司一屆董事，任期自81年4 月21日起至84年4 月20日止，原告自84年4 月21日以後已 非該公司董事。凌亞公司實為一家族企業，實際上均由該 家族即董事長曹燕玲及總經理楊芳庭夫婦等人掌管營運。 而原告個人持股數僅3,040 股，與該公司實收資本股數計 82,500,000股相較，亦僅占約0.0000000 之極微比例（原 證1 ）。嗣凌亞公司無預警地於83年2 月28日爆發財務危 機並宣布歇業（原證2 ），董事長曹燕玲於消息見報前數 日即已攜子赴美，另一董事即總經理楊芳庭亦已於84年11 月28日遷出國外，而董事高嘉更早已於77年9 月19日即遷 出國外，此有內政部戶政司致桃園縣政府稅捐稽徵處書函 （原證3 ）及董事長曹燕玲之入出國日期證明書（原證4
）可稽。該公司5 席董事僅剩曹燕玲之高齡母親曹曾勤妹 及原告仍在國內。嗣後，凌亞公司遭經濟部於84年5 月16 日撤銷公司登記（原證5 ），迄今已逾10餘年。在此長達 10多載期間，原告從未曾以凌亞公司董事之身分代表凌亞 公司為任何法律行為。本件係被告因凌亞公司積欠地價稅 第4 次對原告為限制出境之處分。查被告曾以96年7 月13 日台財稅字第0960086528號函（第1 次限制出境處分，原 證6 ）、97年7 月31日台財稅字第0970088098號函（第2 次限制出境處分，原證7 ）對原告為限制出境，經原告循 行政訴訟程序提起救濟後，第1 次限制出境處分經法院撤 銷確定後（原證8 ），第2 次限制出境處分同樣瀕臨被法 院撤銷的命運之際，被告卻毫無理由地解除第2 次限制出 境處分（原證9 ），同時再以99年12月1 日台財稅字第09 90090114號函（第3 次限制出境處分，原證10）對原告為 限制出境，致最高行政法院認為原告已無撤銷第2 次限制 出境處分之利益而駁回上訴確定（原證11），原告即須針 對第3 次限制出境處分從頭救濟。被告此舉顯係企圖規避 行政法院之監督，並脫免敗訴後之國家賠償責任，更使原 告對違法限制出境處分救濟成功，永無實現之日。而本件 已是被告因淩亞公司積欠地價稅事件第4 次對原告為限制 出境之處分，被告以稅捐保全名義對非納稅義務人行濫行 徵收之實，顯然已侵犯原告訴訟權及遷徙自由等憲法所保 障之權利。
㈡原處分及訴願決定違反司法院釋字第474 號解釋關於行政 法規解釋之基本原則：
⒈稅捐稽徵法第24條第3 項雖授權被告得於特定條件下， 就營利事業負責人予以限制出境，但並未規定該「負責 人」之意涵為何，而有賴法律之解釋。
⒉司法院釋字第474 號解釋，已揭示公法之適用如有不明 瞭之處，應先類推適用公法之規定，除非公法未設有規 定可資類推適用者，始能類推適用私法之規定。據此， 公司法第12條並非公法，被告僅能類推適用，而不得直 接適用。再者，縱令可以類推適用，亦僅能以公法無相 關規定可類推適用為前提，且與公司法第12條所規範之 事實間有等者等之的關係，始能類推公司法第12條之規 定。然被告皆未論及，即「直接適用」公司法第12條為 解釋稅捐稽法第24條第3 項所稱負責人意涵之唯一依據 ，顯然違反前揭司法院大法官解釋，而屬違憲、違法， 並混淆我國公私法二元分立之基礎。
⒊依法行政原則中之法律優位原則，要求行政權不得採取
違反法律之措施，包含不可違反法律限定之範圍及目的 ，因而本件限制出境處分須限於法律授權之目的及範圍 內，始能為之，此觀行政程序法第7 條規定，行政行為 所採取之方法應有助於目的之達成，亦可明瞭。據此， 稅捐稽徵法第24條第3 項「負責人」之意涵為何，涉及 行政機關發動公權力以限制人民基本權利，當應限於授 權法規所允許之目的範圍內，始能為之，被告即應探求 稅捐稽徵法第24條第3 項之立法目的，始能掌握「負責 人」之涵義，此乃公法法規解釋之原則。
⒋查立法院於63年制定稅捐稽徵法，當時立法院財政、經 濟、司法委員會審查行政院之草案版本後，提交予立法 院院會決議之稅捐稽徵法第24條之說明欄第三項記載： 「本條亦為保全稅款或罰鍰之執行而訂定」（附件5 ） ，已明示該法第24條第3 項之限制出境處分係以保全為 目的。準此，縱令該法第24條第3 項本身之文意並未如 行政執行法第17條設有保全之要件，然依立法目的之解 釋，稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境處分之發動，亦 應僅限於對於「有保全必要性之負責人」始得為之，此 為基於依法行政原則之強制要求，被告法律之解釋一旦 有違，即非適法。
⒌循此而論，如被告對於何謂保全必要性有所疑義，基於 前揭說明及釋字474 號解釋意旨，被告須於公法法規內 尋找可類推適用之準據，以澄清其意涵，則同為授權行 政機關限制住居的行政執行法第17條之相關保全要件， 即可成為其類推適用之公法法規，在此等公法法規尚有 可類推適用之相關規定下，被告不應「直接適用」公司 法第12條之規定以認定負責人之範圍，更遑論援引公司 法第12條公司登記之效力，脫免其依行政程序法第36條 職權調查該負責人有無保全必要之義務，否則即屬違反 前揭釋字第474 號解釋、依法行政原則及比例原則。 ⒍據此，本件應參酌行政執行法第17條第1 項各款或稅捐 稽徵法第24條第2 項所定事由，於具體個案中加以認定 究竟有無限制出境之保全必要，而本件原告並無保全之 必要性：
⑴如義務之履行已證明為不可能者，保全已不可能達成 目的，即應終止執行，行政執行法第8 條第1 項第3 款及第17條第1 項第1 款皆明此意旨。凌亞公司已無 從清償欠稅，本件保全處分之發動已無意義，此時即 不得發動限制出境處分，否則即屬違法。被告對原告 為限制出境處分，無非係希望非稅捐義務人之原告為
凌亞公司清償欠稅，此節不但背離保全目的，更違反 租稅法律主義。蓋依司法院釋字第685 號解釋理由（ 附件6 ）意旨，本件稅捐主體既為凌亞公司，於法律 無規定之情況下，以限制出境強迫原告提供擔保，並 對之執行清償凌亞公司之欠稅，已屬租稅法律主義之 違反，而有濫徵稅捐之嫌疑（原告多次思考依稅捐稽 徵法第24條第3 項後段提供擔保以解除限制，然依被 告之作法，一旦原告提供擔保，即對之執行取償，即 便原告歸國亦不償還，實質上即是令原告為凌亞公司 清償欠稅，而違反租稅法律主義）。
⑵目前凌亞公司之所有財產早經被告充分掌握，而無隱 匿、脫產之可能。此觀目前凌亞公司所有土地之現況 ，自83年間起，債權人旋即就凌亞公司所有之土地聲 請法院為查封登記，並於當年辦妥查封登記在案；另 一方面稅捐機關亦函請地政事務所為禁止處分之登記 （原證12），僅該數筆土地因產權糾紛複雜，故迄今 無法拍賣清償，此情經律師及會計師專業評估，已知 凌亞公司完成清算或破產程序誠屬不可能之事，故法 院方終止破產程序（訴願決定第4 頁第7 行）。可見 凌亞公司之財產無隱匿、脫產之可能，而無保全之必 要，被告卻仍對原告為限制出境之處分，意圖迫使原 告為之清償欠稅，有違稅捐法定主義。
⑶原告並非稅捐債務之義務人，原告縱令出國，亦不妨 礙被告就稅捐債務人凌亞公司取償，對原告作成限制 出境處分顯然無助於保全目的之達成，且違反比例原 則。再者，凌亞公司原董事早已出國多年，僅原告仍 在臺灣，原告並無逃匿意圖，而無保全之必要，昭然 可見。故原處分違反法律授權之目的與範圍，違反依 法行政原則，依法應予撤銷。
⒎被告未詳述原告有何應保全之事由，即對原告發動此等 干預基本權利之限制出境處分，顯然未慮及此，已逾越 稅捐稽徵法第24條第3 項授權之目的及範圍，而有違法 。甚至，訴願決定更堂而皇之地指稱「訴稱僅限於有保 全必要之負責人始得限制出境，並無依據」（訴願決定 第4 頁第10行），視比例原則、依法行政原則、及前揭 司法院大法官解釋於無物。
㈢原告已合法辭任凌亞公司法定清算人之職務，依法不得對 原告為限制出境之處分：
⒈縱令以公司法相關規定認定清算人身分之存否，法定清 算人亦可以意思表示隨時解任。蓋依公司法第192 條第
4 項、第324 條規定，清算人之權利義務與董事同，與 公司間均屬委任關係。因此，依民法委任第549 條規定 ，清算人自得隨時終止委任，不需經公司承諾，亦不需 經股東會或董事會之決議，向公司之代表人為辭任之意 思表示或辭任之意思表示到達公司時，即發生辭任之效 力。查本件原告至遲已於98年7 月30日合法辭任凌亞公 司之清算人，原告既已非負責人，原處分之違法，至為 顯然。
⒉依前揭公司法及民法規定，法定清算人與公司間屬委任 關係，而法定清算人依法自有單方辭任之權利，此等權 利即屬契約自由保障之範圍，如行政機關剝奪法定清算 人此等契約自由所保障之權利，即須法律之授權。抑有 進者，如認為法定清算人與公司間之關係不得任意終止 ，則法定清算人與公司間即屬強制契約之關係，依司法 院釋字第576 號解釋（附件7 ）意旨，則必然需要法律 授權始能剝奪人民之契約自由，並課予人民強制性之締 約義務，而前揭民法、公司法及稅捐稽徵法之規定無足 以形成法定清算人對於公司法定、強制之契約關係。因 此，原告自可隨時以意思表示終止與凌亞公司間之委任 關係。
⒊法定清算人得辭任無疑，除有憲法、法律上之憑據，亦 有行政、司法實務見解可參，如經濟部80年9 月7 日商 字第223815號函、93年3 月22日經商字第09302039820 號函、95年1 月25日經商字第09502001800 號函、臺灣 臺北地方法院92年度訴字第4813 號 、第5922號、臺灣 高雄地方法院96年度訴字第669 號民事判決（附件8 至 13）等。另性質類似之公司法第380 條第2 項外國公司 之清算人，亦得辭任，如臺灣新竹地方法院91年度司字 第84 號 、臺灣臺中地方法院97年度聲字第1558號民事 裁定及經濟部83 年1月28日經商字第201259號函（附件 14至16）等可資參照。
⒋原告已於98年1 月7 日發辭任清算人之辭任書（原證13 ）予凌亞公司及其清算人曹燕玲、楊芳庭、曾勤妹、高 嘉，該辭任書業經高嘉收受（原證14），而其餘清算人 及凌亞公司亦依民事訴訟法第152 條規定，經臺灣臺北 地方法院公示送達上開辭任書，至遲於98年7 月30日已 生送達效力（原證15），因而原告自該日起即非凌亞公 司之清算人。故被告認定原告為凌亞公司法定清算人， 並據以為限制出境之處分，顯有違誤。
⒌至於訴願決定執公司法第12條規定，以凌亞公司撤銷登
記前最後一次變更登記表為認定負責人之憑據，否認法 定清算人辭任之效力，此等說法有諸多違法之處：⑴公 司法第12條之立法目的在於維護私權交易安全，此為國 內學者所共認（附件17、18）。而限制出境之公權力行 政，無法直接適用公司法第12條此等私法規定，否則即 屬違憲、違法。且公權力行政亦無私權交易安全之考量 ，無從類推適用公司法第12條規定認定負責人之範圍。 ⑵稅捐稽徵機關調查稅捐稽徵法第24條第3 項所稱之負 責人，應適用行政程序法第36、37、43條規定，考量原 告已合法辭任之事實，不應僅憑公司登記，即對原告辭 任乙事視而不見。否則，棄守行政程序法所課予之職權 調查義務，更剝奪實體法上人民受憲法契約自由所保障 之辭任權。
㈣被告於作成原處分之前，並未依法通知原告陳述意見，顯 有違行政程序法第102 條：
⒈原處分限制原告受憲法保障之遷徙自由、工作及營業權 ，自屬限制人民權利之行政處分，然被告於作成原處分 之前，並未賦予原告任何陳述意見之機會，有違行政程 序法第102 條，訴願決定竟認本件符合行政程序法第10 3 條第8 款之例外規定，顯有違法。
⒉按行政程序法第103 條第8 款雖規定在「為避免處分相 對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限 制出境之處分」之情形，得不給予相對人陳述意見之機 會。然查限制出境與具保、責付及限制住居同為限制人 民遷徙自由之強制處分，參酌刑事訴訟法於86年修正時 增訂第101 條之2 ，縱司法機關在對人民為限制住居處 分之前，無例外皆應先經訊問之程序，使相對人有表示 意見之機會，而不得逕為限制住居處分。依舉重以明輕 之法理，行政機關在對人民作成限制出境之處分前，自 更應賦予相對人陳述意見之機會。是故，為避免發生行 政機關之權力凌駕司法機關之情形，行政程序法第103 條第8 款之適用，在解釋上應嚴格限於行政機關已掌握 相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境之確實證據之情形。 然本件被告及訴願決定皆未說明有相關證據認定有原告 前揭情事，竟依行政程序法第103 條第8 款，主張其有 權不給予原告陳述意見之機會，顯有違法。
㈤原處分內容及理由說明不明確，違反行政程序法第5 條之 明確性原則：
⒈依行政程序法第5 條、第96條第1 項第2 款規定及最高 行政法院96年度判字第1271號判決（附件19）意旨，98
年5 月13日修正公布之稅捐稽徵法第24條第4 項，特別 重申行政程序法前開規範意旨而增訂：「財政部函請內 政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理 由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。」。 ⒉復按書面行政處分應記載事項中之「事實」，除包括違 規之行為外，違規之時間、地點等及與適用法令有關之 事項均包括之，俾達可得確定之程度，方得據以與其他 行政處分為區別，及判斷已否正確適用法律（附件20） 。查原處分之主旨僅記載：「因凌亞電子股份有限公司 欠繳地價稅新臺幣2,480,202 元，已達限制出境金額標 準，台端為該公司法定清算人，已依法轉請內政部入出 國及移民署限制出境在案」；說明欄亦僅記載係依桃園 地方稅務局100 年7 月8 日桃稅法字第1000024453號函 及稅捐稽徵法第24條第3 項辦理。可知原處分只載明欠 繳地價稅之金額，卻無表明係欠繳何年度之地價稅，被 告明知已第4 度對原告為限制出境之處分，卻未表明前 情，如何使原告得以區辨是否就被告是否有就相同年度 之欠稅數額為重覆處分或其他違法之情事。
⒊另查稅捐稽徵法第24條第3 項之限制出境處分之發動尚 須考量「保全必要性」，此屬被告發動限制出境處分之 構成要件之一，此亦有被告83年12月2 日台財稅字第83 1624248 號、85年8 月15日台財稅字第851915036 號函 釋（附件21、22）可稽，如被告未於處分書中將裁量審 酌之情形與考量因素等詳予表明，即屬違法，此亦有鈞 院92年度訴字第2286號判決可參（附件23）。本件原處 分並未詳述為何原告有限制出境之必要及其考量之原因 ，已有違法。
㈥原處分違反行政程序法第7 條比例原則及同法第4 條一般 法律原則中之不當聯結禁止之原則，應予撤銷： ⒈限制出境制度之本質係限制納稅義務人之自由權，而非 限制其財產權，核稅捐債權為一財產權，因此就限制納 稅義務人之自由權本身而言，尚難保持納稅義務人之現 有資力狀態，稅捐機關應透過對納稅義務人財產之假扣 押、查封、限制移轉等方式凍結納稅義務人之財產，始 有助於確保稅捐債權之實現，相較之下限制出境實難達 成保全稅捐債權之目的。此於被限制出境者為非納稅義 務人之法定清算人，且公司早已虧損倒閉之場合尤為顯 然，是以限制該公司董事出境，已無從責由法定清算人 督促公司清償稅捐債務而達到保全稅捐債權之目的。又 公司法定清算人並非納稅義務人，亦無藉由限制出境處
分責令公司法定清算人自行負擔公司稅捐義務之餘地， 否則即有違不當聯結禁止之原則，更與公司、個人責任 分立之公司設立原則暨稅捐法定主義原則相違背。 ⒉凌亞公司早於83年間即已因鉅額負債虧損而倒閉，依原 告僅存該公司82年度之資產負債表及損益表顯示，該公 司於倒閉前即已虧損累累，虧損約30億元（原證16）， 嗣後該公司已人去樓空，確已無資力清償包括稅捐債務 在內之任何債務，被告之地價稅捐債權亦已無法獲得清 償。衡諸該公司已無繳納地價稅捐之能力，且原告並非 納稅義務人，則在此情形下，所謂限制出境處分顯然已 無助於達成責由原告督促該公司繳納地價稅捐之目的， 且因原告已無法再以該公司董事之身分為任何行為，限 制原告出境確實無法達成確保稅收之目的。被告竟於該 公司倒閉17年後以限制原告出境方式要求原告督促該公 司繳納地價稅捐，除手段已無法達成確保稅收之目的， 從而缺乏適當性外，其限制原告出境不啻強迫原告改以 納稅義務人之身分繳納該公司所欠繳之地價稅捐，亦有 違不當聯結禁止之原則，更與公司、個人責任分立之公 司設立原則及稅捐法定主義原則相違背，至為灼然。 ⒊原處分違反適當性原則，從而有違比例原則乙節，已如 上所述，原無庸再就必要性及衡量性原則加以論述檢驗 。惟若自衡量性原則觀察，將愈加突顯原處分違法之處 ，因原告身兼創投公司集團負責人，以及外國公司之董 事，亟需經常往返國內外，影響所及將嚴重侵害原告之 工作、營業權乃至財產權。被告僅為其徵收稅捐行政上 便利，併將其稅捐債權已因凌亞公司虧損倒閉而無法獲 得清償之風險轉嫁予原告負擔，犧牲原告受憲法保障之 自由權、工作、營業權及財產權，兩者權衡輕重，實有 失偏頗，顯見原處分無法通過衡量性原則之檢驗，從而 顯有違法之情事。
㈦原處分所附麗之97年至99年地價稅繳款書，根據被告101 年4 月11日準備程序稱：「這3 個年度的地價稅稅單確實 沒有對原告送達，是只有對在國外的公司另1 位董事楊芳 庭送達」，被告已自認僅將系爭地價稅繳款書送達予楊芳 庭1 人而已。然由桃園縣稅務局卷內之被告主張楊芳庭收 受前揭繳款書之送達相關證據，可發現送達證書上之受送 達人署名欄及受送達日期欄多為空白（請見桃園縣稅務局 卷第26頁、第21頁及第16頁），而有記載被告所謂的楊芳 庭地址文件之郵件回執共有3 份（見同卷第24頁、第20頁 及第17頁），然其上之收件人簽名，任何人肉眼辨識即可
得知為不同人所簽署，且無「楊芳庭」三字之簽名，根本 不能證明系爭地價稅繳款書已送達予楊芳庭。在此情形下 ，系爭地價稅繳款書自未合法送達，而不生繳納稅捐之義 務，原處分乃應予撤銷。若鈞院欲採認被告主張已合法送 達，懇請鈞院命被告提出送達證書、郵件回執原本及證明 郵件回執上之簽名確為楊芳庭等證據，否則被告之主張應 不予採納。
㈧原處分係以凌亞公司積欠97年至99年地價稅（含滯納金） 248 萬202 元，惟根據桃園地院民事執行處99年10月19日 函，就拍賣凌亞公司土地所得價款，通知被告所屬桃園縣 稅務局於文到10日內領款230 萬67元（見同卷第155 頁） ，被告自認領取前揭分配款項無誤，則扣除被告已領之前 述金額，本件應未達稅捐稽徵法第24條第3 項所訂之營利 事業所欠稅款之範圍內。被告答辯狀未提出任何證據，空 言主張前揭230 萬67元，係繳納土地增值稅及96年、97年 、98年地價稅，並無可採。若鈞院欲採認被告之主張，懇 請鈞院命被告提出獲桃園地院民事執行處分配價款有關之 土地（即重測前之龜山鄉○○○段○○○○段000000、00 0000及0000地號土地）之96年至99年的每筆土地的地價稅 額證明，以及領取前揭230 萬67元後抵扣之明細等相關書 證，以確認被告之主張為真實，否則被告主張應不予採納 。退步言，如根據桃園地院民事執行處製作之強制執行金 額計算書分配表所載，其上日期為99年7 月30日，被告就 地價稅部分據以參與分配的金額亦僅有44萬4566元及2 萬 2,299 元（見同卷第150 頁及第149 頁），該地價稅顯與 被告主張之欠稅金額相差甚遠，更未達前揭稅捐稽徵法規 定之限制出境欠稅金額，原處分之違法，自不待言。 ㈨綜上所述，被告違法行使稅捐稽徵法第24條第3 項之限制 出境權限由來已久，而向來之實務見解亦對公私法二元分 立之體制置若罔聞。本件判決之結果關乎我國稅捐行政是 否確實遵守依法行政等要求，抑或為獲取財政收入而便宜 行事，違法限制人民之基本人權。為此，提起本件訴訟， 並聲明求為判決：訴願決定原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠被告前以96年7 月13日台財稅字第0960086528號函（下稱 第1 次限制出境處分）、97年7 月31日台財稅字第097008 8098號函（下稱第2 次限制出境處分）及99年12月1 日台 財稅字第0990090114號函（下稱第3 次限制出境處分）先 後對原告限制出境，查前揭第1 次及第2 次限制出境係分 別針對凌亞公司滯欠93年至95年地價稅（含滯納金）計19
1 萬6,097 元，以及92年、96年地價稅（含滯納金）計15 8 萬3,495 元，已達行為時限制出境金額標準，所為之處 分，原告循序提起訴願、行政訴訟，嗣因依據鈞院99年度 訴更一字第62號判決：「將訴願決定及原處分關於原告部 分均撤銷」，其撤銷原因以原處分未及適用97年8 月13日 修正後稅捐稽徵法第24條第3 項有利於原告之規定，被告 爰依上開99年度訴更一字第62號判決，以99年12月1 日台 財稅字第0990090115號函將第1 次及第2 次限制出境處分 案件撤銷，另合併計算凌亞公司92年至96年滯欠之地價稅 計334 萬801 元，以99年12月1 日台財稅字第0990090114 號函作成第3 次限制出境處分，前揭第1 次及第2 次限制 出境處分案業經最高行政法院以100 年度判字第324 號判 決確定在案，第3 次限制出境處分案原告並無提出行政救 濟程序，且與本件限制出境案無涉，合先敘明。 ㈡查凌亞公司滯欠97年至99年地價稅（含滯納金）合計248 萬202 元，97年地價稅繳款書計83萬3,812 元，前經桃園 縣稅務局將繳款期間展延自98年6 月15日至98年7 月14日 止，囑託外交部於98年4 月8 日向該公司法定清算人之一 楊芳庭之國外地址（0000 000 000000000 0000,00000000 000,00 00000,00000）送達、98年地價稅繳款書計79萬8, 232 元，繳款期間展延自99年6 月11日至99年7 月10日止 ，囑託外交部於99年4 月2 日向該公司法定清算人之一楊 芳庭之國外地址送達、99年地價稅繳款書計77萬3,155 元 ，繳款期間展延自100 年5 月1 日至100 年5 月30日止， 囑託外交部於100 年3 月21日向該公司法定清算人之一楊 芳庭之國外地址送達（此有向外交部查復楊芳庭之國外地 址及外交部檢送之地價稅繳款書送達證書影本附卷可稽） ，依據行政程序法第86條第1 項規定意旨，系爭97年、98 年及99年地價稅繳款書分別於98年4 月8 日、99年4 月2 日及100 年3 月21日業已發生送達效力，原告係凌亞公司 法定清算人之一，自應於展延期限內完納滯欠稅款，惟各 該稅款逾期未繳納，亦未提起行政救濟，均已告確定。 ㈢次查，桃園縣稅務局已將凌亞公司所有財產辦理禁止處分 登記（龜山鄉○○段000 、000 、000 地號及車輛6 部） ，凌亞公司現所有座落桃園縣龜山鄉○○段000 、000 、 000 地號（重測前分別為龜山鄉○○段○○○○段0000 、0000、00地號）等3 筆土地，其中南上段000 及000 地 號土地已由荷商柯金資產管理股份有限公司及合作金庫商 業銀行股份有限公司設有最高限額擔保債權金額計7 億7, 828 萬元，另南上段000 地號土地由彰化商業銀行股份有
限公司辦理查封登記。依被告83年1 月26日台財稅第8315 81751 號函釋規定：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保 全之標的時，按土地公告現值加4 成估價。」經核算前揭 3 筆地號土地100 年度公告現值金額計1 億8,921 萬8,94 2 元，加4 成估價為2 億6,490 萬6,519 元，惟抵押權金 額高達7 億7,828 萬元，實不足以擔保本案欠稅。本案欠 稅另因臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處執 行拍賣凌亞公司所有龜山鄉○○段000 、000 、000 地號 等3 筆土地【重測前分別為龜山鄉○○段○○○○段0000 00、000000、0000地號（分割自00地號）】，桃園地方稅 務局獲分配金額230 萬67元，於繳納土地增值稅及96、97 、98年地價稅後（97、98年地價稅分別繳納15萬8,791 元 、12萬6,984 元），是凌亞公司尚滯欠已確定之97年至99 年地價稅（含滯納金）計248 萬202 元，已達限制營利事 業負責人出境之標準，且依經濟部101 年2 月22日經授商 字第10101031610 號函提供凌亞公司最後一次變更登記事 項表所載，原告仍登記為凌亞公司之董事，該公司業經經 濟部於84年5 月16日撤銷登記在案，依據公司法第26條之 1 準用同法第24條規定，公司應進行清算，並依同法第83 條第1 項規定向法院聲報清算人就任，惟凌亞公司章程對 清算人未有規定，股東（會）亦未決議選任清算人，且經 臺灣桃園地方法院98年4 月2 日桃院永民愛83年度破字第 2 號函及臺灣桃園地方法院民事庭98年4 月8 日桃院永民 忠83年度破字第3 號函、101 年3 月6 日桃院永民愛83年 度破字第2 號函、101 年3 月16日桃院永民愛83年度破字 第2 號函復事項可知，該院於89年8 月31日宣告凌亞公司 破產終止迄今，並無受理凌亞公司聲報清算人姓名或破產 管理人事件，是依公司法第322 條第1 項規定，應以全體 董事為清算人，且公司法第8 條第2 項明定清算人在執行 職務範圍內，亦為公司負責人，又依被告94年4 月21日台 財稅字第09404522480 號令釋規定，應以凌亞公司全體董 事柯文昌（即原告）、楊芳庭、曹燕玲、高嘉、曾勤妹等 5 人為限制出境對象，是被告轉請移民署限制渠等出境， 揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。
㈣凌亞公司滯欠已確定之97年至99年地價稅，因於滯納期滿 後未完納稅款，已由桃園縣稅務局於98年9 月9 日、99年 8 月23日及100 年7 月1 日移送法務部行政執行署桃園行 政執行處（現改制為法務部行政執行署桃園分署）執行， 依土地登記謄本所載，凌亞公司所有○○段000 地號土地 上雖有建物403 棟，惟土地上建物之所有權均非凌亞公司
所有，目前仍繫屬該執行署執行中，是否有行政執行法應 終止執行事由，非被告職權範圍，原告應逕向執行機關申 請，方為正辦；另依最高行政法院100 年度判字第1501號 判決意旨，凌亞公司所有○○鄉○○段000 及000 地號土 地於86年已由稅捐稽徵機關辦理禁止處分登記在案，且亦 有他人設有最高限額擔保債權，○○段000 地號土地另由 銀行辦理查封登記，凌亞公司之財產實不足以擔保本案欠 稅，故桃園縣稅務局對欠繳應納稅捐之納稅義務人，執行 稅捐稽徵法第24條第1 項、第2 項之保全稅捐措施後，得 對欠稅在200 萬元以上之營利事業負責人為限制出境之處 分；條文規定積欠稅捐應達一定金額以上及對納稅義務人 財產實施保全措施，仍無法確保稅收後，始得為該處分， 乃係基於比例原則之考量。原告既為凌亞公司法定清算人 ，被告為促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅 捐債權，自有對原告為限制出境處分之必要。
㈤又依鈞院98年度訴字第1189號、100 年度訴字第1154號判 決意旨，原告及楊芳庭、曹燕玲、高嘉、曾勤妹等5 人既 為凌亞公司之董事，且該公司經經濟部撤銷公司登記在案 ，依公司法第26條之1 準用第24條規定，公司應進行清算 ，惟凌亞公司章程對清算人未有規定，亦未由股東會另行 選任清算人，依公司法第8 條第2 項及同法第322 條第1 項規定，即應以凌亞公司全體董事為法定清算人，原告既 登記為凌亞公司董事之一，自亦為凌亞公司法定清算人之 一，且清算人在執行職務範圍內亦為公司之負責人，自應 就清償凌亞公司稅捐債務盡協力義務，凌亞公司滯欠之稅 捐已達稅捐稽徵法第24條第3 項限制出境金額標準，被告 限制原告等5 人出境之處分，於法並無不合。
㈥依經濟部101 年2 月22日經授商字第10101031610 號函提 供凌亞公司最後一次變更登記事項表所載，原告仍為該公 司登記之董事，是原告所辯辭任書之送達尚難作為確認原 告與凌亞公司間董事委任關係不存在之證明。又按董事及 監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，此為 公司法第129 條第5 款所明定，依同法第12條規定意旨， 有關董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份而喪失董 事資格或負責人變更，就公司內部而言，其效力之發生固 不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登 記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第 三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如 已變更而遲不為變更登記，以達規避公法上之責任，殊不 符公平正義原則（此有最高行政法院95年判字第1612號、
94年度判字第1914號、93年度判字第47號及93年度判字第 562 號等判決同此見解可參）。再依經濟部95年1 月25日 經商字第09502001800 號函釋：「董事辭職之意思表示到 達公司時即發生辭職之效力，至於其意思表示是否已達相 對人了解之狀況，係屬事實認定問題，如有爭議，應循司 法途逕解決……」，依經濟部提供凌亞公司最後一次變更 登記事項表、公司章程及股東會議記錄影本資料所載，該 公司於84年5 月16日經經濟部以經商字第84208502號函撤 銷公司登記在案，原告持股為3,040 股，依董監事資料， 原告仍登記為凌亞公司之董事亦為法定清算人，此與所持 股份比例高低無涉。再查，凌亞公司於桃園地院有83年度 破字第2 號、第3 號、第4 號計3 案宣告破產案件，該院 民事庭98年4 月8 日桃院永民忠83年度破字第3 號函，83 年度破字第3 號破產案件裁定駁回，該件聲請不予准許在 案，又依該院民事庭101 年3 月6 日桃院永民愛83年度破 字第2 號函、101 年3 月16日桃院永民愛83年度破字第2 號函及101 年3 月5 日桃院永民簡83年度破字第4 號函， 說明凌亞公司原經該院於86年12月17日宣告破產，後因破 產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務，經破產管理 人之聲請，已於89年8 月31日宣告破產終止，該院並未受
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