臺北高等行政法院簡易判決
101年度簡字第170號
原 告 曾仲陽
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 廖淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月
29日台財訴字第10000432890 號訴願決定（案號：第10002311號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：
本件因屬稅捐課徵事件而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下 同）76,912元，係在40萬元以下，依民國99年5 月1 日施行 之行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序 ，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行 裁判。本件原告起訴後，被告之代表人已由吳自心變更為李 慶華，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。
二、事實概要：
原告之父曾阿章生前以曾阿城名義承租桃園縣楊梅市○○段 901 地號（重測前為高山頂段769-45地號）及頭重溪段2 地 號2 筆土地（下稱系爭土地），嗣因公地放領取得系爭土地 ，並借名登記於曾阿城名下，其後曾阿城返還系爭土地時， 曾阿章借名登記於具自耕農身分之曾胡火娘（原告之二嫂） 名下（高獅段901 地號、頭重溪段2 地號土地分別於70年8 月28日、74年8 月26日登記予曾胡火娘）。嗣曾阿章死亡， 原告及其他繼承人於96年間協議分割遺產，並於96年10月3 日由曾胡火娘依協議內容，分別移轉系爭土地所有權1/11予 原告之子曾廣成及訴外人曾廣藩、吳家麒、楊韻蒼、曾婷婷 、曾毓雯、黃登煇名下，經被告審理原告係將其得請求曾胡 火娘返還系爭土地所有權（持分1/11）之請求權贈與其子曾 廣成，涉屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，卻未 依規定辦理贈與稅申報，乃按高獅段901 號土地公告現值每 平方公尺3,000 元、頭溪段2 地號土地公告現值每平方公尺 1,841 元，核定原告96年度贈與總額4,633,676 元，贈與淨 額3,523,676 元，應納贈與稅額259,141 元（原告未依規定 申報贈與稅部分，依稅務違章案件減免處罰標準第13條第9
款規定：「未申報財產屬被繼承人或贈與人於中華民國89年 1 月27日以前，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人 名義登記之農地，於中華民國89年1 月28日以後，該項請求 他人移轉登記之權利為遺產標的或贈與民法第1138條規定之 繼承人，且繼承或贈與時該農地仍作農業使用。」之規定， 免予處罰）。原告不服，申請復查，經被告以100 年9 月5 日北區國稅法二字第1000013893號復查決定：「追減贈與總 額2,022,382 元。」（下稱原處分）。原告仍表不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠被告對原告兄長之說明僅認定系爭土地為原告先父之遺產， 屬農業使用用地。但對兄長所述，則主觀臆測「過戶給其他 兄弟姊妹指定之人選」為贈與，並未按規定以談話筆錄方式 詳問是否為所指定人選向兄弟姐妹購買，即代繕說明書要兄 長簽名，兄長已年過80（20年6 月1 日生）患有癌症，年長 加重病已難再向被告說明。
㈡按所謂贈與是指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允許受理而生之行為，或在請求權時效內無償免除或承 擔債務者，或以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承擔債 務。原告與子曾廣成之間，自始即無贈與意思之合致（參曾 廣成未曾允受贈與聲明書）
㈢按財政部86年3 月11日台財稅第860047586 號函，二親等親 屬間合於常規買賣，於登記後支付部分價款，如經查證屬實 可核認，免依贈與論課稅。原告與子曾廣成間移轉標的物， 係依買賣契約書履行義務，支付價款，係屬物權農地之買賣 ，且父子間即為債權人與債務人之關係，並無首揭所謂的贈 與情事（96年7 月10日簽訂之土地買賣契約書及曾美玉自願 放棄購買聲明）。並於96年10月3 日辦理所有權移轉（土地 所有權買賣移轉契約書）。
㈣依財政部62年5 月17日台財稅第33670 號函及財政部68年5 月25日台財稅第33414 號函釋規定，原告自96年7 月10日， 簽訂土地買賣契約書之日起，父子間即為債權與債務之關係 人，子曾廣成服務於中環股份有限公司，有固定收入，購買 土地之資力無庸置疑，因父子同住一屋簷下，子每月均湊足 15,000元，直接以現金交付原告（支付土地價款之分期付款 簽收單影本及銀行往來明細），但被告認為父子間財產移轉 ，贈與為常態，買賣為例外，將原告提示之銀行往來認未具 因果關係，認定非得將分期付款15,000元買賣金額於雙方銀 行以提存方式呈現，方符合資金流程之因果證明，顯違反上 開函釋，並對同一屋簷下仍須雙方往返銀行存取等額金額始
認定真實，除失之過苛外，更不明民間親屬間交付金錢之常 理與習慣。
㈤依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，由原告繼承， 再贈與子女均可享免稅，此為實質課稅原則，本案係單純的 一脈相承分產，依稅法規定原就有免徵贈與稅之實質規定， 原告捨此不為，乃是希望兒女守承祖產，並避免子女間以贈 與不公為辭衍生嫌隙。因此更可突顯證明原告確實係將該原 告繼承之農地以買賣方式售予子曾廣成，其所購買之標的是 農地，屬物權買賣而非債權，且該2 筆農地一屬山坡地保育 區；一屬一般農業區，四邊均為其他農地所包圍並無道路可 供進出，因此僅能永遠作農業使用並不能供作他用，並不違 反農業發展條例之規定，併予敘明。是以原告按實質課稅原 則絕無取巧虛構以逃避贈與稅課徵之動機與必要。 ㈥原告所提子之100 年8 月18日、100 年9 月8 日、及100 年 10月3 日3 次支付土地價款之匯款單影本，係子曾廣成履行 尚未償還之債務，被告卻臆測為臨訟卸責之舉。 ㈦又就被告引用財政部88年7 月7 日台財稅第881922762 號函 釋認定的論點，則該請求權價值依上開函釋應按「死亡時」 請求權標的之公告現值估價【查被繼承人曾阿章係於68年6 月15日死亡，當時系爭2 筆土地每平方公尺公告現值分別14 0 元（頭重溪2 地號）及25元（高獅段901 地號）】，而被 告卻依原告簽訂買賣契約書時之公告現值估價，致使原告需 繳納莫須有的巨額稅款。
㈧依民事訴訟法第358 條規定，原告提示之買賣契約書、分期 付款簽收單……等均符合上述要件，應具證據力，請求判決 如聲明所示。
㈨綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴 訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上 予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從 得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動， 贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽 徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人 雖得提出主張，惟須就所主張該移轉行為之實質因果關係、 有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有 利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關 雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於
納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫 徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。 」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司 法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判 例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務 ，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主 張事實之證明，則稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及 證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論 理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立 而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則 ，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即 認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵 贈與稅之立法目的。
㈡本件被告經審酌調查事實及證據之結果，以系爭土地屬原告 及其他兄弟姐共同繼承之遺產，借名登記在曾胡火娘名下， 此一事實既亦為原告所不爭執，則原告本得向曾胡火娘行使 請求權，請求將系爭土地所有權（持分1/11）移轉登記予原 告，嗣曾胡火娘於96年10月3 日依分割協議及原告指示，將 系爭土地（持分1/11）直接移轉登記予原告之子曾廣成所有 ，曾廣成即無償受移轉登記，屬允受原告對曾胡火娘之系爭 土地之返還請求權，乃認原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第 2 項規定之贈與情事，應予核課贈與稅，揆諸首揭規定，並 無不合。
㈢原告雖主張系爭土地之移轉，係其與子女間分期付款之買賣 土地行為，查遺產及贈與稅第5 條第6 款固就買賣支付價款 證明，未有形式上之限制，惟被告審酌原告提示之分期付款 簽收單，乃雙方製作之私文書，且其提示之分期付款簽收單 資金流程顯不吻合，兩者間尚不具因果關係，復無積極具體 之資金證明文件，足證曾廣成確已按月交付15,000元予原告 等由，就其買賣之主張不予採信，原告自應就被告所查得及 指摘之情事提供有利反證及提出合理說明，以實其說。原告 既未佐以付款資金流程證明，故就課予公法上租稅義務之課 稅事實之查核，自難僅憑當事人提出之付款簽收單及零星之 提領現金紀錄，即為有利於納稅義務人之認定。 ㈣又查系爭土地非僅由曾胡火娘移轉登記予原告之子曾廣成1 人，亦另移轉予應有持分之各房的第2 代（原處分卷第141 頁案件關係表），果原告買賣之主張為真正，則何以各房在 財力不同情形下，付款方式、交付額度完全相同，且均採現 金支付（原處分卷第70-71 頁）？是以，買賣之主張應不足
採，原告指謫被告僅憑訴外人曾乾達（即原告之兄）所述， 即為贈與之認定，顯有不察。至原告嗣於訴願時提出之100 年8 月18日、100 年9 月8 日彰化銀行匯款回條及100 年10 月3 日之上海商業儲蓄銀行匯款申請書，均在調查基準日（ 99年8 月25日）後且係被告對其主張現金支付之買賣不為採 信後所為，顯有臨訟卸責之嫌，委無足採。
㈤另原告指其不具逃漏贈與稅動機，且移轉標的應為農地乙節 ，查原告對系爭土地，自始均僅取得該土地登記為己有或他 人所有之權利，並非已將系爭土地登記在自己名下而擁有土 地所有權，是以被告原核定以「請求權」為核課標的，並無 違誤。又系爭土地固於96年度5 月28日經桃園縣楊梅市公所 核發農業用地作農業使用證明書，證明確屬農地，然查遺產 及贈與稅法第20條第5 款規定或農業發展條例第38條第2 項 之規定，其立法意旨均係在給予長期持有農地之農民租稅優 惠措施，該等法條之適用，係以農地所有權人直接贈與名下 農地予特定親屬為其前提要件，且於適用免稅優惠後，依法 應列管5 年繼續農用；本件原告自始至終均未取得系爭土地 之所有權（物權），自無適用農地免稅之可能，況原告既知 悉其享有農地移轉免稅之實質，當可循法將系爭土地登記回 自己名下後再行辦理贈與，以享受免徵贈與稅之租稅優惠， 惟原告既捨此不為，而逕將系爭土地由曾胡火娘移轉登記予 其子曾廣成，依租稅法律原則，自無遺產及贈與稅法第20條 第5 款規定之適用，同時系爭土地亦得免受農地5 年續耕之 列管，是原告尚不得以系爭土地屬於農地即否認贈與行為。 ㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、曾胡火娘與曾廣成96年10月 3 日土地建築改良物所有權買賣移轉契約書（系爭土地）、 原告、桃園縣政府稅捐稽徵處土地增值稅不課徵證明書、免 稅證明書、地價第二類謄本（系爭高山頂段769-45地號）、 被告96年度贈與稅繳款書、被告96年度贈與稅復查決定應補 稅額更正註銷單、桃園縣地政資訊網地價資料查詢（系爭土 地）、被告贈與稅應稅案件核定通知書等件分別附原處分卷 、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財
產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「遺產 及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時 之時價為準；……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或 評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時 遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第 10條第1 項、第3 項所明定。
㈡又「主旨：贈與人申報贈與土地之價格較公告現值為高者， 仍應按土地公告現值或評定標準價格核課贈與稅。說明：二 、土地贈與移轉，依遺產及贈與稅法規定應申報贈與稅者， 依同法第10條規定，一律按土地公告現值或評定標準價格計 課贈與稅。三、贈與移轉之土地，如移轉時依法應課徵土地 增值稅者，除納稅義務人自動申請以高於公告現值之價額繳 納土地增值稅者，應按其申報價格計課土地增值稅外，應一 律按公告現值計課。移轉時依法應課徵契稅者，應由受贈人 估價立契，申報納稅，申報價格如高於評定標準價格，應按 其申報價格計課，申報價格如低於評定標準價格，應按評定 標準價格計課。上述規定係因各有關稅法規定不同，對贈與 稅不能適用。」及「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄 死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權… …准按……請求標的之公告土地現值估價。」經財政部65年 3 月5 日台財稅第31381 號及88年7 月7 日台財稅第881922 762 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違 背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈢次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字 第537 號解釋在案。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法 自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從 得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，相關事 證均掌握於其手中，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺 產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉 行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又依行政訴訟 法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主 張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關 就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關 並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不 若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足 能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權 之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責
任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈣而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有 人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法 課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人， 並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予 他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（ 如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此 項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容 易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以 推翻上開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其 所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名 信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，則稅 捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不 合。
㈤查系爭土地為原告之父曾阿章所遺財產，原借名登記於具自 耕農身分之曾胡火娘名下，嗣曾阿章死亡，繼承人即原告之 兄弟姐妹於96年間協議分割遺產，由曾胡火娘依協議內容， 於96年10月3 日依原告指示將系爭土地所有權1/11移轉登記 予原告之子曾廣成名下，曾廣成無償受移轉登記，迄未返還 ，自屬允受原告對曾胡火娘之系爭土地（持分1/11）返還請 求權，有訴外人曾乾達（即原告之兄）99年12月16日出具之 說明書、土地登記謄本及土地異動資料附卷可稽，並為原告 所不爭，被告依上開事證，核認原告有將其對曾胡火娘請求 返還系爭土地（持分1/11）之請求權贈與其子曾廣成之情事 ，構成遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，應予 核課贈與稅，於法自屬有據。原告主張系爭土地之移轉原因 為二親等親屬間之買賣，揆諸上開說明，自應就此有利於己 之事實提出合理說明並舉證以實其說。
㈥原告雖提出土地買賣契約書、分期付款簽收單、匯款單、借 款書、綜合所得稅各類所得資料清單及銀行往來明細等件為 憑。惟查，買賣契約書約定: 「坐落於桃園縣楊梅市○○○ 段769-45地號及頭重溪段2 地號2 筆農業使用用地，係父母 分產所來，為求公平與避免父母百年之後，兄弟姊妹間日後 有任何不滿及紛爭，在詳詢眾子女中有意願購買該2 筆農業 使用用地者，以買賣方式直接登記有意願購買之子女名下， 價金為4 百6 拾3 萬3,676 元，為恐口說無憑，特立本契約 書，同文做成貳份，各執乙份，後日為憑，約定事項如下: 一、自96年8 月起每月交付1 萬5,000 元，另過年加倍。二 、另依所得實際狀況調整至繳清為止。三、如有關土地買賣 之其他相關費用由承購子女負擔。」等語( 見本院卷第11頁
) 。經核對原告提示之分期付款簽收單僅記載「年月及金額 」( 見本院卷第13頁) ，尚乏資金流程足以勾稽曾廣成確已 按月交付15,000元或30,000元予原告。原告陳稱: 「子曾廣 成服務於中環股份有限公司，有固定收入，購買土地之資力 無庸置疑，因父子同住一屋簷下，子每月均湊足15,000元， 直接以現金交付原告（支付土地價款之分期付款簽收單影本 及銀行往來明細）」等語( 見起訴狀第3 頁附本院卷第7頁) ，是依原告所述，曾廣成每月均以現金15,000元直接交付原 告之方式，支付系爭土地價款。本院請證人曾廣成即原告之 子說明是否自96年8 月起每月交付15,000元，另過年加倍? 何時、何地、如何交付? 答稱: 「因為我和我爸住一起，都 是當面交給他，畫押部分因為想說都在家裡，所以沒有馬上 蓋，單子放在我這邊，如果在家裡我都放房間裡，我想到時 就拿給爸爸蓋章。不是每一次都有蓋到，因為都是家人，可 能這次沒有蓋章，下個月再一起蓋章。如果我這個月有繳， 上個月沒繳，就只能補到這個月。我每個月都有繳，因為我 有固定收入。」等語( 見本院卷第80頁筆錄) 。可知，證人 曾廣成係於家中，以現金方式，交付土地價款予原告，分期 付款簽收單上的原告印文並非逐月蓋印，證人曾廣成想到時 ，才會拿給原告蓋印，則原告蓋用印文須視曾廣成有無提出 分期付款簽收單而定，究竟曾廣成何時付款? 付款之金額如 何? 均無從得知。另曾廣成付款之情形亦不固定，並非每月 給付，此與原告所述「每月均湊足15,000元，直接以現金交 付原告」之情形不相符合。故分期付款簽收單上記載之金額 及日期之正確性，顯有疑義。
㈦次查，曾廣成給付土地價款之資金來源是中環公司每月給付 的薪水，本院請證人曾廣成說明每月薪資情形，答稱: 「薪 資是用轉帳的，每個月薪水5 萬左右，都轉到中國信託戶頭 。一個分2 次，7 日及22日，是轉到14頁這個帳戶沒錯。( 問: 證人每月支出多少?)4 萬出頭。還有保險，包括1 萬5 在內。( 問: 請說明96年10月29日、11月6 日、7 日提款的 金額是用到哪裡去了？( 提示本院卷14頁) 這些資料中打勾 的部分是做什麼用？) 因為我會買機油，先幫同事墊。這幾 筆有些不是，這好像是要給國稅局看，看我每個月沒有領那 一萬五給他，但我沒有領到剛好，沒有領到的部分就是另外 我同事還給我的。」等語( 見本院卷第80、82頁筆錄) 。可 知，證人曾廣成每月薪資約5 萬元，支出約4 萬元，4 萬元 中包括支付土地價款15,000元，公司將薪資轉入其中國信託 商業銀行00000000000000000 號帳戶後，再從帳戶提領現金 予原告，歷史交易查詢報表中打勾的是要給被告看證明其有
領15,000元給原告。惟經本院核對歷史交易查詢報表結果( 見本院卷第14頁) ，發現與分期付款簽收單上記載之金額及 日期，無法勾稽，茲舉例說明如下:
1.曾廣成96年9 月7 日薪資入帳30,200元，9 月21日薪資入 帳17,800元，9 月26日轉帳提28,406元至00000000000000 00號帳戶，9 月28日金融卡提領3,000 元，以上合計96年 9 月份薪資入帳48,000元，現金提領僅3,000 元，轉帳提 28,406元。轉帳提28,406元部分，因非現金提領，與原告 及證人曾廣成所述支付土地價款之方式不符，該帳戶0000 000000000000不能証明是原告所有，金額並非15,000元， 原告亦未打勾表示係支付土地價款，故該部分應非支付本 件土地價款。因此，曾廣成9 月份現金提領僅3,000 元， 9 月份存款餘額23,352元，顯與曾廣成每月須給付土地價 款15,000元予原告之情形無法勾稽。
2.曾廣成96年10月8 日金融卡提領5,000 元，10月29日金融 卡提領3,000 元，合計96年10月份現金提領僅8,000 元， 核與曾廣成每月須給付土地價款15,000元予原告之情形無 法勾稽。況本院提示96年10月29日款項，請證人曾廣成說 明提款的金額用途，答稱: 「因為我會買機油，先幫同事 墊。這幾筆有些不是……」等語( 見本院卷第82頁筆錄) 。足見，96年10月29日金融卡提領3,000 元並未用以支付 土地價款，此與原告打勾此筆款項表示支付土地價款之陳 述，亦不相符。則曾廣成96年10月份僅提領現金領5,000 元，顯不足以支付每月土地價款15,000元。 3.曾廣成96年11月6 日金融卡提領5,000 元，11月7 日薪資 入帳30,200元，11月22日薪資入帳17,800元，11月23日轉 帳提27,687元至0000000000000000號帳戶，11月23日金融 卡提領6,000 元，11月28日金融卡提領3,000 元，以上合 計96年11月份薪資入帳48,000元，現金提領14,000元，轉 帳提27,687元。轉帳提27,687元部分，因非現金提領，與 原告及證人曾廣成所述支付土地價款之方式不符，該帳戶 0000000000000000不能証明是原告所有，金額並非15,000 元，原告亦未打勾表示係支付土地價款，故該部分應非支 付本件土地價款。則曾廣成96年11月份領現14,000元，核 與曾廣成每月須給付土地價款15,000元予原告之情形無法 勾稽。況本院提示96年11月6 日款項，請證人曾廣成說明 提款的金額用途，答稱: 「因為我會買機油，先幫同事墊 。這幾筆有些不是……」等語( 見本院卷第82頁筆錄) 。 足見，96年11月6 日金融卡提領5,000 元並未用以支付土 地價款，此與原告打勾此筆款項表示支付土地價款之陳述
，亦不相符。則曾廣成96年11月份僅提領現金領9,000 元 ，顯不足以支付每月土地價款15,000元。 ㈧証人曾廣成雖證稱: 「我沒有領到剛好，沒有領到的部分就 是另外我同事還給我的。」等語( 見本院卷第82頁筆錄) ， 本院請其舉證領款不足部分係由同事還款支應，曾廣成提出 自行製作之明細表到院，經本院核對該明細表( 見本院卷第 84頁) ，其上以螢光筆顯示「羅東0000000000000000000000 000000000000000000餘54700 」等內容，尚乏還款日期及資 金流程可以勾稽，不能執為有利於原告之認定。是以，被告 審酌原告提示之分期付款簽收單，乃雙方製作之私文書，且 其提示之分期付款簽收單資金流程顯不吻合，兩者間尚不具 因果關係，復無積極具體之資金證明文件，足證曾廣成確已 按月交付15,000元予原告等由，就其買賣之主張不予採信， 自屬有據。
㈨再查，原告於訴願時提出之100 年8 月18日、100 年9 月8 日彰化銀行匯款回條及100 年10月3 日之上海商業儲蓄銀行 匯款申請書，均在調查期準日（99年8 月25日）後所為，已 有可議之處。且上開匯款金額分別為25萬元、25萬元及20萬 元，核與買賣契約書所訂「自96年8 月起每月交付1 萬5,00 0 元，另過年加倍。」之付款方式，不相符合，亦與曾廣成 自96年8 月起至100 年7 月止，按月給付15,000元，過年給 付30,000元之固定付款方式明顯不同，原告與曾廣成均未能 作合理說明。況上開買賣契約書約定「依所得實際狀況調整 至繳清為止」，曾廣成之所得狀況在100 年7 月至10月間， 並無顯著增加之情形下，何以突然給付鉅額款項予原告? 又 何須於100 年7 月25日間，向彰化商業銀行貸款57萬元? 況 證人曾廣成證稱: 「因為我沒辦法一次拿那麼多錢，所以用 分期的，因為都是家人。」等語( 見本院卷第81頁筆錄 )， 則曾廣成既無足夠資力支付土地價款，遂與原告約定分期付 款，又何須於事後另向彰化商業銀行貸款57萬元給付土地價 款? 均與上開買賣契約書之約定，無法勾稽。綜上各等情以 觀，尚難認原告主張系爭土地之移轉原因係買賣為真實。 ㈩原告雖主張系爭土地係農業用地作農業使用，有免徵贈與稅 規定適用，其無逃漏贈與稅之動機及意圖云云。惟按遺產及 贈與稅法第20條及農業發展條例第38條第2 項規定免徵贈與 稅者，以贈與標的為農業用地且作農業使用，且受贈人為民 法第1138條所定繼承人為其要件。遺產及贈與稅法第20條第 5 款規定或農業發展條例第38條第2 項之規定，其立法意旨 均係在給予長期持有農地之農民租稅優惠措施，該等法條之 適用，係以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其
前提要件，且於適用免稅優惠後，依法應列管5 年繼續農用 。查原告之父曾阿章雖於89年1 月27日以前取得系爭土地， 惟登記於有自耕能力之第三人名下，是曾阿章並未依民法第 758 條第1 項規定取得系爭土地之所有權，則原告所繼承者 ，並非土地，而係繼承曾阿章請求曾胡火娘移轉系爭土地之 登記請求權（即土地返還請求權），原告所得贈與其子曾廣 成之標的，亦為土地返還請求權而非農業用地，自無上開免 徵贈與稅規定之適用自明。況原告既知悉其享有農地移轉免 稅之實質，當可循法將系爭土地登記回自己名下後再行辦理 贈與，以享受免徵贈與稅之租稅優惠，惟原告既捨此不為， 而逕將系爭土地由曾胡火娘移轉登記予其子曾廣成，依租稅 法律原則，自無遺產及贈與稅法第20條第5 款規定之適用， 同時系爭土地亦得免受農地5 年續耕之列管，是原告尚不得 以系爭土地屬於農地即否認贈與行為。
原告另主張系爭請求權價值依財政部88年7 月7 日台財稅第 881922762 號函釋意旨，應按被繼承人曾阿章死亡時(68 年 6 月15日死亡) 之公告現值估價，當時系爭2 筆土地每平方 公尺公告現值分別140 元（頭重溪2 地號）及25元（高獅段 901 地號），被告卻依原告簽訂買賣契約書時之公告現值估 價，致使原告繳納莫須有的巨額稅款云云。惟按「被繼承人 陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登 記，其請求移轉登記之債權……准按……請求標的之公告土 地現值估價。」固經財政部88年7 月7 日台財稅第88192276 2 號函釋在案，惟此係指被繼承人死亡時，遺產價值之計算 。核與本件原告係於96年10月3 日，將系爭土地（持分1/11 ）直接移轉登記予原告之子曾廣成所有之情形不同，自無上 開函釋之適用。故被告按系爭土地持分移轉日之公告土地現 值為1,300 元重行計算，變更核定贈與總額2,611,294 元【 計算式：（1,300 元×13,086平方公尺×持分1/11）+ （1, 841 元×6,362 平方公尺×持分1/11）】，並無違誤。七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷 原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又原處分追減贈 與總額2,022,382 元，核屬有利於原告，原告仍訴請撤銷， 係欠缺權利保護之必要，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 5 月 21 日 書記官 劉道文
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