臺北高等行政法院判決
100年度簡字第759號
原 告 王益洋
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）住同上
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100 年
10月4 日府訴字第10009115400 號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（ 下同）142,211 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第23 3 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
訴外人陳彩鳳所有臺北市○○區○○段○ ○段578 地號土地 （下稱系爭土地，權利範圍10,000分之1,024 ，持分面積為 82.12 平方公尺），原經被告所屬信義分處核定按一般用地 稅率課徵地價稅在案。
1.嗣陳彩鳳以系爭土地為原告所有房屋（門牌號碼：臺北市 ○○區○○路○ 段77號6 樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 及 6 樓之7 ；下稱系爭房屋）占用為由，分別於民國95年至 97年間多次向該分處申請由原告代繳系爭土地之地價稅， 經該分處迭次函請原告就占用系爭土地之情形提出說明。 經原告表示其不同意代繳，該分處乃陸續函復陳彩鳳否准 所請。嗣因陳彩鳳對於95年至97年地價稅之核課處分申請 復查、提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經本院分 別以97年度訴字第2094號及98年度簡字第315 號判決訴願 決定及原處分均撤銷，原告其餘之訴駁回。被告不服，提 起上訴，經最高行政法院分別以99年度判字第1009號判決 及99年度裁字第2677號裁定上訴駁回確定在案。 2.被告所屬信義分處乃依上開本院裁判撤銷意旨，核定自95 年起由原告代繳其所有系爭房屋占用系爭土地面積中20.4 5 平方公尺部分之地價稅，並檢送95年至99年地價稅繳款 書，共計142,211 元。原告不服，申請更正及復查均未獲 變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、原告訴稱：
⑴按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派， 在法律上一律平等。」、「人民有依法律納稅之義務。」憲 法第7 條及第19條分別定有明文。又「憲法第19條規定人民 有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、 稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」 、「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則。」此分別有司法院釋字第217 號及第420 號解 釋可稽。而所謂實質課稅原則，其訴求之理念即是應以符合 經濟利益之事實及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無 及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而非僅是形式的 要求。亦即解釋稅法時應不拘泥於法律外在形式，而須與時 俱進地探究其實質經濟意義，此由於稅法依課稅公平原則（ 量能課稅原則）支配，稅法上構成要件所適用之法律概念， 須同時斟酌其經濟過程與意義。而課稅公平原則不僅在個別 稅捐之課徵有其適用，在稽徵程序上亦應受課稅公平原則之 拘束，稽徵機關係基於公法為公共利益代表人，其任務在於 依法平等核定徵收公法債權，實現納稅人間實質之負擔公平 ，使市場經濟不受公權力不當干擾。而司法院釋字第257 號 解釋文雖認稅捐稽徵機關為簡化稽徵作業手續，而制定之類 型化行政規則，如未增加人民之納稅義務者，即無違反課稅 公平原則及租稅法定主義（此即所謂稽徵經濟原則）。反言 之，稅捐稽徵機關為簡化稽徵作業手續，而制定之類型化行 政規則，如有因此而增加人民之納稅負擔，使人民繳納超過 實質應納之稅額者，即屬違反實質課稅原則、課稅公平原則 及租稅法定主義。而土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「 地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、 第4 條第1 項第4 款規定：「土地有左列情形之一者，主管 稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或 田賦：……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」財政 部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋：「土地所有權人依 照土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地 價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及 占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續 。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所 有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前， 仍應向土地所有權人發單課徵。……」。
⑵查原告並非系爭土地所有權人或共有人，依前揭土地稅法第 3 條第1 項第1 款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權 人，又同法第4 條關於代繳規定之立法理由為「地價稅之納
稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明 、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情形，使稅單無 法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。」由此以觀，有關代 繳地價稅之規定，原係本於「稽徵經濟」之考量，而非基於 「實質課稅」之考慮。是以於被申請代繳之人提出異議，且 雙方當事人仍有爭議，或是否有占用情事不明之情形，為免 陷於認定困難，以稽徵經濟計，被告自應核定土地登記簿所 載之土地所有權人為系爭土地之納稅義務人以資適法。依簡 化稽徵作業手續之稽徵經濟原則所制定之類型化行政規則， 不得為簡化房屋稅稽徵作業手續之目的而增加人民之納稅負 擔，使人民繳納超過實質應納之稅額，否則，即屬違反實質 課稅原則、課稅公平原則及租稅法定主義。準此，應以實際 土地所有權人據以課稅，如此方符合實質課稅原則、課稅公 平原則及租稅法定主義之真諦。否則倘為獨重簡化稽徵作業 手續之稽徵經濟原則而犧牲實質課稅、課稅公平等人民基本 權利，豈非惡紫奪朱、捨本逐末。
⑶原告與已故胞兄李益洲於78年5 月27日簽訂之同意書約定， 由李益洲之繼承人陳彩鳳等5 人分擔代繳伊等在惠國大廈房 屋占用原告名義之地價稅2 分之1 ，而原告則代繳在芝麻大 廈之地價稅2 分之1 ，係依同意書之約定而為，有交換對價 之關係，且已互為完成代繳完畢，與銓洲大樓（即系爭房屋 ）並無約定互為代繳之情形不同。
⑷查系爭土地係完全獨立於上述惠國大廈、芝麻大廈之外，被 告遽依該同意書之內容，未究明全案癥結所在，斷執同意書 條文之字義，比照惠國大廈、芝麻大廈模式命原告代繳系爭 地價稅有違實質課稅原則，自難折服。再者依同意書之約定 意旨，原告既已履行惠國大廈、芝麻大廈互為代繳義務，即 為已足。被告命原告代繳系爭地價稅，顯無理由，此有改制 前行政法院66年判字第418 號判例可參。
⑸綜上，被告及訴願機關就上開法令之解釋及適用，仍拘泥於 同意書文字形式，而未能與時俱進地依據社會事實以探究法 令之實質經濟意義以適用之，原處分及訴願決定自有違背實 質課稅原則、課稅公平原則及租稅法定主義之顯然重大錯誤 之情形，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均 撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴按稅捐稽徵法第21條規定「稅捐之核課期間，依左列規定： ……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在
核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」次按土地 稅法第3 條規定「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土 地所有權人。……」同法第4 條第1 項第4 款規定「土地有 左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳 其使用部分之地價稅及田賦：四、土地所有權人申請由占有 人代繳者。」再按行政程序法第6 條規定「行政行為，非有 正當理由，不得為差別待遇。」同法第9 條規定「行政機關 就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意 。」末按財政部83年6 月29日台財稅第831599502 號函釋「 依土地稅法第4 條第1 項第4 款規定，土地所有權人申請由 占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其 使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940 條 規定：『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，準此， 本案張、張○○2 人占有使用○○號房屋之基地，對該 基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第4 條第1 項第4 款 規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受 影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭 規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部 分之地價稅……」。
⑵查原告所有系爭房屋坐落於系爭土地上，且原告與李益洲於 78年間簽訂系爭同意書，約定系爭土地移轉及地價稅分攤繳 納事宜。嗣陳彩鳳於95年至98年間多次向被告所屬信義分處 申請由原告代繳系爭土地地價稅，遞經行政救濟結果，經最 高行政法院分別以99年度判字第1009號判決及99年度裁字第 2667號裁定被告上訴駁回，被告乃依財政部83年6 月29日台 財稅第831599502 號函釋規定，釐清原告所有系爭房屋使用 系爭土地之事實，通知原告提出說明，經原告於99年10月27 日委託陳文福地政士至本處製作談話筆錄，確認系爭同意書 為真，並經陳彩鳳於同年11月19日說明其於99年度出售系爭 土地地上剩餘房屋及應屬土地持分後，剩餘系爭土地面積20 .45 平方公尺均為原告所有系爭房屋占有。上開事實有地籍 資料查詢之土地綜合資料及建物綜合資料、系爭同意書、陳 彩鳳歷次申請書、被告99年10月27日談話筆錄、陳彩鳳99年 11月19日說明書等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是被告所 屬信義分處審認原告與李益洲係以系爭同意書約定互為代繳 地價稅比例，且經查明原告所有系爭房屋占用陳彩鳳所有系 爭土地之持分面積，乃依土地稅法第4 條第1 項第4 款及稅 捐稽徵法第21條等規定，核定由原告代繳系爭房屋占用系爭 土地面積20.45 平方公尺之95年至99年地價稅，洵屬有據。 ⑶原告主張其非土地稅法第3 條第1 項所定之土地所有權人或
共有人，又同法第4 條代繳規定係本於稽徵經濟之考量，是 以於被申請代繳之人提出異議，且雙方當事人仍有爭議，或 是否有占用情事不明之情形，被告自應核定土地登記簿所載 之土地所有權人為系爭土地之納稅義務人云云。經查原告前 於93年9 月27日持系爭同意書向被告所屬松山分處申請由陳 彩鳳之子女李柏成、李明緒（李柏毅於93年1 月5 日更名李 明緒）、李貞儀等人代繳其另所有臺北市○○區○○段○ ○ 段550 及551 地號持分土地之地價稅，經該分處核定由陳彩 鳳之子女李柏成、李明緒、李貞儀等3 人代繳後，歷年地價 稅額亦均經繳納在案，此有原告93年9 月27日申請書、被告 所屬松山分處93年12月7 日北市稽松山甲字第09361233400 、09361233401 號函、原告92年至99年地價稅課稅明細表及 線上查詢徵銷檔及徵銷明細檔查詢等資料影本附案可稽。是 土地稅法第4 條之立法意旨，雖以稽徵便利為考量，惟系爭 同意書既經原告持以申請指定陳彩鳳等人分攤代繳前揭松山 區土地之地價稅，則依行政程序法第6 條及第9 條規定，被 告所屬各分處對該同意書所載原告與陳彩鳳等人間互為代繳 地價稅一事，應為一致性之處理，即應同意陳彩鳳申請指定 由原告代繳系爭土地之地價稅。原告之主張，核無足採。 ⑷原告復主張其與已故胞兄李益洲於78年5 月27日簽訂之同意 書約定互為代繳惠國大廈與芝麻大廈之地價稅，有交換對價 之關係，與銓洲大樓並無約定互為代繳之情形不同，銓洲大 樓係完全獨立於上述惠國大廈、芝麻大廈之外云云。查被告 為瞭解系爭土地上房屋之所有權人持有該土地之權利範圍， 經比對土地及建物之地籍資料，查得與原告持有相同建物面 積者，其持有之土地持分分別約為10,000分之104 、10,000 分之90、10,000分之91及10,000分之98，共計10,000分之38 3 ，換算土地持分面積為30.72 平方公尺（計算式：宗地面 積×土地持分＝802 ×383/10,000）；另如以系爭同意書所 載原告與李益洲所應分攤系爭土地之比例計算，原告所應分 攤代繳之土地面積為31.36 平方公尺（計算式：宗地面積× 系爭同意書所載李益洲土地持分×原告應分攤比例＝802 × 1,564/10,000×1/4 ）。惟本案陳彩鳳自95年至99年陸續出 售其持有系爭土地之地上房屋及應屬土地持分，至99年12月 31日止僅剩餘系爭土地面積20.45 平方公尺，而未持有該地 地上房屋。是被告所屬信義分處以陳彩鳳已無系爭土地地上 建物，卻仍持有該土地面積計20.45 平方公尺，據以審認原 告所有系爭房屋占用陳彩鳳所有系爭土地之持分面積為20.4 5 平方公尺，並無違誤。次查被告所屬松山分處前已依據原 告提示之系爭同意書，審認核定前開松山區土地由原告及陳
彩鳳等人互為代繳地價稅，業如前述，則本件系爭土地既經 陳彩鳳以系爭同意書約定代繳地價稅，且查該同意書之內容 載明「為避免辦理持分過戶移轉登記需繳納鉅額土地增值稅 金，暫時繼續登記為甲方或乙方1 人名義單獨所有」並就芝 麻大廈、惠國大廈及銓洲大廈等部分，分開列出分攤地價稅 比率，是被告所屬信義分處依行政程序法第6 條及第9 條等 規定，核定原告代繳陳君所有系爭土地持分土地之地價稅， 依法並無不合，原告主張，顯係臨訟飾詞，應不足採。 ⑸綜上，被告核定由原告代繳系爭土地95至99年地價稅，揆諸 前揭法條規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦 無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」 。
五、得心證之理由：
⑴訴外人陳彩鳳以系爭土地為原告所有房屋占用為由，申請由 原告代繳系爭土地之地價稅，經原告表示不同意代繳，兩造 之爭執在於：①本案有無土地稅法第4 條第1 項第4 款規定 之適用？②被告審認原告所有系爭房屋占用陳彩鳳所有系爭 土地之持分面積為20.45 平方公尺，是否有誤？ ⑵按土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定 土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅及田賦（土地稅法 第4 條第1 項第4 款），足見「得」指定代繳其使用部分之 稅捐者，是以主管稽徵機關「得」明確查明所占有使用之情 形為限。換言之，土地稅法第4 條第1 項第4 款就立法理由 「地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義 務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占用等情 形，使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。」而言 ，確實是本於「稽徵經濟」之考量，而非基於「實質課稅」 ，但如土地所有權人所提出之相關資料，已經應足夠讓主管 稽徵機關得為指定之程度，就是同時因「稽徵經濟」之考量 而達到課稅之目的；斷不能因為同時可以達到實質課稅之目 的，反而認為占有使用人之異議，而排除土地稅法第4 條第 1 項第4 款之適用。因此，財政部71年10月7 日台財稅第37 377 號函釋略以「所有權人所提供之上項資料，占有人如有 異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資 料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」是以所 有權人所提供之資料，尚待查明之情形。若個案顯示，所有 權人所提供之資料足以查明實際占有使用之情形，則無援引 財政部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋之空間，先此敘 明。
⑶本案所有權人陳彩鳳所提供之資料，是否足以查明實際占有
使用之情形，而有土地稅法第4 條第1 項第4 款之適用？經 查：
①原告所有系爭房屋坐落於系爭土地（土地所有權人為陳彩 鳳）上，且原告與李益洲（為原告之兄弟，亦為陳彩鳳之 配偶）於78年間簽訂系爭同意書（參見原處分卷p.06）， 約定系爭土地移轉及地價稅分攤繳納事宜。
1.上開同意書內容為：
A.立同意書人李益洲（以下簡稱甲方）王益洋（以下簡 稱乙方）茲因甲、乙雙方分得之房屋，其房屋基地持 分原應分別登記為甲、乙方名義各自所有，現為避免 辦理持分過戶移轉登記需繳納鉅額土地增值稅金，暫 時繼續登記為甲方或乙方一人名義單獨所有，但甲、 乙雙方將來處分房屋時，各得無條件請求對方將房屋 基地之持分移轉登記予自己或其指定之人，絕無異議 。
B.謹將現登記甲、乙方名義之各房屋、基地詳載如左： 壹、芝麻大廈部分（略）……
貳、惠國大樓部分：
台北市○○○路○段一號、建號四一八二號，三 樓、建號四一八四號，五樓、建號四一八六號， 同所公共設施、建號四二五七號。以上各房屋由 甲、乙方共有持分各貳分之壹。但上開各房屋之 基地坐落台北市○○區○○段○○段伍伍零號、 伍伍壹號權利範圍各貳分之壹均登記乙方名義所 有。將來甲方處分上開共有房屋時，得無條件請 求乙方將上開房屋基地持分貳分之壹，移轉登記 予甲方或其指定名義人所有，所需繳納土地增值 稅金等由甲方負擔繳納。
參、銓洲大樓部分：
一、台北市○○路○段七十七號六樓之二、建號五 七三二號，六樓之三、建號五七三三號，六樓
之六、建號五七三四號，六樓之七、建號五七
三五號，均登記乙方名義並歸乙方所有。
二、同所三樓、建號五七零三號，三樓之一、建號 五七零四號，三樓之二、建號五七零五、三樓
之三、建號五七零六號，二樓之四、建號五七
零七號，三樓之五、建號五七零八號，三樓之
六、建號五七零九號，三樓之七、建號五七一
零號，同所九樓、建號五七一號，九樓之一、
建號五七一二號，九樓之四、建號五七一三號
，九樓之五、建號五七一四號。以上各房屋均
登記甲方名義，歸甲方所有。
三、第一、二項各房屋之基地坐落台北市○○區○ ○段壹小段伍柒捌號，權利範圍壹萬分之一五
六四，均登記為甲方名義所有。將來乙方處分
第一項乙方所有房屋時，得無條件請求甲方將
前開房屋基地持分肆分之壹，移轉登記予乙方
或其指定人名義所有，所需繳納土地增值稅金
等由乙方負擔繳納。
右開房屋基地持分未移轉登記予對方之前，每年地價 稅分擔繳納比例如左：
一、芝麻大廈、惠國大樓部分，由甲、乙雙方各分 擔貳分之壹。
二、銓洲大樓部分：甲方分擔肆分之參，乙方分擔 肆分之壹。
2.足見系爭臺北市○○區○○路○ 段77號6 樓之2 、6 樓 之3 、6 樓之6 及6 樓之7 之房屋係登記在原告名下， 為原告所有。而上開房屋坐落於系爭土地上，權利範圍 1 萬分之1564，係登記在訴外人李益洲名下。系爭房屋 每年地價稅分擔繳納金應由李益洲分擔4 分之3 ，而由 原告分擔4 分之1 ，要無疑義。
3.惟嗣後該同意書所載約定標的，其中臺北巿基隆路2 段 77號9 樓、9 樓之1 、9 樓之4 及9 樓之5 等號房屋及 該屋所坐落系爭土地之部分土地持分業已出售予訴外人 財團法人七星環境綠化基金會，該同意書之約定內容雖 有發生變更之情形，惟此部分房屋及該屋所坐落系爭土 地之部分土地持分均登記為李益洲所有，既已出售則李 益洲毋需繳納此部分房屋及該屋所坐落系爭土地之部分 土地之房屋稅及地價稅，故上開同意書所約定系爭房屋 每年地價稅分擔繳納金應由李益洲分擔部分，會受到影 響，但關於應由原告分擔者（1/4 ），自未受到影響。 4.經查，被告比對與原告持有相同建物面積者（即基隆路 2 段77號6 樓之2 、6 樓之3 、6 樓之6 及6 樓之7 等 建物相同面積者），其持有之土地持分分別約為10,000 分之104 、10,000分之90、10,000分之91及10,000分之 98，共計10,000分之383 ，換算土地持分面積為30.72 平方公尺（計算式：宗地面積×土地持分＝802 ×383/ 10,000）；另如以系爭同意書所載原告與李益洲所應分 攤系爭土地之比例計算，原告所應分攤代繳之土地面積 為31.36 平方公尺（計算式：宗地面積×系爭同意書所
載李益洲土地持分×原告應分攤比例＝802 ×1,564/10 ,000×1/4 ）。而李益洲及其配偶陳彩鳳陸續出售其持 有系爭土地之地上房屋及應屬土地持分，至99年12月31 日止僅剩餘系爭土地面積20.45 平方公尺，而未持有該 地地上房屋。
5.因此，就「原告持有建物（相對於相同面積者）」所應 分配到的基地土地之持分，換算該土地持分面積應為30 .72 平方公尺；就「系爭同意書所載」原告所應分攤代 繳之土地面積為31.36 平方公尺；而李益洲及其配偶陳 彩鳳陸續出售地上建物後，已無任何地上物之下，而卻 仍擁有系爭土地面積20.45 平方公尺，堪見無論是原告 持有建物之合理分土地持分，或依系爭同意書所載應分 攤代繳之土地面積，均較陳彩鳳最後所擁有系爭土地面 積20.45 平方公尺為大，足見此系爭之地價稅，應由原 告分擔。
②本案情形是所有權人陳彩鳳所提供之資料足以查明實際占 有使用之情形，而有土地稅法第4 條第1 項第4 款之適用 ，被告核定自95年起由原告代繳其所有系爭房屋占用系爭 土地面積中20.45 平方公尺部分之地價稅，並檢送95年至 99年地價稅繳款書，共計142,211 元，當無違誤。六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦 方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明 。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 31 日 臺北高等行政法院第七庭
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日 書記官 鄭聚恩