臺中高等行政法院判決
101年度訴字第60號
101年5月23日辯論終結
原 告 曾耀慶
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳淑容
劉麗淑
張鳳英
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國
100年12月13日府授法訴字第1000242556號訴願決定，提起行政
訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）98年10月30日申報移轉臺中 市○里區○○段346-156地號土地（下稱系爭土地），申請 依土地稅法第39條之2第4項規定，以該法89年1月28日修正 施行當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，因被告 依內政部國土測繪中心圖資系統查得系爭土地部分未作農業 使用，以98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函請 原告於文到15日內檢附89年1月28日當時之航照圖以憑辦， 而因其逾期未補正，經被告以77年10月公告現值為原地價， 核課土地增值稅新臺幣（下同）2,517,388元在案。後原告 於98年12月15日申請改依土地稅法第39條第2項規定免徵土 地增值稅，經被告以99年1月7日中縣稅屯分土字第09980000 11號函否准所請，原告不服，循序提起行政爭訟，經本院以 99年度訴字第209號判決駁回後，提起上訴，亦經最高行政 法院100年度判字第1516號判決駁回而告確定。嗣原告於100 年8月9日申請退還上開已繳稅款，遭被告以100年8月16日中 市稅屯分字第1005373622號函否准所請。原告不服，提起訴 願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告申請退還溢繳之土地增值稅，係依據稅捐稽徵法28條第 1項規定申請，而被告卻以100年8月16日中市稅屯分字第100 5373622號函復略以申請人未按土地稅法第39條之3第1項規 定期限補正之處分案為據，予以駁回，自有未合，訴願決定 維持原處分，駁回訴願亦有欠妥適。
㈡蓋依土地稅法第39條之2第1項規定，土地移轉申請不課徵土
地增值稅，依同法第39條之3第2項規定，雖應在一定期限辦 理，惟依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅者，只要在 繳納之日起5年內提出具體證明即可，此有財政部函釋及行 政法院判決可參，資摘錄有關函釋及判決如下： ⒈財政部89年11月24日研商財政部89年6月3日台財稅第0890 453334號函釋會議紀錄，有關因錯誤，申請退還溢繳稅款 之適用範圍如下：二之（二）土地增值稅案件第12點：作 農業使用之農業用地，移轉與自然人，依土地稅法第39條 之3規定，補行申請不課徵土地增值稅者。依該函釋，申 請退還溢繳稅款者，只要在繳納之日起五年內提出具體證 明即可，原處分及訴願決定，乃增加法律所無之負擔，為 違法之處分。
⒉行政法院74年度判字第1940號判決：案件雖已確定，如在 5年之內發現因適用法令錯誤而有溢繳稅款之情形，仍可 申請退還。依該函釋，申請退還溢繳稅款，只要在繳納之 日起5年內提出具體證明即可，故原處分及訴願決定，乃 增加法律所無之負擔，為違法之處分。
⒊再依農業發展條例第37條規定：作農業使用之農業用地移 轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。依該條規定， 申請不課徵土地增值稅，並未如土地稅法第39條之3第2項 設有期限之限制，故原處分及訴願決定，乃增加法律所無 之負擔，為違法之處分。
㈢就實體而言，依農業發展條例第3條第12款規定：依規定辦 理休耕等，或有不可抗力等事由，而未實際供農作使用者， 視為農業使用。本件原告所有系爭土地於98年10月移轉時， 因被原臺中縣政府及經濟部水利署第三河川局徵用，作為堤 防道路使用，自屬不可抗力之事由，再往前推至81年政府徵 用時，一直均為農業使用，此有81年拍照之航照圖（依圖示 ，該地有農物）及98年拍照之航照圖（依圖示，該地已變更 為河道）與原臺中縣政府90年6月12日府地區徵字第159063 號之徵收補償函可證。綜上所述，本案自符合土地稅法第39 條之2第1項，及農業發展條例第37條與農業發展條例第3條 12款等規定。
㈣依行政程序法第36條規定：行政機關應職權調查證據，對當 事人有利及不利事項應一律注意。人民固有依法納稅之義務 ，行政機關課稅亦應依法為之，依法該課的一分不能少，不 該課的一毫不能取，如此才合乎道義，才有正義可言。本件 爭議稅額有250多萬元，不在少數，而爭點在系爭土地是否 合於土地稅法及相關法令不課徵土地增值稅或減徵之構成要 件。原告於98年移轉系爭土地時，係依土地稅法第39條之2
第1項規定，申請不課徵土地增值稅，被告大屯分局函復略 以：依同法第39條之3第2項規定，依土地稅法第39條之2第1 項規定，土地移轉申請不課徵土地增值稅者，應在一定期限 補正有關手續辦理，原告乃向有關機關申請81年及98年拍照 之航照圖作對比，以佐證系爭土地於81年被水利署河川局徵 用前，確係作農業使用，因被徵用作河道使用，以致無法耕 種，依農業發展條例第3條12款規定：因類此之不可抗力事 件導致停耕，修耕，視為農業用地，當時原告有在大屯分局 主任室向主任及承辦員楊玉琦報告，並有原告之土地代書何 正綱在場，原告當場將對照之航照圖提供給承辦員楊玉琦審 核，惟楊小姐未依職權指示原告向收發人員掛號，原告不懂 行政機關內部作業程序，以為這樣就合乎上開之補正手續， 因而離去，詎料大屯分局竟否准所請。原告乃申請改依土地 稅法第39條之2第4項規定，以該法89年1月修正施行當期之 公告現值為原地價，申請減徵，被告以系爭土地於89年1月 28日當時有未作農業使用情事，又予以否准。嗣原告再以都 市計畫法公共設施用地申請免稅，大屯分局再以不合於都市 計畫法公共設施保留地，予以否准，依一般稅率開單課徵， 惟私下則告訴原告先繳納再救濟，原告輕信稅務人員錯誤之 行政指導，乃先行按一般稅率繳納土地增值稅，孰料，繳納 之後，行政機關竟官官相護、曲解法令，以致原告救濟無門 。綜上所述，本件行政機關應依行政程序法第36條規定，依 職權調查證據，對當事人有利及不利事項並應一律注意，不 應玩文字遊戲，所謂視病猶親，如果是稅務人員或訴願委員 自己冤枉多繳了250多萬元的稅，其將作何感想？ ㈤本件是否合乎土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅或 同條第4項減徵之構成要件，爭點在於系爭土地是否農業用 地作農業使用。本件原告於98年移轉系爭土地時，先後依土 地稅法第39條之2第1項及同條第4項規定，申請不課徵土地 增值稅或減徵，被告予以否准，否准理由為系爭土地並不符 合農業用地作農業使用之要件，如今臺中市政府大里區公所 核發農業用地作農業使用証明書，足徵被告大屯分局當時未 依職權調查證據，對當事人有利及不利事項未併予注意，其 所為課稅處分有明顯重大之瑕疵，應予撤銷等情。並聲明求 為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應作成給付原告新臺幣 貳佰伍拾壹萬柒仟參佰捌拾捌元整及自98年12月9日起至填 發收入退還書或國庫支票之日止依98年12月9日之郵政儲金1 年期定期儲金固定利率按日加計之利息之處分。三、被告則以：
㈠原告98年10月30日申報移轉系爭土地，經核課土地增值稅後
，復於100年8月9日申請適用土地稅法第39條之2第1項不課 徵土地增值稅，經被告100年8月16日中市稅屯分字第100537 3622號函以其未在土地增值稅繳納期間屆滿即99年1月13日 前補行申請，核與土地稅法第39條之3第1項規定不符，乃否 准所請。
㈡按作農業使用之農業用地，移轉與自然人申請不課徵土地增 值稅者，應於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明 農業用地字樣，並檢具農業用地作農業使用證明文件提出申 請，未註明者得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾 期不得申請不課徵土地增值稅，又前開補行申請不課徵土地 增值稅者，尚不屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形。 ㈢系爭土地為非都市土地，使用分區及使用地類別為「特定農 業區、水利用地」，依土地稅法施行細則第57條第1項規定 ，係屬農業用地。原告98年10月30日申報移轉該土地，僅於 申報書勾註申請依同法第39條之2第4項規定以該法89年1月 修正施行當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，本 局依內政部國土測繪中心圖資系統查得資料，認系爭土地於 89年1月28日時非作農業使用，且原告亦未提示當時作農業 使用之證明，乃依土地謄本所載原地價計算漲價總數額核定 課徵土地增值稅計2,517,388元，繳納期間訂自98年12月15 日起至99年1月13日止。
㈣原告嗣於100年8月9日始改按土地稅法第39條之2第1項規定 申請不課徵土地增值稅，徵其已逾前開土地增值稅限繳日期 99年1月13日，核與同法第39條之3第1項至遲應於繳納期間 屆滿前補行申請之規定不符。實體應予不論，縱退步究其實 體，仍因系爭土地移轉時無法檢附農業用地作農業使用證明 文件以實作農業使用之說，而應否准其請。
㈤另納稅義務人僅於適用法令錯誤或計算錯誤之情形，其溢繳 之稅款，自繳納之日起5年內提出具體證明，得申請退還， 依原告檢附之財政部89年11月24日研商該部89年6月3日台財 稅第0890453334號函釋會議紀錄，第二、(二)項之第12點， 說明依土地稅法第39條之3規定，補行申請不課徵土地增值 稅者，尚不屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，原告主張顯 有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、兩造之爭點在於原處分否准原告申請退稅是否合法？原告請 求被告作成給付2,517,388元暨利息之處分，有無理由？經 查：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適
用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內 查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽 徵法第28條第1項、第2項定有明文，係以納稅義務人有自行 適用法令錯誤、計算錯誤情事或稅捐稽徵機關有適用法令錯 誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務 人溢繳稅款為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有 溢繳稅款情事，自無申請退還已繳稅款之可言。又「作農業 使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值 稅。」、「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應 由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報 書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值 稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值 稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利 人得單獨提出申請。」分別為土地稅法第39條之2第1項、第 39條之3所明定。
㈡本件原告於98年12月15日就系爭土地申請改依土地稅法第39 條第2項規定免徵土地增值稅，經被告以99年1月7日中縣稅 屯分土字第0998000011號函否准所請，原告不服，循序提起 行政爭訟，經本院以99年度訴字第209號判決駁回後，提起 上訴，亦經最高行政法院100年度判字第1516號判決駁回而 告確定，此有各該判決附原處分卷可稽。嗣原告復於100年8 月9日以系爭土地依土地稅法第39條之2及農業發展條例第37 條規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時得申請不課 徵土地增值稅為由，申請退還上開已繳稅款，此有原告申請 書在原處分卷足憑，原告於本院審理時，並稱其係依稅捐稽 徵法第28條規定為請求。
㈢經核原告業於98年10月30日申報移轉系爭土地，其繳納土地 增值稅之繳納期間為98年12月15日至99年1月13日，此有土 地增值稅繳款書在原處分卷（第212頁）可憑，則依前揭土 地稅法第39條之3規定，原告至遲須於99年1月13日向被告補 行申請免徵土地增值稅，其遲至100年8月9日始向被告申請 依土地稅法第39條之2及農業發展條例第37條規定不課徵土 地增值稅，明顯已逾越土地稅法第39條之3所定期限，依法 即已不得補行申請免徵土地增值稅。至於農業發展條例第37 條係就作農業使用之農業用地於何種情況移轉時得申請不課 徵土地增值稅之實體規定，該條例雖未就申請期限設有限制 ，惟依同條例第1條規定：「……本條例未規定者，適用其 他法律之規定。」則其申請期限自應依土地稅法第39條之3
規定（土地稅法第39條之2第1項之規定，與農業發展條例第 37條規定完全相同），原告訴稱原處分及訴願決定增加法律 所無之申請期限限制，核無足採。是本件依原告主張並無自 行適用法令錯誤，而有溢繳稅款情事，被告否准原告之申請 ，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤情事。
㈣至於原告訴稱本件應得適用土地稅法第39條之2第4項規定， 以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數 額課徵土地增值稅等節，惟查原處分係針對原告100年8月9 日申請不課徵土地增值稅之部分作成否准處分，並未就系爭 土地得否依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之 部分作成准駁，就此部分應屬另案，非本件所得審究範圍， 併此敘明。
㈤綜上所述，被告所為否准原告申請退還溢繳稅款之處分，核 無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷 ，並請求被告應作成給付原告2,517,388元暨利息之處分， 俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影 響，爰不逐一審論，再予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 30 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 5 月 30 日 書記官 凌 雲 霄