最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第954號
上 訴 人 丁建生
訴訟代理人 黃淑琳 律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年2月2日臺
北高等行政法院100年度訴字第1995號判決，提起上訴，本院裁
定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已 對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難 認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係基於以下之主張 ，認該判決之下述法律見解違背法令。
㈠對營業稅稅捐主體及歸屬之認定（即認定上訴人具備營業人 之資格，故其持續出售房屋之行為，符合銷售貨物之定義， 而產生對應之營業稅納稅義務，成為納稅義務人）部分： ⒈其主張上訴人為自然人，不具組織性及固定場所，因此不 具營業稅之稅捐主體資格（即「營業人」身分），當然也 不可能是營業稅之納稅義務人。
⒉又其沒有持續性之經常買進及賣出行為（與他人合資買入 時是為了開設產後護理中心，而後因故無法設立而陸續出 售買入之房屋），因此從其所從事之客觀行為而言不具營 利目的而缺乏營業性格。
⒊而原判決認其具有營業人之稅捐主體資格，進而將其出售
29戶房屋（應有部分1/4）之行為評價為營業稅法上之銷 售行為，而認其為營業稅之納稅義務人，即屬違法。 ㈡對稅基量化部分：
⒈就算假設上訴人為本案營業稅之納稅義務人，但就其稅基 量化之部分而言，亦應容許上訴人扣除進項稅額（此項進 項稅額為上訴人在民事強制執行程序中拍定買受系爭房屋 時，已由民事強制執行處依法自拍定價金中扣除繳交予稅 捐機關）。
⒉原判決引用司法院釋字第660號解釋意旨及財政部89年10 月19日台財稅字第890457254號函釋，而謂：「上訴人進 項憑證乃事後提出者，被上訴人不准其扣抵銷項稅額，並 無違法」云云，沒有注意到本案之特殊性。
三、惟按上訴人前開各項論點與本院現行採行之實務見解明顯有 違，是其論述無非是就原判決已為之法律論斷泛言其論斷矛 盾或違法，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當 之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依 首開規定及說明，應認其上訴為不合法。爰說明如下： ㈠有關營業稅稅捐主體及歸屬之法律適用部分： ⒈實則現行營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認 定，現行司法及稽徵實務之法律見解並非單獨觀察其有無 形式上之稅籍登記或其組織性格，反而著重其表現在外之 行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營 業人，此即原判決引用之財政部95年12月29日台財稅字第 0950454000號函釋中所稱之「其他經查核足以構成以營利 為目的之營業人」。
⒉而「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解， 則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之 實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行 為」。故上訴意旨中所引用之財政部95年12月29日台財稅 字第0950454001號函釋中才會特別指明：「先將每年度銷 售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍」，接著要求查 核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範 意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。 ⒊本案上訴人於9個月之時間內（97年3月至11日間），將買 入之29戶房屋陸續出售予第三人，已符合上開「持續從事 出賣貨物行為」之特徵，復從中有獲利（買入價格13,897 ,750元，出賣價格16,777,720元，價差為2,879,970元） ，原判決因此認定上開銷售行為為營業稅之稅捐客體，而 將之歸屬至上訴人，故認其為營業稅之納稅義務人，即無 違誤。
⒋上訴意旨將銷售行為所需具備之持續特徵，解為「必須買 入行為及出賣行為均具經常性」。復謂「買入系爭房屋當 時並無意出售，事後因設立產後護理中心之長期目的無法 達成方行出售，故不具營利目的及行為持續性」云云，核 屬其個人主觀見解，不符合具體指摘之要件。事實上，上 訴人與他人合資購買系爭房屋（故其應有部分為1/4）， 本來即是打算設立產後護理中心，該等目的本身即有「營 利」特徵，而在設立目的落空後，再將其出售變現，營利 目的始終如一，僅是營利手段有改變而已，仍難謂不具營 利目的，原判決依此認定其為營業人亦難謂為有誤。 ㈡有關營業稅之稅基量化部分：
⒈原判決已指明，不准上訴人扣除進項稅額，是因其沒有於 法定之申報期間內提出，而其規範依據則為財政部89年10 月19日台財稅字第890457254號函釋，該函釋復經司法院 釋字第660號解釋意旨認其合憲而為本案之適格法規範， 原判決予以引用自難指為違法。
⒉上訴意旨雖空言稱：「本案情節輕微，財政部上開台財稅 字第890457254號函釋，在本案中不應予以援用」云云， 但本案之實證特徵在規範評價上究竟與其他適用該函釋之 案件有無差異，以致應特別排除該函釋之適用，上訴人並 未為具體之說明，是其此部分主張亦未符合「具體指摘」 之上訴合法門檻要件。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 陳 鴻 斌
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日 書記官 葛 雅 慎