營利事業所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,99年度,510號
KSBA,99,訴,510,20120412,3

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第510號
101年3月22日辯論終結
原 告　台灣惠泉啤酒股份有限公司
代　表　人　麥雅淇(原名麥慧淑)
訴訟代理人　翁崑泉　會計師
　阮文泉　律師
被 告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　何瑞芳　局長
訴訟代理人　陳怡伶
盧玲君
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99
年8月2日台財訴字第09900095630號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
壹、程序事項：
被告代表人原為陳金鑑局長，於本件訴訟繫屬中變更為何瑞 芳局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體事項：
　　事實及理由
一、事實概要：
緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新 台幣(下同)1,000元；被告原依其申報數核定，嗣查得原告 當年度有處分債權收益195,967,742元，乃予調增更正核定 其他收入195,968,742元、全年及課稅所得額183,036,971元 ，補徵應納稅額45,749,242元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，訴願決定認被告雖將本件不良債權回收利 益誤認為原告處分債權收益，惟同應核定為原告當年度之其 他收入之結論並不同，乃駁回原告之訴願。原告仍表不服， 遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告為取得原所有權人何秉昌所有之高雄市○○區○○段○ ○段1310、1310-1及1310-2地號等3筆土地(下稱系爭土地) 及益成服飾股份有限公司(下稱益成公司)所有坐落於上開土 地上之建物高雄市○○區○○段(下稱大統段)一小段2950、 2951建號房屋(下稱系爭建物，系爭土地及建物合稱系爭不 動產)，乃於民國93年5月6日與系爭不動產之受託人何淑華 簽訂不動產買賣契約書約定以承受益成公司之496,000,000



元債務方式購買系爭不動產。然因系爭不動產已向高雄區中 小企業銀行(下稱高雄中小企銀)設定抵押借款，嗣後該抵押 債權由龍星昇第五資產管理股份有限公司(下稱龍星昇公司) 標得；原告乃於93年11月1日轉與龍星昇公司簽訂債權讓與 契約，以280,000,000元之代價取得該債權。又原告於93年7 月25日與出賣人何淑華在原約定承受債務總額條件下增訂補 充條款，將原不動產買賣契約第2條約定價金部分議定為450 ,000,000元，承受債務本金496,000,000元，其中450,000,0 00元與價金抵銷，餘額46,000,000元清償方式另行協商；其 餘之債權拋棄，抵押權全部塗銷。
(二)由上述經過可知，原告係以承受債務之方式購買系爭不動產 ，並非以購買債權獲取利益為目的：
1、原告為取得系爭不動產乃於93年5月6日與系爭不動產之受託 人何淑華簽訂不動產買賣契約書，並於契約第2條約定：「 買賣標的物現設定最高限額抵押權600,000,000元，尚積欠 本金496,000,000元及利息、違約金費用，上開債務於買賣 不動產移轉登記於承買人之日起，由承買人承受，作為買賣 價金之給付。」並於93年5月11日向高雄市稅捐稽徵處新興 分處申報契稅及土地增值稅，並完納印花稅316,185元在案 。嗣因債權人高雄中小企銀已將該債權出售予龍星昇公司， 原告於93年11月1日再與該公司簽訂債權讓與契約，議定合 約總價280,000,000元，應俟支付全部之價款義務後，始發 生債權讓與標的物移轉之效力。查該債權尾款之付款日期為 93年12月13日，依時間之序列觀之，93年5月6日購買不動產 ，93年11月1日承受債權，足徵原告純係為購買不動產，而 非購買債權。
2、原告嗣依商業會計法第41條及所得稅法第45條之規定，以實 際支付與龍星昇公司之280,000,000元及實際發生之相關費 用78,140,237元(土地增值稅73,188,456元、地價稅3,271,9 53元、印花稅316,185元、契稅420,030元、房屋稅86,491元 、房屋搬遷費857,142元)合計358,140,237元為入帳金額， 並無損益可言。
3、故本案實與一般投資人向資產管理公司購入不良債權，再向 法院聲請強制執行擔保債權之抵押物；最後以債權抵繳法院 拍賣價款取得抵押物，嗣後再將標的物出售之情況有別。(三)本件原告並無所得：
1、原告為取得系爭不動產，於93年5月6日與何淑華簽訂買賣契 約，約定由原告承受496,000,000元之本金及利息等為買賣 條款，斯時原告即負有496,000,000元本金及利息等之債務 ，並無所得。93年9月25日原告與何淑華為上揭買賣之補充



條款，約定買賣價金為450,000,000元，斯時原告所負債務 乃由496,000,000元減縮為450,000,000元之債務，亦無所得 。原告遲至93年11月1日方向龍星昇公司以280,000,000元之 價格取得系爭債權，並以該債權其中之450,000,000元與應 付予何淑華（實為信託人何秉昌及益成公司）之價金抵銷， 其作用僅係減少原告之債務。按何淑華為系爭不動產所有權 人何秉昌及益成公司之受託人，故系爭不動產實質上之出賣 人係何秉昌及益成公司。而何秉昌及益成公司積欠龍星昇公 司496,000,000元債務，是原告於向龍星昇公司取得系爭債 權後，因同為何秉昌及益成公司之債權人（借款債權部分） 及債務人（買賣部分），債權債務因混同而消滅。是原告取 得系爭債權係支付系爭不動產價金之手段，系爭債權僅係減 少或消滅買賣價金之負債，原告並無任何所得甚明。 2、查所得稅之課徵應以有「所得」為前提，而本件原告以債權 取得抵押物，僅係權利內容轉換，實無任何所得。本案最多 　 僅係原告以被告所認較低價格取得資產之情形，惟此等情形 並非應對原告課徵營利事業所得稅，而係應於原告處分資產 時另行計算應課之所得稅方符法制。是本件原告因混同非屬 二個主體間之交易，無從產生所得稅法規定之收入。原告既 無所得稅法規範之(收入)所得，被告於未認定收入對象及所 得來源下，即逕對原告課徵營利事業所得稅，顯即違反所得 稅法第24條之規定。
3、債權受讓人取得抵押物是否有「所得」之問題，某市國稅局 提出參考意見認個人向資產管理公司購入債權，通常係以取 得該債權之抵押物所有權為目的，實質上係購買抵押物而非 購買債權，亦不以出售為目的，與資產管理公司處分不良債 權之營利行為，完全不同，嗣向法院聲請強制執行債務人所 有之不動產，並參與拍定承受不動產後，以債權抵繳方式， 取該不動產所有權，此階段僅抵押權轉換為所有權，然納稅 義務人並未取得任何現金或足以替代現金之報償以納稅捐。 納稅義務人以不良債權與承受抵押物之價金相抵，依民法第 334條規定，似屬抵銷之觀念，即納稅義務人僅取得抵押物 ，並無所得之產生，抵押債權抵繳拍賣價款之行為，尚無所 得之實現。另若由債權人拍定並以所持有之債權抵繳法院拍 賣價款案，則本質上，僅將其所持之部分債權金額換得抵押 物，實際上尚未有所得發生。
(四)原告係普通之營利事業並非資產管理公司，購買債權之目的 僅是為取得土地所有權，並非以出售債權牟利，故被告以財 政部98年6月15日台財稅字第09800068640號函釋對資產管理 公司課稅方式作為本案核課之理由，即屬無據。上揭函釋略



以：「非資產管理公司承購非屬金融機構不良債權（抵押債 權）以所有之債權抵繳法院拍賣價款承受抵押物，嗣後再將 所得之抵押物出售予第三人之案例，依營利事業所得稅查核 準則（下稱查核準則）第32條及第100條規定，應於承受該 抵押物時認列處分不良債權損益，於實際處分抵押物時，認 列處分資產損益。」所涵攝之事實為「以所有之債權抵繳法　 院拍賣價款承受抵押物」，而本案之情況是「承擔債務取得 所有權」，兩者事實基礎不同，不宜擴張解釋。又查核準則 第32條及第100條規定係規範固定資產之交換，本案係以承 受債務方式取得不動產，被告逕以行政命令比附援引，亦有 違法律保留原則。依司法院釋字第622號解釋意旨：「憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構 成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件 ，自不得以命令為不同規定，或逾越法律增加法律所無之要 件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有 違租稅法律主義。」又所謂「租稅法律主義」依最高行政法 院95年度判字第1712號判決意旨，其內涵包括：「課稅要件 法定主義，課稅要件明確主義，合法性原則，程序上的保障 原則，納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課 稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟 何者，應該繳納何種租稅，其租稅額應該依何種基礎計算， 所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」 故財政部上開釋令，亦有違租稅法律主義。另立法院院會就 財政部主管事項，於立法院公報第100卷第88期院會紀錄中 新增決議如下：「有關一般法人或個人向資產管理公司轉購 金融機構不良債權，用於承受該不良債權抵押物時，尚無不 良債權購買成本回收對象及收入，其財產交易所得亦未產生 ，惟近來稅捐稽徵機關對資產管理公司處理金融機構不良債 權之報繳營業稅及所得稅，擴大解釋於一般法人或個人，造 成諸多不合法理及違反收益實現原則之課稅，引發嚴重民怨 ，是以，財政部應研議函令各稅捐稽徵機關停止前述不當核 課，並對未確定案件予以撤銷。」是依不良債權之性質乃係 收回可能性甚低，或收回金額與本金顯不相當之債權。以不 良債權承受抵押物為標的，只有購買債權人取得抵押物之成 本降低，並無收入及所得之產生，被告錯將債權承受抵押物 作為虛擬收入計算虛擬所得，乃違法強行課稅。倘此種虛擬 所得是實質的所得，那由債權銀行或資產管理公司自行以債 權承受抵押物即可獲利，何需再降價拍賣，圖利購買人，而



使不良債權出賣人因此觸犯低價出售財產之背信罪？(五)依財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令核釋資產 管理公司處理金融機構不良債權之成本費用售價及收益之認 定方式為「‧‧‧三、資產管理公司處理金融機構之不良債 權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收 入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所 得稅。‧‧‧六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良 債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之 抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債 權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法 課徵營利事業所得稅。」其附件「資產管理公司處理金融機 構不良債權課稅釋例」釋例一、所舉之釋例計算表，以債務 人張三為例，個別債權入帳成本20萬元，第1年收回債權10 萬元，因累積已收回之債權總額仍小於其入帳成本20萬元， 故第1年不認列收益。迨至第2年收回債權20萬元，故第2年 認列收益金額(10＋20)－20＝10萬元。至釋例四：資產管理 公司以2億元之資金向金融機構購入一筆不良債權(帳面價值 為10億元)並於法拍程序中以6億元之法拍價款承受該不動產 抵押物。嗣後再以4億元之價格出售。其認列損益之時點及 金額為(一)自法拍程序中承受債務之不動產抵押物時：處分 不良債權利益＝6億－2億＝4億元。(二)出售不動產抵押物 時：處分資產損失＝4億－6億＝2億元。此種計算方式，為 了課稅目的將本屬一個交易切割為二，計算處分不良債權利 益時，其損益並未實現，有違所得稅法之規定。更甚者，本 屬一個交易行為，目前處分不良債權利益4億元應課徵營利 事業所得稅，日後處分資產損失(土地)2億元，卻不能作為 課稅所得之減項（因出售土地利益免稅，出售損失亦不能扣 除），逕以行政命令，創造課稅規定，實有違租稅法律主義 。再者，釋例四所舉案例之不良債權帳面價值10億元（相當 於被告認定原告承受不良債權的價值496,000,000元)，法拍 價款6億元（如同被告認定原告之收入450,000,000元），購 入不良債權成本2億元（此即原告購入之不良債權成本280,0 00,000元）。釋例四計算之處分不良債權利益為6億元－2億 元，即全額認定不良債權之成本為2億元（並非按處分債權 收入比例認列，此方符合成本回收法之規定）。若依被告之 見解，則債權成本僅能認列1.2億元（按比例計算：2億×6 億／10億）。因此被告將本案債權成本按比例計算僅認列25 4,032,258元，明顯與財政部93年9月23日台財稅字第093045 49470號令不符。正確的債權成本應全額認列為280,000,000 元。




(六)依財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令核釋資產 管理公司處分金融機構不良債權之成本費用售價及收益之認 定方式，明定採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或 處分之收入大於其取得成本之年度，認定收益。惟原處分另 創設計算方式，與上開財政部令釋之計算方式有違： 1、本件係約定原告以承受496,000,000元債務取得系爭不動產 ，復又以280,000,000元取得該不動產債權，惟被告因原告 增訂補充條款，將約定價金部分議定為450,000,000元，乃 認定回收債權收入450,000,000元，按已處分債權收入比例 ，計算債權成本(計算式：280,000,000元×補充條款議定價 金450,000,000元／承擔債務金額496,000,000元＝254,032, 258元)。不良債權回收利益：450,000,000元－254,032,258 元＝195,967,742元。而被告101年1月16日財高國稅法一字 第1010004222號答辯書，仍執前開認定，並未敘明何以採與 財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令不同認定方 式之原因、理由及依據。
2、依財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令之計算方 式：回收債權收入：450,000,000元。回收債權成本：280,0 00,000元。不良債權回收利益：450,000,000元－280,000,0 00元＝170,000,000元。
3、所謂成本回收法，即財政部93年9月23日台財稅字第0930454 9470號令所採，係指在未回收成本前不認收益，超過成本時 即全額當作收益。故本件應減除之債權成本為280,000,000 元。原處分再按出售比例計算成本，依法無據亦與一般會計 原則不合。
4、財政部上開令釋，基於平等原則，並無不適用於非資產管理 公司之理，且有關成本回收法，所得稅法並未限制非資產管　　理公司不得適用。按同係取得債權處分之所得課徵，並無區 分資產管理公司與非資產管理公司而適用不同法則之必要。 是被告認因原告非資產管理公司，不得適用財政部上開釋令 ，顯然違背平等原則。
(七)被告若認定本件原告之購買系爭不動產是兩個獨立交易法律 行為，應計算因承受債務取得抵押物之價值與債權購入成本 之差價損益，則依收入與成本配合原則，相關費用土地增值 稅、地價稅、印花稅、契稅、房屋稅，搬遷費等合計78,140 ,237元，皆屬本件交易階段為取得抵押物價值所發生之費用 ，依行為時所得稅法第24條規定，自應從損益中減除，豈可 因日後土地交易所得免稅而將相關費用謂為第二階段交易之 土地成本，置納稅人之權益於不顧。再者參照財政部98年7 月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，對個人處分債



權損益之計算，其中納稅義務人所墊付之強制執行費及法院 所扣繳之土地增值稅，得自法院拍賣價款中扣除。本於相同 課稅原則，本案抵押物之價值亦自應扣除土地增值稅等相關 費用78,140,237元後再予計算損益。換言之，回收不良債權 利益僅應為450,000,000元－78,140,237元－280,000,000元 (取得債權成本)＝91,859,763元。(八)被告及訴願決定皆認為原告以280,000,000元之代價取得對 於益成公司之496,000,000元債權等情況，遂認本件以回收 債權收入450,000,000元計算回收不良債權利益，亦有理盲 之處。若依此原則課稅，龍星昇公司豈不亦以159,580,869 元更低之價格（即其取得債權成本）同樣取得於益成公司之 496,000,000元之債權。則租稅客體皆相同，何以龍星昇公 司不依此方式課稅，反向原告課稅？
(九)被告之認定不符合商業會計法第41條所定之「客觀可採之公 平價值」標準：
1、被告主張系爭不動產之土地部分因被查封，台灣高雄地方法 院(下稱高雄地院)民事執行處曾於93年間委託鑑定公司鑑價 ，鑑價金額為494,698,000元，而認原告於同年承受系爭不 動產議定之價金450,000,000元，雖較上開鑑價價額為低，　　惟考量當時經濟環境，並參考台灣高等法院高雄分院(下稱　　高雄高分院)95年度上易字第33號刑事判決意旨，而認原告　　議定之價金應屬客觀可採之公平價值，故原告既以承受債務 450,000,000元作為對價取得系爭不動產所有權，依商業會 計法第41條第1項及第42條第1項規定，應以資產取得之實際 成本，即93年7月25日何淑華與原告簽訂系爭不動產買賣契 約書補充條款，議定價金450,000,000元入帳云云。 2、惟查法院之委託鑑價，僅係拍賣底價之參考，非執行標的之 客觀價值，此由法院拍賣結果大抵低於鑑價金額即明。又原 告以承受債務450,000,000元作為對價，僅係取得不動產支 付價金之手段，故該等約定，既係當事人間私下主觀之約定 ，且為私文書，依照稅務機關處理稅務之實務做法，實不得 以之為客觀可採之依據。
3、按高雄高分院95年度上易字第33號刑事判決並非針對系爭不 動產之價值為認定，被告以之為衡量系爭不動產之客觀可採 之公平價值之依據，顯非正確。又關於不動產之價值認定， 向以公告地價及公告現值為依據。最高行政法院99年度判字 第789號判決認：土地公告地價及公告現值之評定，涉及市 場調查等專業知識，法令上設有超然獨立之「地價評議委員 會」進行查估評定，因而原判決以苟無足資證明其評定之程 序有明顯違法之事證，其有關地價之判斷應予以尊重，自無



違誤。是本件所謂之客觀可採之公平價值自應以系爭不動產 買賣當時土地公告現值309,186,000元為依據，方得事理之 平，亦符合法制。
4、依台灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)94年度核退偵 字第345號不起訴處分書及其所引用聯邦商業銀行(下稱聯邦 銀行)93年9月13日所為系爭不動產價格303,906,719元之鑑 價報告，係參考周邊土地價格所為之鑑估，有其客觀判斷基 礎，復經高雄地檢署採認，堪可信其為真實正確。另有關愷 豐不動產估價師事務所葉純榮估價師之鑑定報告，乃就系爭 不動產93年度之市場價格為鑑定。本鑑定採比較法、成本法 與成本法之土地開發分析為估價方法，作業程序則依市場比 較案例之交易價格採百分率法，鑑定結論認系爭不動產價格 為307,833,374元。復依愷豐不動產估價師事務所葉純榮估 價師之補充鑑定報告書，亦足證系爭不動產之市價於93年確 有低於公告現值之情形。而系爭不動產於五福路大統百貨火 災後面臨商圈沒落，且因捷運施工道路封閉，了無商機，復 因92年台灣發生SARS，93年不動產市場十分低迷，故無論依 聯邦銀行或不動產估價師之鑑定報告，均符合當時之市場行 情。至被告101年1月16日答辯略謂：「至關於原告100年12 月27日遞送之鑑定報告書，受委任之估價師係就勘估標的進 行產權、一般因素、區域因素、個別因素、不動產市場現況 等分析後勘估標的價值，本無不妥。然其勘查日期100年12 月1日，與本案發生時點93年相距7年有餘，因外在鑑價環境 、因素、土地價值、經濟狀況均存有變化，與93年間之土地 鑑價情況，自不可同日而語，尚無法以前開鑑定報告所鑑定 之土地價值，反推93年間之土地價值。」等語。經查，就被 告認估價師勘估標的價值，並無不妥，應屬的論。惟本件鑑 定報告所鑑定之內容係以93年度之市價為基礎，此並為鑑定 所容許，尚非以當前鑑價環境反推93年間之土地價值，被告 此等答辯恐有誤解，併予敘明。
5、如依被告見解，系爭不動產交換價格為450,000,000元，若 加計土地增值稅及相關費用78,140,237元，則系爭不動產價 值即高達5億2千餘萬元，遠比拍賣當時鑑價金額為高，更何 況拍賣價格內含土地增值稅，且系爭不動產第一拍流標，足 稽被告扣除土地增值稅及相關費用後，認定系爭不動產之交 換價格為450,000,000元，顯然過高，並非客觀可採之公平 價值甚明。至被告檢附之「台灣惠泉啤酒公司93年度取得不 良債權之會計處理及回收損益分錄」有諸多違反一般公認會 計原則及現行法令規定之處，詳如原告100年6月20日陳述意 見狀所述等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查



決定)均撤銷。
三、被告則以：
(一)本案交易時序：①93年5月6日何淑華與原告簽訂系爭不動產 買賣(原所有權人何秉昌、益成公司等所有之系爭不動產)契 約書，議定價金496,000,000元，外加利息、違約金、費用 。②93年7月18日何淑華與原告就撤銷系爭不動產查封登記 簽訂協議書。③93年7月25日何淑華與原告簽訂系爭不動產 買賣契約書補充條款，買賣價金議定為450,000,000元，原 告承受債權本金496,000,000元，其中450,000,000元與價金 抵銷，餘額46,000,000元清償方式另行協商。其餘之債權拋 棄，抵押權全部塗銷。④93年11月1日原告與龍星昇公司簽 訂債權讓與契約書，龍星昇公司將對系爭不動產496,000,00 0元之債權，以280,000,000元讓與原告(原告開立到期日93 年10月28日之聯邦銀行本行支票2紙作為頭款，金額分別為5 6,000,000元及28,000,000元。原告並提供500,000,000元本 票擔保，龍星昇公司同意解除查封並塗銷第一順位抵押權後 ，以系爭不動產向聯邦銀行抵押借款後支付餘款。)⑤93年1 1月10日系爭不動產完成買賣移轉登記。⑥93年12月13日原 告付訖債權讓與價金。
(二)益成公司及何秉昌與何淑華間信託關係及原告與何淑華間不 動產買賣關係，業經高雄地院95年度重訴字第433號民事判 決在案；另何淑華未依規定辦理營業登記，於93年11月間銷 售貨物（前開不動產）與原告，未依規定報繳營業稅暨罰鍰 事件，與本案計算基礎相同，亦經最高行政法院100年度裁 字第2315號裁定上訴駁回確定。依查核準則第2條第2項規定 ，營利事業之會計事項，應參照商業會計法等規定據實記載 ，而商業會計法第41條及所得稅法第45條亦規定，取得資產 應按實際成本入帳。原告係以買賣方式取得系爭不動產，並 訂有不動產買賣契約書及相關補充條款及協議書，並經民事 訴訟確認買賣關係成立，其以承擔系爭不動產設定之抵押債 務作為取得系爭不動產所有權之對價，與以280,000,000元 之代價，取得對於益成公司之496,000,000元債權，其買賣 雙方當事人、標的及價金均不相同，本即為二法律行為；是 原告主張本件整個交易之一切作為，主要目的是購買上述不 動產，就經濟上之意義亦即是取得上述不動產，屬一筆會計 交易事項乙節，顯係法律關係之誤解。至土地成本、房屋成 本、房屋折舊併予調整部分：(1)土地成本：申報350,570,0 59元，申報土地成本係以債權成本280,000,000元計算，被 告以抵銷債權之買賣價金450,000,000元計算，土地債權分 攤數：買賣價金450,000,000元×房地現值比例（309,186,0



00元／316,186,500元）＋土地增值稅73,188,456元＋地價 稅3,271,9333元＋印花稅309,186元－申報350,570,059元＝ 核增166,236,330元。(2)房屋成本：申報7,569,978元，申 報房屋成本係以債權成本280,000,000元計算，被告以抵銷 債權之買賣價金450,000,000元價金計算，房屋債權分攤數 ：買賣價金450,000,000元×房地現值比例(7,000,500元／3 16,186,500元)＋契稅420,030元＋房屋稅86,491元＋購屋費 用857,142元－申報7,569,978元，核增3,756,871元。(3)房 屋折舊：申報60,079元，申報使用年限20年，房屋成本調增 3,756,871元÷(20+1)×2／12＝房屋折舊核增29,816元，於 法並無不合。
(三)原告依序價購系爭不動產及債權等種種法律行為，均有專業 律師見證，顯見原告早已窺知債權與債務同歸一人時，債之 關係消滅之法律效果，並有意使其發生。又原告購入債權抵 銷不動產應付價款，與取得不動產後再出售，本即屬二段不 同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，亦屬 當然。本案係就債權處分損益為核課標的，與俟系爭不動產 出售，屬處分資產之價差損益並不相同，原告容有誤解。(四)至原告主張財政部98年6月15日台財稅字第09800068640號函 釋涵攝的事實為「以所持有之債權抵繳法院拍賣價款承受抵 押物」，方有認列處分債權利益之問題，與本案抵押物並無 經法院拍賣之情形確有不同乙節，惟按「強制執行法上之拍 賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機 關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年度台抗字 第83號著有判例可參。經查本案係購買不動產在先，取得該 不動產債權在後，然其係以承受債務450,000,000元作為對 價取得本案不動產所有權，復另以280,000,000元價購取得 該不動產抵押債權496,000,000元，並約定其中450,000,000 元與價金抵銷。此舉與先價購取得該不動產抵押債權，再以 所持有之債權抵繳法院拍賣價款承受抵押物，雖不動產及債 權取得之先後次序不同，但同為以持有之債權抵銷或抵繳系 爭不動產買賣或拍賣價款，均產生取得不動產價值與購入債 權成本之價差，二者本質上並無不同，本案援引適用，尚非 無據。
(五)關於原告100年12月27日遞送之鑑定報告書，受委任之估價 師係就勘估標的進行產權、一般因素、區域因素、個別因素 、不動產市場現況等分析後勘估標的價值，本無不妥。然其 勘查日期100年12月1日，與本案發生時點93年相距7年有餘 ，因外在鑑價環境、因素、土地價值、經濟狀況均存有變化 ，與93年間之土地鑑價情況，自不可同日而語，尚無法以前



開鑑定報告所鑑定之土地價值，反推93年間之土地價值。反 觀與本案關涉之高雄地院93年度易字第1006號刑事判決書所 載，本案系爭不動產之土地部分於93年5月5日被查封後，高 雄地院民事執行處於93年間，委託宏宇不動產鑑定有限公司 實施鑑價，當時鑑價總值為494,698,000元等情，並審認該 鑑定價值貼合實際土地價值。又何淑華於93年7月23日對拍 賣最低價格陳述意見事時，亦具狀表明：「一、本件拍賣不 動產經原債權人高雄企銀出售不良債權前於91年7月間之鑑 定價格為4億6千餘萬元，‧‧‧二、目前高雄地區之房地產 價格已較91、92年間微升，本次鑑定價格不升反降，尚有可 議。又該地位於捷運站出口，面臨中山路與大統百貨公司相 鄰，其價值之彈性空間遠大於一般土地，‧‧‧，故本件拍 賣價格請審酌一切情況提高為500,000,000元，‧‧‧。」 另93年11月1日原告與龍星昇公司簽訂債權讓與契約書，債 權讓與標的496,000,000元，合約總價280,000,000元。原告 除開立到期日93年10月28日之聯邦銀行本行支票2紙作為頭 款，金額分別為56,000,000元及28,000,000元外，並提供50 0,000,000元本票擔保，龍星昇公司同意解除查封並塗銷第 一順位抵押權後，以系爭不動產向聯邦銀行抵押借款後支付 餘款。債權讓與合約總價280,000,000元，而卻提供500,000 ,000元本票之巨額擔保，顯見系爭不動產不論自原告主觀認 知或原告以外的第三人客觀認定，於93年間均應有500,000, 000元之價值。是原告既以承受債務450,000,000元作為對價 取得系爭不動產所有權，而依查核準則第2條第2項規定，營 利事業之會計事項，應參照商業會計法第41條第1項及第42 條第1項規定，自應以資產取得時之實際成本，即93年7月25 日何淑華與原告簽訂系爭不動產買賣契約書補充條款，議定 價金450,000,000元入帳。至原告稱依實支價格280,000,000 元及實際發生之相關費用78,140,237元入帳，作為取得該不 動產之成本乙節，查該實支價格280,000,000元為取得債權 之成本，而78,140,237元則係為取得系爭不動產所支付之實 際發生費用，非屬取得債權之成本或必要費用，兩者所由發 生之原因不同，逕將債權取得成本視同取得系爭不動產之成 本並作為入帳基礎，於法無據。
(六)本件原告係以承擔系爭不動產設定之抵押債務作為取得系爭 不動產所有權之對價，另原告以280,000,000元之代價，取 得對益成公司之496,000,000元債權，其買賣雙方當事人、 標的及價金均不相同，實為二獨立之交易法律行為，自應計 算因承受債務取得抵押物之價值與債權購入成本之差價損益 。是本件已回收債權收入為450,000,000元，而已回收債權



成本280,000,000元，按已處分債權收入比例，計算債權成 本為254,032,258元【280,000,000元×（450,000,000元／4 96,000,000元）】，並核認不良債權回收利益195,967,742 元（450,000,000元－254,032,258元），並無不合。至龍星 昇公司購入不良債權出售損益，應由其轄屬稽徵機關正確核 課，與本件無涉。
(七)所謂「債權處分收益」係指將債權使之移轉、消滅、受有負 擔或因而改變其內容，亦即直接改變債權既存權利狀態所致 生之利益；而「債權回收利益」則指在不改變債權既存權利 狀態下，收回債權所致生之利益。經查原告以承受450,000, 000元債務方式購買不動產，復又以280,000,000元自龍星昇 公司價購取得對於益成公司之496,000,000元債權後，均未 再移轉，集債權債務於一身。依民法第344條規定，債權與 其債務同歸一人時，債之關係消滅。故渠等93年7月25日簽 訂系爭不動產買賣契約書補充條款立意在於變更約定買賣價 額；至約定就價購受讓之496,000,000元債權中之450,000,0 00元抵銷本案系爭不動產之買賣價金，實乃債權回收之必然 結果，故本案系爭所得應核認為不良債權回收利益。而原告 93年11月1日以280,000,000元之對價自龍星昇公司處取得對 於益成公司之496,000,000元債權，該280,000,000元即為系 爭債權取得之實際成本。
(八)至原告係於93年11月1日與龍星昇公司簽訂債權讓與契約書 ，約定龍星昇公司將對系爭不動產496,000,000元之債權， 以280,000,000元讓與原告，俟原告付託債權讓與價金，始 發生債權讓與標的移轉與原告之效力。經查原告分別於93年 11月1日及12月13日支付龍星昇公司頭款及尾款，原告依約 於付訖債權讓與價金，始取得系爭債權產生抵銷系爭不動產 之買賣價金之法效。故購買債權支付價金應分別於93年11月 1日及12月13日於帳上分別呈現，原告93年11月1日以280,00 0,000元之對價自龍星昇公司處取得對於益成公司之496,000 ,000元債權，該280,000,000元即為系爭債權取得之實際成 本。是被告認本件已回收債權收入450,000,000元，而已回 收債權成本280,000,000元，乃按已處分債權收入比例，核 定債權成本254,032,258元〔280,000,000元×(450,000,000 元／496,000,000元)〕，不良債權收益195,967,742元（450 ,000,000元－254,032,258元），更正核定其他收入195,968 ,742元（即調增其他收入195,967,742元），並無不合。(九)財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令乃係針對資 產管理公司處理金融機構不良債權之成本費用售價及收益之 認定方式所為之釋示，原告非資產管理公司，應無該令釋之



適用。至龍星昇公司系爭所得已依財政部92年3月17日台財 稅字第0920451126號函釋規定，就處理不良債權收回金額大 於原始買價部分認列損益價差，按月彙總開立特種稅額統一 發票，依加值型及非加值型營業稅法第4章第2節特種稅額計 算，繳納2%之營業稅，併予敘明。
(十)財政部100年1月28日台財稅字第09900518910號函係營利事 業或個人以不良債權取得該債權抵押物，其不動產抵押物取 得價格之認定所為之規定。該函釋意旨略以，債權為「財產 」之一種，納稅義務人取得不良債權未經法院拍賣而以該債 權作價取得抵押物，係以其持有之債權換取抵押物，屬不同 種類資產交換，於取得抵押物時，應依該抵押物時價超過債 權取得成本部分計算損益課徵所得稅。因其屬以持有之債權 換取抵押物，已改變債權既存權利狀態，故所致生之利益或 損失屬「債權處分」收益或損失。而本案原告以承受450,00 0,000元債務方式購買系爭不動產抵押物部分係有效成立， 且先取得該不動產所有權，再以原告名義及該不動產向聯邦 銀行設定抵押借款，支付向龍星昇公司購買債權之餘款；且　　本案系爭所得核認為債權回收利益，與財政部上開函釋所稱　　態樣並不相同等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之 訴。