臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1426號
101年3月22日辯論終結
原 告 丁建生
訴訟代理人 曾祥嚞 會計師
黃淑琳 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 邱瀞
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月
22日台財訴字第10000183850 號（案號：第10000887號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、事實概要：
原告未依規定申請營業登記，即擅於民國98年7 月至10月間 銷售高雄市○○區○○○路5 號32樓之3 等建物計10戶房屋 ，銷售額合計新臺幣（下同）5,528,058 元，逃漏營業稅27 6,403 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅276,403 元 外，並審酌違章情節，按所漏稅額處2 倍罰鍰計552,806 元 。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰274,918 元，原告 仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本 院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴原告並非加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所定 之營業人：
①原告與訴外人林明豪、楊希榮及黃東森等4 人，於95年間 合夥擬尋覓適當地點開設月子中心，適得知臺灣高雄地方 法院正執行拍賣原屬東雲股份有限公司（下稱東雲公司） 所有座落高雄市○○區○○○路5 號32、33樓，素有高雄 地標之「八五大樓」32樓整層之房地，面積合計600 餘坪 ，認無論景觀、地點及大小均適宜原告等理想，乃進場標 購，幸於96年3 月1 日得標，同年月16日獲臺灣高雄地方 法院核發不動產權利移轉證明書，旋即積極投注大量心力
、人力及物力，多方委託設計師、醫師及護理師、營養師 等專業人士，討論籌劃設立月子中心，因擬定「皇家經典 產後護理之家營運計劃書」，並已依照護理機構申請許可 設置及開業流程規定，檢附前開營運計劃書、位置圖及建 築平面圖、護理人員名冊等資料，向高雄市政府衛生局提 出設立之申請，焉知因系爭「八五大樓」樓高過高，建築 時考量風切因素，完全係密閉隔局，並無亦不能開設窗戶 ，致不符護理機構申請設立之規定，原告等仍未放棄而積 極尋求臺北市忠孝醫院洪士奇醫生、高雄市立聯合醫院副 院長林盟喬博士研討改善方案，且曾拜訪高雄市政府衛生 局健保科張素洪股長、三民區衛生所林綉美所長等人協商 、交涉替代或改善方案，無奈仍終因建築物屬性無法開窗 而作罷，足見原告等購入系爭大樓房地共200 餘戶之目的 ，確係為開設月子中心等護理機構，原非為營利而購買房 屋或標購法拍屋再予銷售為目的，應先予辨明。 ②按原告與其他3 名合夥人共同決定購買系爭八五大樓，係 為設立產後護理機構，業經本院傳訊證人洪士奇，經其到 院結證：「（法官：你有無經手規劃皇家產後護理之家？ ）一、有參與但未實際參與完整的規劃。二、……在95至 96 年 左右，楊希榮（原告合夥人之一）先生問我退休後 是否想經營護理之家，因為我有一位學弟在高雄當副院長 ，……楊希榮邀請我當總顧問，我也同意。三、過了一段 時間，楊希榮要我南下，告訴我他們在高雄買了一個地方 ，看能不能做，……我說地點很好，所以就介紹了一些包 括學弟在內之人力給他們，……我們有實際去看，參觀醫 院，也有邀請設計高雄聯合醫院退休的護理部主任幫我們 去看，但叫什麼名字我也忘了，看了之後，覺得很有興趣 就開始規劃，但過一陣子我聽楊希榮說不能做了，因為不 懂法令，大樓不能開窗，不能開窗就不能風，不適用經營 做月子中心該案就無疾而終。……」等語，足見原告等購 入系爭大樓房地係為設立產後護理機構，並已實際著手進 行相關規劃事宜，嗣更係因無法開窗不符法令要求而作罷 ，原告雖因不堪資金積壓及無法依照原來目的使用而有將 之出售之必要，但係迫於無奈之不得已作法，絕無以銷售 系爭房地獲利之營利目的，彰彰可證。
③按行政院衛生署於92年間公布護理機構設置標準，並明列 「護理機構設置標準表」作為產後護理機構設立之審查標 準，其中關於建築物之設計、構造與設備，僅於一般設施 中規定：「調理房應有可資自然採光之窗戶」，另於其他 規範中規定：「病室應通風、光線充足」，原告等初為設
立護理機構而查詢相關規定時，並不知除病室外每一調理 房亦應設有可得開關之窗戶，致錯估系爭八五大樓均設有 空調設備，其採光及通風應可符合衛生署之設置要求，詎 向法院標購系爭房地並著手與前開洪士奇醫師介紹之專業 人員進行相關研議規劃後，方才知悉產後護理機構，要求 每一調理房、病室均須有可開關之窗戶，不得僅以空調方 式通風，系爭大樓建築時因考量樓高及風切等問題，係不 得開窗之建築，致不能符合法令要求必須作罷，上開過程 亦經證人洪士奇結證無誤，原告確係為設立產後護理機構 而購入系爭大樓房地，嗣因不符法令規定無法設置後，基 於資金壓力及不能達成原先購入計劃與目的，無奈必須將 之出售，另謀他處規劃，顯係不得已之作法，則原告買賣 系爭房地自始至終無營利之目的，難單純因銷售之事實， 即論以營業人而課徵營業稅，灼然明矣。
④按以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，為營業 稅法第6 條第1 款所定之營業人，又對於專營以土地及其 定著物之銷售與獲利為目的之營業人，除相關依法設立登 記之公、私營或公私合營事業外，財政部對於部分以從事 不動產買賣交易之獲利為目的之個人，更於95年12月29日 以台財稅字第09504564000 號函令說明：「個人以營利為 目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件 之一者，自987 年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、 設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站 或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否 已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷 售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人 。」然無論係依照營業稅法之前開立法明文規定之營業人 ，或係經由財政部以函令解釋之個人營業人，均必須符合 「以營利為目的」之要件，而於不動產買賣之公私營或個 人營業人之營利目的，則係指以買賣不動產獲利之目的而 言，乃事所恆然之理，若非以買賣不動產獲利為目的，則 難認係屬前述營業人，亦不能適用或援引前開財政部令函 以課徵銷售房地之個人以營業稅；經查，本件原告前向法 院標購系爭房地之目的係為設立經營月子中心，並確實付 諸實際規劃、設計等工作，惟嗣因系爭標的不能符合法令 規定，方致無法實現計劃，已詳如前述，故知原告從未曾 有以購買房地或標購法拍屋再予銷售獲利之目的與意圖， 其已難認係營業人而適用前揭函令而課徵原告以營業稅及 量處裁罰，已彰彰明甚。
⑤被告固以原告客觀上確實於97年間銷售系爭56戶房地中之
29戶，確應認屬前述以營利為目的之營業人標準等語；惟 原告果有合資以標購系爭法拍屋再予銷售營利之目的，初 時於集資並受移轉登記時，本應依個人出資額不同或比例 ，分配應得或相當之房地，讓房地之產權儘量單獨所有， 以免日後銷售時須受他人掣肘，斷無如現今之登記模式， 每位合夥人各享有每戶產權之四分之一，又果原告原係為 再予銷售獲利之意圖，又何須大費週章，邀集如此眾多之 專業人士進行規劃、研討，並與主管機關協商，尋求解套 或替代改善方案？至於因受限於法令無法設立月子中心後 ，閒置多時，原告等合夥人間亦因無法承受龐大之資金壓 力，只得尋求脫手機會，然總戶數高達50餘戶之大筆物件 ，若非欲求整體規劃使用之人，焉何能乙次購買？故只得 分戶出脫，因陸續於96年間初售乙戶，97年間再銷售29戶 ，至98年間再出脫10戶，而截至目前為止，原告名下仍尚 有系爭「八五大樓」房地5 戶無法處理，其情顯非一般以 買賣房地產獲利為目的之營業人可得比擬，詎被告不查， 徒以原告於98年間銷售房地10戶，即不問原由，率謂原告 係銷售房屋營利為目的之營業人，顯非妥適。
⑥前揭財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號函令 ，闡述凡符合其函示要件之一者適用之，然被告於前此之 訴願程序提出之答辯書中，已自認原告係未設有固定營業 場所及具備「營業牌號」，或僱用員工協助處理房屋銷售 事宜之人，則其認定原告係以銷售房屋營利為目的之營業 人之唯一可能，應係「其他經查核足以構成以營利為目的 之營業人」乙項；惟所稱「其他經查核足以構成以營利為 目的」究何所指？能否不問原委、不問金額多寡、不問面 積（坪數）大小，逕以同一年度銷售房屋戶數為唯一審酌 之依據？若是，則其未依照行政程序法第9 條規定，對當 事人有利及不利之事項均一律注意審查，原已有違法之嫌 ，況財政部既授權被告個案依查核結果認定有否以營利為 目的，其自應依授權實際個案認定，焉能一概不問因由， 僅以戶數為唯一審認標準，其裁量權之行使亦有違行政程 序法第10條之超出授權範圍，及第8 條未依誠信原則，而 有害人民信賴利益之嫌，均已難認適法決定與處分；尤其 ，本件房地均係坪數甚小之小套房，原告於98年度銷售10 戶房地，其銷售額合計不過5,528,058 元，與動輒上百坪 ，每戶銷售金額上億元，甚至數億元之豪宅相較，寧非小 巫見大巫。詎被告竟無視原告係一般升斗小民，為經營月 子中心，投注全部心力，亦僅能與志同道合之合夥人集資 購入系爭標的，嗣因不符法令規定作罷後，無力承擔資金
壓力，除出脫銷售外，能作何然？倘本件不逐一銷售以減 輕資金之積壓，難道亦要等待無力清償後，再遭法院拍賣 ？又以本件50餘戶之物件，果待法院乙次全部拍賣，原告 係於非自願之情形下出售房地，又是否亦符合開財政部函 令所指「其他經查核足以構成以營利為目的」之要件？答 案果係否定，則被告自由裁量之權限顯得無限擴張，其裁 量權逾越授權範圍，寧能認係妥適？
⑦查財政部於95年12月29日雖以台財稅字第09504564000 號 函令，就個人以營業為目的，購買房屋或標購法拍屋再予 銷售者，應自97年1 月1 日起課徵營業稅，但同日另台財 稅字第09504564001 號函則申明：「自97年1 月1 日起請 將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6 戶以上者（自用 住宅用地、受贈取得及繼承取得之房屋應予排除），先行 納入查核範圍；惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其係以 營利為目的，始得依法課徵營業稅。」並要求該部所屬各 地區國稅局應依旨辦理之意；自上開函令可知：個人年度 銷售房屋達6 戶以上者，雖係列為優先查核之對象，但仍 應審酌交易頻率及是否係以營利為目的，方能依前開函令 而課徵營業稅，詳言之，年度銷售6 戶以上房地者，僅係 優先查核之對象，非謂銷售達6 戶以上者，均應依法課徵 營業稅，又查核之重點仍應在於「是否有以營業為目的」 之認定，考本件原告售出系爭房地，係因無法達成原先購 入欲設置產後護理中心之目的，迫於資金積壓龐大之壓力 下不得不然之作法，已在在詳述並證明於前，詎被告非但 全然未曾為任何原告係以營業為目的之查核與證明，更於 原告已提出佐證證明絲毫無營利之意圖與目的後，仍無視 原告所提之證明，執意違背財政部函令課徵原告營業稅， 核其處分違法不當，已昭然若揭。
⑵次按原告從未曾以買賣房屋獲利為目的並據之為營生方法， 此參原告自行申領自93年起至99年之所得資料清單，除96年 間曾出售乙筆與本件無關之房地（含車位）外，餘即是96年 間銷售之「八五大樓」房地乙戶外，及97年間之本案29戶與 本件98年間之本案10戶房地，足證原告從未曾以銷售房地產 營利為目的，如今偶因設立月子中心之目的不能達成，而必 須出售名下房地產，即遭誤認係以買賣不動產營利為目的之 營業人，恁誰能信服？
⑶被告既認定原告係營業人，卻未依照營業稅法規定扣減進稅 額，其核定之本件稅額有誤：
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1 項定有明
文。本件原告並非以營利為目的之營業人，不能適用營業 稅法課徵營業稅，已在在詳述如前；縱退萬步言，本院認 原告既有出售房屋之事實，即應不問緣由課徵本件之營業 稅，惟原告若確係營業人本應依照前述營業稅法之規定， 先行扣減進項稅額後，再據以核定銷項稅額；謹查，系爭 房地共56戶，原屬東雲公司所有，係96年初乙次由原告等 4 人合資拍入，東雲公司相較原告而言，其乙次出售房地 達56戶，更應認係屬以營利為目的之營業人，亦應課徵營 業稅，而依財政部88年6 月17日台財稅字第881919877 號 函修正之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要 點」第4 點規定及第5 點規定，則本件被告是否曾於前述 法院拍賣之強制執行案件中，依照前述要點規定之計算公 式，計算應課徵之營業稅額，並向法院聲明參與分配，即 應先予查明；蓋果被告並未依照前開規定依法定之計算標 準，計算應納稅額並就該稅額向法院聲明參與分配，則顯 應認被告亦不認為乙次出售戶數如此眾多之房地係屬營業 行為，則何以原告於不得已之情形下須出售系爭房地，而 同一年度其售出之比例不及東雲公司之五分之一，竟係以 營利為目的之營業行為？被告如此前後自相矛盾之認定， 已難昭折服，更遑論其裁量權有明顯濫用之嫌，而有違行 政程序法第6 條之平等原則，其處分難謂適法，灼然明甚 。
②反之，果被告業已向法院聲明參與分配，則依照本件拍賣 總價金為81,181,000元，土地拍定價為2,559,000 元，房 屋拍定價為55,591,000元，東雲公司應已繳納2,647,190 元之營業稅（55,591,000÷（1 ＋5%）×5%），而依前述 營業稅法第15條第1 項之規定，東雲公司繳納之營業稅即 屬原告之進項稅額，而本件原告就系爭房地之應有部分各 為四分之一，其進項稅額應計為661,798 元，被告於認定 及核定本件稅額時未及扣減前開進項稅額，亦有疏漏不實 之處，其原處分及復查決定、訴願決定俱因此應認違誤而 不能維持。
⑷本件不應裁處原告罰鍰：
①按營業稅法第51條第1 款固規定：未依規定申請營業登記 而營業者，除追繳稅款外，應按所漏稅額處5 倍以下罰鍰 ，並停止其營業；惟法律所明定之處罰，除明文規定者外 ，應認均以處罰故意違反者為限，而本件原告固於同一年 度出售多筆房地，而遭被告認係以營利為目的之營業行為 ，然原告出於購買系爭房地時係以設立經營月子中心為目 的，嗣因房屋屬性無法開窗不符法令規定而作罷，自有出
脫房地以免資金積壓之必要，故應認係被動性、不得已之 作為，毫無故意違反前開規定之認知，甚至原告主觀上更 認無任何營利行為之可言，故貿然以前開營業稅之規定處 以原告罰鍰，顯非妥適。
②尤其，原告業向國稅局申領取得自93年起之各類所得稅清 單，明顯查悉除因本件因目的不能達成而出售之「八五大 樓」房地而外，原告僅於96年間出售一筆房地，絕無以經 營不動產買賣獲利之意圖與行為，被告不查，徒以原告未 申請營業登記，而處原告罰鍰，亦顯欠公允。
⑸綜上，本件被告未能審酌原告購入系爭房地之目的，與其後 不能依照原目的設立經營月子中心之無奈及不得不出售房地 之困難，徒因同一年度銷售之房地數量較多，即不問金額、 坪數大小，課徵營業稅並處以罰鍰，原處分及訴願決定均難 認適法有據，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定 ）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。四、被告抗辯：
⑴補徵營業稅部分：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅 之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、 「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為 目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總 機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管 稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始 營業……而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以土地 及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別 載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告 現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算 定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷 售價格＝土地及其定著物之銷售價格×﹝房屋評定標準價 格×（1 ＋徵收率）﹞÷﹝土地公告現值＋房屋評定標準 價格×（1 ＋徵收率）﹞，定著物部分之銷售額＝定著物 部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）。」分別為營業稅法第 1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第 28 條 、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條所明 定。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予 銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依
法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所 外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營 業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用 員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以 營利為目的之營業人。」經財政部95年12月29日台財稅字 第0950 4564000號令釋在案。
②本件原告於98年7 月至10月間未依規定申請營業登記即銷 售高雄市○○區○○○路5 號32樓之3 等建物計10戶房屋 ，銷售額合計5,528, 058元，有房屋交易資料查核清單及 房屋買賣契約書等案關資料影本可稽，違反前揭稅法規定 ，經被告核定補徵營業稅額276,403 元。原告不服，申經 被告復查決定以，原告未依規定申請營業登記即銷售房屋 ，以其交易頻率審酌，已符合「持續」及「營利」之要件 ，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法辦理營業登記 ，課徵營業稅，並重行計算應補徵營業稅額為277,888 元 ，惟大於原核定補徵營業稅額276,403 元，基於行政救濟 不利益變更禁止原則，復查決定乃維持原核定，原告仍執 前詞提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
③原告雖稱出售系爭房屋屬個人之財產交易，無營業稅法之 適用等，惟查在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物 ，均應依本法規定課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉與 他人，以取得代價者，為銷售貨物；此觀首揭營業稅法第 1 條、第3 條第1 項即明。因此，依上開條文所載此等銷 貨貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人；又所謂營業 人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目 的之私營事業亦包括在內。
④本件原告雖未設有固定營業場所及具備營業牌號或僱用員 工協助處理房屋銷售事宜，惟查原告於96年間與林明豪、 楊希榮及黃東森等共同購入並共有持分（原告持分四分之 一）高雄市○○區○○○路5 號32及33樓等房屋及坐落土 地，並於96、97、98年度分別出售前揭高雄市苓雅區房屋 1 戶、29戶及10戶，3 年間共出售40戶房屋，且尚有餘屋 未出售，從上開原告確有銷售多間房屋之客觀事實及其交 易頻率審酌，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，自不 能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同 視之，要難謂其非以營利為目的而從事經常性房屋銷售之 營業行為，再者，營業稅法並未規範要考量納稅義務人購 入貨物是作何用途使用，凡是只要有銷售行為即應課徵營 業稅。依首揭規定及財政部95年12月29日台財稅字第0950 4564000 號令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業
稅。
⑤原告主張其拍得之房屋尚有進項稅額可供扣抵乙節，按「 ……依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售 額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此 ，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前 提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進 項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項 稅額。……」為財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函所明釋，並經司法院釋字第660 號解釋與租稅法律主 義並無牴觸。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以 已申報者為前提，本件原告既未依法辦理營業登記，未依 規定申報營業稅，原核定於計算漏稅額時，自無已申報之 進項稅額可資扣抵，原告主張顯係誤解。
⑥又營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，稅捐主體、客體及 課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性，原告既 為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物， 自為營業稅之納稅義務人，被告依據查得資料，以原告未 依規定申請營業登記即擅自營業，核定98年間銷售系爭10 戶房屋之銷售額為5,528,058 元，補徵營業稅額276,403 元，於法有據，自與租稅法定主義不相違背。
⑦至原告所稱已繳納98年度綜合所得稅財產交易所得乙節， 經查原告於辦理98年度綜合所得稅結算申報時，並未將系 爭出售房屋之所得列入申報，原告逃漏稅意圖甚為明顯， 且被告亦未將系爭出售房屋之所得核定補徵原告98年度綜 合所得稅財產交易所得，本件並無原告所稱重複課稅問題 。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規 定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 項第 1 款所明定。
②本件被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記， 即擅於98年7 月至10月間銷售高雄市○○區○○○路5號 32樓之3 等建物計10戶房屋，違章事證明確，業如前述， 初查乃按所漏稅額276,403 元處2 倍之罰鍰計552,806 元 。原告不服，申經復查結果，被告以原告未於裁罰處分前 補辦營業登記，亦未繳納稅款及以書面承認違章事實及承 諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
規定，應按重行計算之漏稅額277,888 元處1 倍罰鍰277, 888 元，原處罰鍰552,806 元，復查決定乃准予追減274, 918 元，揆諸首揭規定，係已考量原告違章情節及程度所 為之適切裁罰，並無違誤，原告仍執前詞提起訴願，遞遭 訴願決定駁回。
③本件原告於首揭期間銷售系爭房屋，本應向主管稽徵機關 申請營業登記，並依規定時限開立統一發票交付買受人， 及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟 原告未依規定辦理，嗣經被告所屬北投稽徵所查獲，已如 前述，自有營業稅法第51條第1 項第1 款規定之違章行為 ，縱原告主觀上無違章之故意，然原告若對其是否為營業 人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並 申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關 專業人員查詢，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致 有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非 故意，亦有過失，自應受罰。
④此外，原告之戶籍地（臺北市○○區○○路○○○ 巷46號7 樓）另設有山水資產管理股份有限公司，原告擔任該公司 經理人並且也有股份，本件中與原告合夥的另一名股東林 明豪也是該公司股東。該公司係從事不動產投資事業，原 告對投資不動產是否要課徵營業稅應非常了解。 ⑤原告未於裁罰處分前補辦營業登記，亦未繳納稅款，復查 決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改 按重行計算之漏稅額277,888 元處1 倍罰鍰277,888 元， 並將原處罰鍰552,806 元追減274,918元並無違誤。 ⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回， 訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴兩造之爭點在於，被告以原告銷售系爭房屋未依規定申請營 業登記及申報銷售額之違章情事，除核定補徵營業稅外並裁 處罰鍰，是否適法有據？
⑵本件相關之數據計算：
①原處分（含復查決定）計算方式：
1.原告將登記其名下之10房地合併出售（原告持分1/4 ） ，全部銷售房地總價款為28,156,800元（含稅）。詳細 之計算內容及相關數據之出處，參見附件。
2.不動產買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格， 被告依營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標 準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例， 計算系爭房屋銷售金額為5,835,642 元（含稅）。相關
的計算內容參見附件之表一部份。
3.而以含稅總額為5,835,642 元，倒算其營業稅5%，應補 徵營業稅額277,888 元（5,835,642 元÷1.05×5%）。 相關的計算內容參見附件之表二部份。
4.關於補稅部份：復查決定計算後之應補稅額為277,888 元，大於原核定補徵營業稅額276,403 元，基於行政救 濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額276,403 元，故仍維持原核定補徵營業稅額276,403 元。 5.關於裁罰部份：初查乃按所漏稅額276,403 元處2 倍之 罰鍰計552,806 元；但復查決定依修正稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表規定，應按重行計算之漏稅額277, 888 元處1 倍罰鍰277,888 元，原處罰鍰552,806 元， 復查決定乃准予追減274,918 元（實際處罰277,888 元 ）。
②原告對於上開數據計算上並無爭議，所爭執之重心在於原 告並非營業稅法所定之營業人；若為營業人，被告卻未依 法扣減進稅額；故上開被告之數據均有其計算之基礎，在 計算上應無疑義，合先敘明。
⑶原告是否為營業稅法所定之營業人？
①參照營業稅法上開第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項 、第6 條第1 款、第28條、第43條第1 項第3 款及同法施 行細則第21條之規定，財政部95年12月29日台財稅字第09 504564000 號令釋意旨，應屬主管機關對於相關法規表達 適當見解之函釋，本院自當得以援用，而其中又以「足以 構成以營利為目的之營業人」者為重心（其他三項似與本 案情節較無關聯，但均足以呈現其營利目的），而且所重 視者應為有無以營利為目的之銷售貨物。
②原告基於投資於96年間與林明豪等3 人共同購入並共有持 分高雄市○○區○○○路5 號32及33樓等房屋及坐落土地 ，並於96、97、98年度分別出售房屋1 戶、29戶（該29戶 部份，由本院另案100 年訴字第1995號判決）及10戶，3 年間共出售40戶房屋，且尚有餘屋未出售，原告顯係從事 重複性、繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房 屋，非繼續性之經濟活動等同視之，是本件以其交易頻率 審酌，已符合營利為目的之持續銷售營利之行為，自非為 一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行 為，足以認定原告為營利為目的之營業人。
③至於原告稱原購買系爭八五大樓係為設立產後護理機構云 云，經查：
1.證人洪士奇（專業醫師）證稱：有參與規劃皇家產後護
理之家但未實際參與完整的規劃；楊希榮（四位共同購 買人之一）告訴我，他們在高雄買了一個地方，看能不 能做，我南下後發現是85大樓，因為該大樓很高，景觀 很好，而高雄現在還沒有很高檔的做月子中心，我說地 點很好，所以就介紹了一些包括學弟在內之人力給他們 ，至於是在85大樓的第幾樓，因時間已久，已不復記憶 ，我們有實際去看，參觀醫院，也有邀請設計高雄聯合 醫院退休的護理部主任幫我們去看，但叫什麼名字我也 忘了，看了之後，覺得很有興趣就開始規劃，但過一陣 子我聽楊希榮說不能做了，因為不懂法令，大樓不能開 窗，不能開窗就不能通風，不適用經營做月子中心該案 就無疾而終（參本院卷p.65）。而證人林威亞（室內設 計師）證稱：有參與規劃設計系爭皇家產後護理之家， 地點就在高雄市的八五大樓；當時我沒有進去工地現場 ，我是依照平面圖來畫現場設計圖的，畫完圖後，後續 的工程就沒有參與了，我也不知道他們是否有繼續後面 的工程；而產後護理之家的格局很正方，獨立的產後護 理房間是呈口字型排列（參本院卷p.124 ）。 2.按洪士奇之證述，原告及其共同購買人購入系爭不動產 後才想到請專業醫師評估看能不能做「產後護理之家」 ，進而找室內設計師林威亞依照平面圖來畫現場設計圖 ，這些充其量僅顯示原告將「產後護理之家」列為系爭 不動產之處理方式之一，這不影響原告出售系爭不動產 之營利目的。另財政部95年12月29日台財稅字第095045 64001 號函稱將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6 戶以上者先行納入查核範圍，惟應再審酌其交易頻率及 詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅者； 就本案情形並不衝突，本院係以原告於96、97、98年度 分別出售房屋1 戶、29戶、10戶，3 年間共出售40戶房 屋來呈現，交易頻率之頻繁及密集性，並非一時或偶發 之交易行為，足以認定原告之營利目的為判準，併此敘 明。
⑷是否有進項稅額可供扣抵部分，依司法院釋字第660 號解釋 ：「財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅字第八九○ 四五七二五四號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則 第五十二條第二項第一款有關如何認定同法第五十一條第三 款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經 查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅 額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第三十五條第一 項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款之立法意
旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。」，而原告 （納稅義務人）短報或漏報前述銷售系爭房屋10戶之銷售額 ，經被告查獲後始主張提出合法進項稅額憑證（即向法院拍 賣，由債務人東雲公司出售系爭房屋之價金憑證），因此被 告計算原告漏稅額時，不扣除原告主張之進項金額即系爭房 屋購自東雲公司之成本，參酌上開解釋，當於法無違；原告 之主張，自無可採。
⑸裁罰部份，原告之戶籍地（臺北市○○區○○路○○○ 巷46號 7 樓）設有山水資產管理股份有限公司，原告擔任該公司經 理人並且也有股份，而該公司是從事不動產投資相關業務， 況本件中與原告合夥之林明豪也是該公司股東，足見原告所 處之經營環境及相關合作夥伴對於買賣房屋應屬熟悉，關於 營利目的之認定當無疑義。原告出售系爭10戶房屋所為，參 酌前一年度之29戶其營利目的自明，其行為核屬營業行為， 足以認定原告為營業人，依法自應申請營業登記，並開立統 一發票交付買受人，而依法申報銷售額、應納或溢付營業稅 額；然原告未依法律規定辦理，即屬應注意能注意而未注意 之過失，況且原告為從事不動產投資相關業務之經理人，若 有不動產經營而衍生稅法上之疑惑，自可向稅捐機關查詢， 但原告捨而不為，其過失責任，當無疑義。
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