臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1295號
101年3月29日辯論終結
原 告 台灣松下電器股份有限公司
代 表 人 洪敏弘（董事長）
訴訟代理人 陳和貴律師
馮馨儀律師
蘇芳儀律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美（處長）住同上
訴訟代理人 蘇碧淑
陳瀅年
江昀潔
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年
6月1日北府訴決字第1000233555號訴願決定（案號：0000000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告所有坐落台北縣中和市（現改制為新北市○○區○○ ○○段125地號土地（面積7,882平方公尺，持分為全部，以 下簡稱系爭土地；其上建物門牌號碼為台北縣中和市《現改 制為新北市○○區○○○路579之1號，以下簡稱系爭門牌號 碼）1筆，前於77年間經核准依工業用地稅率課徵地價稅。 迨至98年間，訴外人即被告所屬中和分處辦理98年度加強地 價稅稅籍及使用情形清查作業時，發現系爭土地並無工廠登 記證，核與土地稅法第18條工業用地之規定不符，被告乃於 98年6月10以北稅中一字第9800194801號函（以下簡稱被告 98年6月10日函）通知原告，略以系爭土地應自77年起，改 按一般用地稅率課徵地價稅；復於98年10月28日以北稅中一 字第980042024號函（以下簡稱被告98年10月28日函，即原 處分）知原告，略以依稅捐稽徵法第21條規定，應補徵系爭 土地尚在核課期間內之93年度至97年度差額地價稅，分別為 新臺幣（下同）1,207,095元、1,207,095元、1,207,095元 、1,675,762元及1,675,762元，共計6,972,809元。原告不 服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按行政程序法規定，行政行為應遵循「誠信原則」，且應注 意當事人有利與不利之情形，並依職權調查證據： ⒈依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方 法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」；同法第9條規 定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之 情形，一律注意。」；又同法第36條規定：「行政機關應依 職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不 利事項一律注意。」。本件被告作成補徵地價稅之決定前， 並未克盡調查義務，即優惠稅率之適用仍須依循租稅法解釋 原則，視個案情形為實質課稅，不能僅以形式為據，方符「 實質課稅原則」，惟被告卻未調查當事人實際上設有工廠之 有利事項，僅片面以系爭土地上之廠房未辦理工廠登記證， 即改適用一般稅率並補徵鉅額地價稅額，其行政行為難謂係 以誠實信用之方法行之，自有違當事人正當合理之信賴。 ㈡被告僅以「工廠登記證」為判斷原告是否依目的事業主管機 關核定規劃使用之依據，係就適用工業用地稅率之要件增加 法律所無之限制，已違反「租稅法定主義」，為復查及訴願 決定所不查：
⒈按憲法第19條規定人民有依「法律」納稅之義務，舉凡應以 法律明定之租稅項目，不得以命令作不同規定或增加法律所 無之限制。原處分及訴願決定以系爭土地於該補徵年度未領 有工廠登記證，即認應改依一般土地稅率，不僅違背其自行 頒布之相關解釋函令，也違背「租稅法定主義」。 ⒉「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准 工業或工廠使用之土地…。」、「供左列事業直接使用之土 地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定 規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。」，為土地稅法 第10條第2項及第18條第1項第1款所明定。所謂「未按目的 事業主管機關核定規劃使用」者，當係指「未就工業用地作 工業使用」而言，而「工業使用」並無必以「工廠登記證」 為工業使用證明之意，被告就法令為不當之限縮解釋，已違 反「租稅法定主義」。
⒊事實上，原告於該地號設立工廠已數十年，均作合於主管機 關核定規劃使用，若以工廠登記證作為是否存有工廠的唯一 依據，顯昧於現實。依土地稅法第18條規定，工業用地僅須 按目的事業主管機關核定規劃使用，即得適用優惠稅率，又 土地稅法施行細則第14條及財政部91年7月31日台財稅字第 910453050號函（以下簡稱財政部91年7月31日函）令規定， 建廠前申請適用工業用地稅率者，僅需提出建造執照，並未 規範納稅義務人欲適用工業用地稅率，必須逐年須提示或持
有工廠登記證作為認定系爭土地用是否作工業使用之要件， 則被告自不得擴張解釋為未領有工廠登記證者，即應撤銷其 原適用之工業用地稅率，改按一般土地稅率課稅。準此，原 告在建廠期間取得適用優惠稅率後，依土地稅法第18條第1 項明文規定，只須視是否按主管機關核定規劃使用即足，無 須再提出工廠登記證作優惠稅率之適用要件，因此，原告就 系爭土地之優惠稅率申請經准後，並無預期工廠登記證係持 續適用工業稅率之要件，信賴既然系爭土地上原告二廠實際 存在，應不影響其按工業用途使用之實質，且系爭土地已逐 年均取得被告核准適用優惠稅率，卻突遭被告作成補稅之原 行政處分，其斷然認定系爭土地未按主管機關核定規劃之目 的使用並無所據，誠已違反「租稅法定主義」，招致原告之 權益受損。
㈢訴願決定援引之函釋，不足作為系爭土地應改按一般土地稅 率課徵地價稅之依據：
⒈訴願決定援引財政部91年7月31日函：「工業用地申請按千 分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋 稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間 ：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關 之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立 許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工 廠登記標準者，應檢附工廠登記證，未達申辦建廠登記標準 者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用 途記載與物品製造、加工有關之建築物）」云云。 ⒉然而，上開函令係「申請」適用工業用地稅率時應具備之要 件，而系爭土地早於65年建廠之準備期間，即依照第1項的 方式提出「建造執照」及「工廠設立許可」申請適用工業用 地稅率經准在案，而也如期建廠完成，僅漏未申請工廠登記 證，依照當時的「工廠登記設立規則」及之後施行的「工廠 管理輔導法」，經濟部應予以查核並限期促請原告辦理工廠 登記證，惟該等機關並未主動糾舉原告未辦理工廠登記乙事 ，爾後被告清查發現系爭土地並無領有工廠登記證，在未調 查是否有工廠而漏未辦理登記之情況下，即處以補稅處分， 自有違上開行政程序法所定須依職權調查證據之義務。而「 工廠管理輔導法」既對於未為登記之工廠訂有限期登記，並 予以處罰之規範，則益徵有實質上從事加工製造，卻未辦理 工廠登記證之工廠存在，而對此，依「工廠管理輔導法」第 30條規定，主管機關經濟部係先以限期登記之方式請當事人 改善。工廠登記制度乃為因應經濟部為工業行政管理而設， 與地價稅之工業用地之優惠稅率規定意旨有別，從而被告不
應僅以工廠登記之形式上欠缺為理由，違背土地稅法關於優 惠稅率規定之意旨，不查明事實，即率然使原告受不得適用 工業稅率之不利益。況依據上述函釋及「工廠管理輔導法」 規定，製造、加工之廠房達一定面積或生產力設備達一定電 力容量、熱能者，方屬「工廠管理輔導法」規定應登記之工 廠，未達建廠登記標準者，只要依據「建物使用執照」申辦 適用地價稅即可，足證「工廠登記證」並非認定是否按主管 機關所規劃之工業目的使用之標準。
⒊又訴願決定援引之92年9月24日台財稅字第920455746號函： 「至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完 成後，該土地未實際從事製造、 加工使用或作『生產事業 用地』，…，准於核發使用執照次年期起恢復按一般用地稅 率課徵地價稅。」；足見行政機關自行頒布之基準，認定是 否作為「工業使用」係以實際上是否從事「製造、加工」為 斷，並非以「工廠登記證」為據，被告如今又違反行政機關 自行頒布之函釋，以系爭土地未領有工廠登記證而遽認系爭 土地未作工業使用，已破壞原告正當合理之信賴，其行政處 分豈能謂未違反誠信原則？
⒋至訴願決定謂原告取得之台灣省政府建設廳64年10月21日（ 64021）建一字第152715號函註明「本工廠登記許可函，兩 年內完成建廠並於試車後三個月內，申請工廠開工登記，逾 期本許可案失效」，故未辦理登記不得適用優惠稅率云云。 惟「工廠輔導管理法」於民國90年公佈施行後，除非例外規 定，否則設立工廠毋須取得設立許可，故原告於93至97之地 價稅補徵年度間，系爭土地上得設立原告之二廠，僅須補辦 工廠登記以符合工業行政管理之需，而程序上，系爭土地座 落之工廠目前業已補辦登記完成。
㈣系爭土地作為工業用途之證明：
⒈系爭土地上廠房設立之沿革
⑴65年原告於系爭土地開始建立「台灣松下電器股份有限公司 二廠」，並向台北縣（現改制為新北市）政府取得「建物使 用執照」，執照上載明建物作「工廠」使用。
⑵67年9月31日開始，原告以「台灣松下電器股份有限公司二 廠」，向台北關稅局申請設立保稅工廠登記在案。 ⑶76年、79年申請前開保稅工廠換照。
⑷96年申請前開保稅工廠之部分廠區變更，直至96年8月31日 廢止保稅工廠登記。
⑸96年9月1日保稅工廠廢止至今，作為台灣松下電器股份有限 公司二廠。
⒉雖保稅工廠之相關工廠登記文件上載廠址為「員山路579號
」，但實際設廠之地址為「員山路579之1號（即系爭門牌號 碼）」，此經比對76年換照時之現場配置圖即知。 ⒊96年5月6日海關到場勘查保稅工廠時，係就「台灣松下電器 股份有限公司二廠」保稅工廠為勘查，而二廠的所在位置門 牌號碼即員山路579之1號，相關工廠登記員山路579號僅因 對外聯繫之便，仍無礙於原告之二廠坐落系爭土地，一直作 為工業使用之事實。
⒋如前所述，自65年起，原告已就系爭土地申請適用工業用地 之稅率，其後持續將系爭土地作工廠用地。因系爭土地囊括 於原告廠區中，於87年申請工廠之變更登記時，原告曾將65 年起即實際作為工廠使用之系爭土地，（外員山段125地號 ，門牌為員山路579之1號）納入員山路579號的工廠登記之 土地範圍內，當時台北縣（現改制為新北市）政府也未察覺 而准予變更該廠區土地範圍之登記，益徵系爭土地坐落原告 廠區範圍內而難以切割之實情。雖新北市政府於本件查證時 ，函覆否認將系爭土地列入工廠用地，並稱登記系爭土地為 廠區範圍係因誤繕所致，惟原告確實於歷年來曾取得該檔案 文件而主觀上信賴系爭土地登記於工廠登記範圍內。甚而上 開台北關稅局保稅工廠之設立，更能證明早於87年之前原告 即已將系爭土地作工廠使用，僅因先前工廠登記之土地坐落 範圍漏未登記125地號。綜上所述，自65年起，原告已就系 爭土地申請適用工業用地之稅率，期間未曾間斷地於系爭土 地上經營「工廠」，將系爭土地作工業用地使用，並未對系 爭土地之用途作任何改變（均作「工業用地」），則無須再 為申請，被告謂原告未就系爭土地申請適用工業用地稅率， 誠有誤解；而復查決定及訴願決定均未就此為審酌，自有理 由不備之嫌。
㈤退萬步言之，縱然認為原核定系爭土地適用工業用地稅率之 處分為違法之行政處分，其撤銷而更改稅率之處分，仍應顧 及原告之信賴保護利益：
⒈按行政程序法第117條規定，違法行政處分於受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分 ，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益時，原處分機關 不得撤銷。按原處分之性質，除補徵系爭土地短徵之地價稅 外，實質上亦已蘊含依職權撤銷前核准系爭土地按工業用地 稅率課徵地價稅之意思，而前核准適用優惠稅率地價稅之處 分相對於更改稅率暨補徵地價稅之原處分，屬授益處分性質 ，而有「信賴保護」原則之適用。次按，「核准免徵地價稅 之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處 分，因違法而生應否撤銷時，依一般法理，應委諸行政機關
裁量，故行政機關對於公益與信賴之孰輕孰重，自應加以審 酌衡量，如撤銷對公益生重大危害或受益人之信賴利益顯然 大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形 時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。」，此經改制前行 政法院83年度判字第560判決闡釋在案。復參本院91年訴字 第384號判決謂：「行政機關對於其已為行政行為發覺有違 誤之處分，而自動更正或撤銷，固非法所不許。惟其自動更 正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民 權益時，則難免有權利濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項 規定，應以違法論。…其撤銷原免徵土地增值稅之授益處分 實難謂有秉誠信公平之原則，…原處分難認適法。」。 ⒉依上述信賴利益保護之法律規定及判決見解所述，原處分機 關如欲撤銷優惠課稅之決定，應秉誠信公平之原則。本件原 告自65年以來，歷年就系爭土地均以工業用地稅率繳納地價 稅，對被告所發之地價稅課稅明細均載明系爭土地適用「工 業工廠用地」稅率，已有「信賴基礎」；原告對核定系爭土 地准予適用工業用地稅率之處分有相當之信賴，且自65年以 來，主管機關均維持系爭土地屬工業用地之狀態，並未變更 用途，基於實際上將系爭土地作工廠使用之事實，原告確信 適用優惠之工業用地稅率為無誤。況被告自承其於77年及83 年間，均核准原告適用工業用地稅率，該等年度間，原告於 系爭土地上之二廠於形式上均無辦理工廠登記證，惟被告仍 核准適用工業用地稅率在案，今被告卻以系爭土地之廠房形 式上未領有工廠登記證，認定就該土地之使用未符合主管機 關規劃之用途，即撤銷先前核定系爭土地適用工業用地稅率 之處分，已嚴重破壞原告對該先前核定適用工業用地稅率法 律效果之信賴；事實上原告毫無預期系爭土地之地價稅率會 產生補徵差額之問題，因被告逐年均核准以工業稅率課稅， 且事實上原告之系爭土地持續有工廠座落，並未違反土地稅 法所規定之工業用地按主管機關規範目的使用之旨，原告實 難察覺系爭土地「形式上」並無工廠登記證，將導致被告補 徵長達五年之高額地價稅差額，即原告顯已有「信賴表現」 ；況原告將系爭土地作為工廠使用之實際情況，當亦無減損 國家課徵地價稅所欲保護之公共利益，即便認為形式上應具 工廠登記證，如被告及早調查，原告必能及時補具工廠登記 證，今被告因自身調查時間之拖延，而致補徵之稅款甚鉅， 原告之信賴利益當屬「值得保護之信賴利益」，因此，應有 上開行政程序法第117條規定之適用，被告不得撤銷前已核 定適用工業用地稅率之處分，其更改為一般用地稅率暨補徵 地價稅之處分即非適法。
㈥調查證據之聲請：
⒈勘驗：因系爭土地一直以來作為工廠使用之事實，可依據67 年至96年間海關的保稅工廠監管編號：C1550的工廠位置圖 ，藉由親至現場對照後確認，因此，爰依照依行政訴訟法第 176條準用民事訴訟法第364至366條之規定，聲請對系爭土 地進行現場勘驗，以便經由保稅工廠設置之位置圖與現場比 對後，確認系爭土地上過去確實有工廠座落之事實。 ⒉請求向財政部台北關稅局函調保稅工廠監管編號：C1550之 檔案資料，以釐清保稅工廠確實存在系爭土地上。 ㈦按涉及租稅事項之法律，應依「實質課稅原則」為之，租稅 法所重視者應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非 其外觀之法律行為或形式上之登記事項，基於此，本件系爭 土地既然有持續作工廠使用之事實，不得僅以形式上工廠登 記證之欠缺而認定無法適用工業用地稅率，否則即有悖於「 實質課稅原則」：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」，稅捐稽徵法第12條之1定有明文。司 法院大法官會議釋字第420號解釋謂：「涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」； 次按司法院大法官會議釋字第415號解釋：「得於申報所得 稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶 養義務人同居一家為要件，惟『家』者，以永久共同生活之 目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬 ，應取決於有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同 一戶籍為唯一認定標準。『所得稅法施行細則第21條之2規 定：『本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬 免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以 與納稅義務人或其其配偶同一戶籍且確係受納稅義務人扶養 為限』其應以…『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用，有 違憲法第十九條租稅法律主義。」，上開解釋均闡明課稅事 實之認定應以實質之經濟活動事實為準，而非以外觀之法律 行為或形式上之登記事項為依歸，此乃租稅法上重要之「實 質課稅原則」。再者，「實質課稅及租稅負擔公平原則，均 為稅制基本指導原則之一。…租稅法所重視者，應為足以表 徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋 適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公 平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅 及公平課稅之原則」，最高行政法院81年判字第2124號判例
、最高行政法院86年度判字第87號判決參照。 ⒉據上述稅捐稽徵法、大法官會議解釋及行政法院實務見解， 對實質上相同經濟活動所產生之經濟利益，應課以相同之租 稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實 質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。準此，原處 分及訴願決定僅以「工廠登記證」之形式欠缺，即斷然認定 原告就系爭土地未作工業使用，有違實質課稅原則之旨，即 屬違法之行政處分。
㈧被告所為之補稅決定係一適用法規錯誤之違法行政處分： ⒈「按行政處分之作成，行政機關首應對法規條文涵義有所了 解，進而就具體事件所涉及之相關事實，涵攝於所依據法規 範之構成要件，藉以判斷該事件是否應作成處分之決定。故 行政機關如對條文概念內涵有所誤解，即屬『錯誤解釋法規 』之情形；如將法規適用於不該當之事實，亦即學理上所謂 之『涵攝錯誤』之適例。不論錯誤解釋法規或涵攝錯誤，行 政機關據以作成之行政處分，均顯違反合目的性及合義務性 之要求，自有違法之瑕疵，應構成撤銷之原因。」，本院98 年訴字第957號判決參照。
⒉又，上述所得稅法施行細則第21條之2規定以「同一戶籍」 為要件，已遭前揭司法院大法官會議解釋宣告違憲，而不再 援用。舉重以明輕，工業用地之地價稅優惠稅率相關規定均 未明文以「工廠登記證」為要件，包括：
⑴土地稅法第10條第2項：「本法所稱工業用地，指依法核定 之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地…。」； ⑵同法第18條第1項第1款所定：「供左列事業直接使用之土地 ，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規 劃使用者，不適用之：一、工業用地。…。」。 ⑶上開兩者法律規定既未明文應以形式上「工廠登記證」為適 用工業用地稅率之要件。被告作成本件處分時，卻「錯誤解 釋法規」，以「工廠登記證」之欠缺，否定原告得享有工業 用地稅率之旨，無視於系爭土地上所實際從事之工業活動應 得適用優惠稅率之實質內涵。本件原告於先前救濟階段均一 再說明系爭土地事實上作工業使用並舉證以實，然被告對於 系爭土地事實上之使用狀態均置而不論，亦未詳盡調查，顯 非以原告實質之經濟活動事實為課稅之認定基準，僅以工廠 登記證為唯一認定依據，益徵其作成是否適用優惠稅率之處 分時，未遵實質課稅原則，其行政處分違反合目的性及義務 性之要求，係違法之行政處分。
⒊縱然土地稅法施行細則第14條第1項訂有：「土地所有權人 ，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申
請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：『一、 工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠 設立許可及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠 登記證。』」；然按上述規定，已開工者，雖以「工廠登記 證」為申請適用工業用地稅率之文件，暫不論該施行細則規 定以檢附「工廠登記證」作為申請適用工業用地稅率之文件 是否牴觸母法之規定，甚至於是否違憲，上開規定本身僅規 範申請適用工業稅率時應備文件，則不當然反面解釋一旦缺 乏工廠登記證，即可無視於系爭土地有持續作工業使用之實 質，而否認系爭土地得依法獲准適用工業用地稅率之旨，實 則，系爭土地既然已經准適用工業用地稅率，則判斷是否作 工業用地使用自非以施行細則該條規定為據，而應回歸土地 稅法第10條及第18條之規定觀之，方符租稅法律原則。而依 上開土地稅法規定之立法意旨，工業用地適用優惠稅率之目 的，在於鼓勵興辦工業，使工業興辦者能享有優惠稅率，以 促進經濟發展，因此自應以實質之經濟活動事實認定是否合 於適用工業用地之優惠稅率，方為合義務性及合目的性之解 釋。
㈨據相關實務見解、函釋及工廠登記等相關規定，工廠登記證 亦非認定工業用地是否作工業使用之唯一依據： ⒈據86年7月31日台財稅字第860435241號函釋：「有關工業區 內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會 審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十 稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等有關證件乙案，說明 ：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字 第24872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之 土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證， 但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有 營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節 ，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14 條第1項第1款之規定，宜予考量辦理 』，本部同意該局上 開意見。」；94年10月20日台財稅字第9404577100號函釋： 「二、位於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有 工廠登記證之工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價 稅，於工廠管理輔導法公布施行後，雖屬該法第2條及相關 公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達 一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免 予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定 被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍 准繼續適用工業用地稅率。」，均在闡明上述稅捐稽徵法第
12條之1所規定之實質課稅原則。
⒉如上94年10月20日之函釋內容所述，於90年「工廠管理輔導 法」實施後，並非所有工廠均應為工廠登記，並有91年7月3 1日台財稅字第910453050號函令：「工業用地申請按千分之 十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者 ，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應 檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用 途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可 者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登 記標準者，應檢附工廠登記證，未達申辦建廠登記標準者， 應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記 載與物品製造、加工有關之建築物）」，上述函釋均足證「 工廠登記證」並非唯一認定系爭土地是否作為工業用地使用 之證據。
㈩行政機關如於知悉違章事實時不為處理，相隔多年再追溯累 積處罰，違背誠實信用並損及人民正當合理信賴： ⒈「次按行政程序法第8條規定：『行政行為，應以誠實信用 之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。『本件原告就 系爭房屋有出租行為，其自85年起，每年均有申報綜合所得 稅，此有被告移送原處分機關之85年起之綜合所得稅申報書 附在原處分卷可證，則稽徵機關於原告申報其租賃所得時即 已知悉其有系爭銷售勞務之情事，…實不應於知悉時不為處 理，相隔多年之後，再追溯累積各其漏稅額予以處罰，而有 違背誠實信用方法，並損及納稅義務人之正當合理信賴，… 」，本院92年度訴字第995號判決參照。
⒉依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方 法為之， 並應保護人民正當合理之信賴。」；同法第9條規 定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之 情形，一律注意。」；又同法第36條規定：「行政機關應依 職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不 利事項一律注意。」，核被告作成補徵地價稅之決定前，並 未克盡調查義務，調查個案情形是否符合實質課稅，要非僅 以形式為據，否則有悖「實質課稅原則」，惟被告卻未調查 當事人實際上設有工廠及建物使用執照所載用途之有利事項 ，僅片面以系爭土地上之廠房未辦理工廠登記證，即改適用 一般稅率並補徵鉅額地價稅額，其行政行為難謂係以誠實信 用之方法行之，自有違當事人正當合理之信賴。 ⒊復參本院91年訴字第384號判決謂：「行政機關對於其已為 行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷，固非法所 不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失
於此，致損害人民權益時，則難免有權利濫用之嫌，依行政 訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。…其撤銷原免徵土地 增值稅之授益處分實難謂有秉誠信公平之原則，…原處分難 認適法。」。
⒋末按，核定免徵土地增值稅之案件中，本院91年訴字第384 號判決謂：「稽徵機關如在事後尚能查悉，則其在核定是否 准予免徵土地增值稅當時，應更容易查明，如稽徵機關在農 民出售農地當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補 徵土地增值稅，無異將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人， 且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。…原告之母 …申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值 稅時，…即核定免徵土地增值稅，此有『台北市稅捐稽徵處 農業用地移轉免徵土地增值稅處理意見表』附在原處分卷可 按，並為兩造所不爭，則被告所屬士林分處此項行政處分顯 係受益處分，被告如欲更正或撤銷，應秉持誠信公平之原則 ，…倘被告於其申請免徵土地增值稅時，即對之調查實際買 受人，依其情形，原告及其母○○○，應不致於隱匿實情， 被告當時即可否准其免稅之申請，惟被告竟不依原簽准之方 式辦理，先准其免稅，待其土地所有權移轉登記完畢後，… 其撤銷原免徵土地增值稅之授益處分實難謂有秉誠信公平之 原則，並嚴重影響原告之權益」；又最高行政法院83年判字 第560號判決謂：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民 之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生 是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量， 如行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌 衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益，顯然 大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不保護之情形時， 自不得輕言撤銷該違法之行政處分。…上開○○○營業登記 情形及課稅資料，既在稅捐機關掌握之中，而未為發現，則 其審查過程難謂無疏失。…是否有信賴保護原則之適用，亦 有斟酌之餘地。」等語參照。
⒌準此，退步言之，縱然認為依據土地稅法之規定，必須以「 工廠登記證」之取得 作為適用工業用地稅率之要件（假設 語），被告多年來均核定原告以工業用地稅率繳納地價稅， 如其行政規則係須以「工廠登記證」作為認定地價稅率之標 準，何以自65年起均未查核此要件是否具備。被告所舉司法 院大法官會議釋字第537號解釋意旨謂：課稅要件事實在納 稅義務人支配下，其應負申報協力義務云云；惟該見解於本 件應無適用之餘地，蓋因「工廠登記之有無」並非發生於義 務人所支配之範圍，被告調查上並無困難，卻多年來均未主
動稽查，今又認定原告之系爭土地未作工業使用，對原告已 造成突襲，無疑將稽徵機關怠於調查是否符合減稅或免稅之 要件之職責，轉嫁於原告，甚而令原告誤認系爭土地事實上 有廠房座落，即符合適用工業用地稅率之要件，原告基於此 「信賴基礎」，且逐年均經核定適用工業用地稅率，已難再 回溯過去時間點辦理工廠登記證（事實上廠房一直存在）， 已有「信賴表現」，至此必須被課徵長達五年之地價稅差額 。況事實上，原告並非就系爭土地挪作他用，僅因歷年來主 觀上依稅捐機關及工業主管機關之核准記錄，均認為系爭土 地有辦理工廠登記證。詎料，新北市政府今否認有該辦理工 廠登記之資料，稅捐機關又於累積多年後，違背原告之信賴 利益補徵地價稅差額，原告確有「值得保護之信賴利益」。 因此，被告撤銷系爭地號核准適用工業用地優惠稅率之處分 ，已違信賴利益保護原則。
⒍被告復謂系爭土地係憑台灣省建設廳64年10月21日（641021 ）建一字第152715號函核准其工廠設立許可函而得享工業用 地優惠稅率，而該函註明：「兩年內完成建廠並於試車後三 個月內，申報開工登記，逾期本許可案失效」，而原告未取 得「工廠登記證」，即與土地稅法減免規定不符云云。惟原 告確實依期限建廠完成，此有建物完成所請領之「建物使用 執照」可稽，而不論66.67年間原告就系爭土地之工廠有無 辦理開工登記，自90年新修訂之「工廠管理輔導法」施行後 ，原則上如無特別規定，設廠前無需先取得設立許可，故原 告在98年補辦「工廠登記證」時，無須先取得設廠許可即准 予設廠，同理可證，93-97年度，系爭土地倘辦理工廠登記 ，亦無需先取得設廠許可，因此台灣省建設廳該設廠許可函 失效，並不影響90年以後，於系爭土地得設立工廠之狀態， 因此，系爭土地上之工廠設立，為法所許，無需先取得設廠 許可，即便未辦理工廠登記之形式，亦僅生工商管理之行政 問題，原告並未違反公共利益於禁止設廠之區域內設廠，尤 應給予信賴利益之保護。
相關土地及工廠實際運作資訊：
⒈125-1及122-6地號已於78年併入125地號。 ⒉原告坐落「579號」之廠房自58年1月1日即啟用，生產電器 產品(電冰箱、洗衣機、空調商品、電視、多層印刷電路板 、揚聲器)，「579號」一向是原告公司之代表號，而系爭土 地上建物所屬之「579之1號」門牌，通常不作對外聯絡之用 ，係原告廠區內之二廠，自67年3月31日起長期作為音響保 稅工廠，保稅工廠效期原至98年4月5日截止，惟原告申請提 前於96年8月31日註銷保稅工廠登記，停止作為保稅工廠之
後，二廠乃作為生產車用視聽及導航商品之工廠。 承上，海關保稅工廠雖以「579號」為核發保稅工廠證照之 門牌，然保稅工廠實係座落於「579之1號」門牌（系爭125 座號坐落之門牌號碼），因此系爭土地作為工業使用係有事 實證據可稽，被告實應以實際之經濟活動作為課稅之標準， 方符「實質課稅原則」。且系爭土地因主管機關歷年來均核 定以工業用地稅率課徵地價稅，而台北縣（現改制為新北市 ）政府登記資料也曾經將該地號納入工廠登記範圍，即使原 處分及訴願決定認為原核准系爭土地適用工業用地稅率之處 分有違反之處，亦須考量保護原告之信賴利益而不應撤銷該 具有授益內容之處分，因此，其取消工業用地稅率而改按一 般用地稅率補徵地價稅之處分自應予撤銷。
被告提出行政訴訟補充答辯書所附往來函文，仍僅載其函詢 經濟部「系爭土地於93年起有無工廠登記」之結果，惟工廠 登記證並非土地稅法第18條所謂「按目的事業主管機關核定 規劃使用」之唯一依據，故其函詢內容侷限於形式之工廠登 記證而不符土地稅法第18條之本旨：
⒈按77年3月10日台財稅第770031524號函：「興辦工業人在都 市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使 用，…稽徵機關可憑其工廠設立許可（依法須取得工廠設立
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