營業稅
臺北高等行政法院(行政),簡字,100年度,696號
TPBA,100,簡,696,20120430,1

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第696號
原 告　網路家庭國際資訊股份有限公司
代　表　人　詹宏志（董事長）
訴訟代理人　張芷　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月
25日台財訴字第10000270140 號（案號：第10000940號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
甲、程序方面：
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳金鑑變更為吳自心，並已 具狀聲明承受訴訟。
二、本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依民國99年 5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，以簡易訴 訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
壹、事實概要
緣原告於民國95年6 月至7 月間進貨合計114,259 元，未依 規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象百崴科技實業股 份有限公司（下稱百崴公司）開立之統一發票3 紙，充作進 項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,712 元，經被告 查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額5,712 元， 並按所漏稅額5,712 元處2 倍之罰鍰11,424元。原告不服， 申請復查結果，獲追減罰鍰5,712 元，變更罰鍰處分為5,71 2 元，原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起 本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、關於補徵營業稅部分：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進 之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。 」及「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括 依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證 之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及同法 施行細則第52條第1 項明定。從而，營業人倘有進貨之事



實，已依規定取得並保存營業稅法第33條所列之憑證者， 即得據以列報進項稅額以扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅 額問題，合先敘明。
（二）原告因業務經營需要，95年間與經營批發業務之百崴公司 簽立商品線上訂購合作契約書，且於接獲線上訂戶之訂購 資料後，即通知百崴公司出貨。原告另依契約書約定於每 月26日以前，彙總前1 月份（前1 月份26日至當月25日） 之銷售情形通知百崴公司，並於收到百崴公司所開立之統 一發票後，將貨款匯至該公司所屬「國泰世華銀行松江分 行（付款帳號000000000000）」帳戶。原告不僅與百崴公 司間有簽約訂購之情，且有支付貨款之積極證據，原告爰 取具百崴公司所開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣 抵銷項稅額，應屬適法。
（三）原告係經營「PC home Online網路家庭」網站（網址：ww w.pchome.com.tw）， 提供消費者線上訂購商品及配送之 服務，因業務營運需要，與百崴公司簽訂商品線上訂購合 作契約書。依該訂購合作契約書約定，線上購物所需之交 易平台及介面，係由原告負責建置及維護管理，且原告於 接獲線上訂戶之訂購資料後，應立即通知百崴公司出貨。 至百崴公司方面，除寄倉商品、線上下載之軟體或數位商 品、或特別約定之商品外，須均於原告通知出貨之次日起 3 個工作日內，將標的商品送達訂戶。原告依契約書約定 ，於每月26日以前，將前1 月份（前1 月份26日至當月25 日）之應付款項資料通知百崴公司，並於取得載有百崴公 司負責人「何惠明」等確認文件（百崴公司回傳對帳確認 文件）及百崴公司所開立之統一發票（百崴公司開立之統 一發票）後，將貨款匯至百崴公司所屬「國泰世華銀行松 江分行（付款帳號000000000000）」帳戶（銀行交易資料 通知文件）。據上，原告不僅與百崴公司間有簽約訂購之 情，且有支付貨款之積極證據，原告爰取具百崴公司所開 立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，應屬 適法。
（四）現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為 貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加 值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其 名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其 購買該貨物或勞務之買受人，而為了如實反映營業人就其 產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取 之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除 「進項稅額」方式，計算營業人對國家應繳納之營業稅額



。
（五）從國家租稅權角度整體考量，原告95年間確實有進貨及支 付價款（包含營業稅負）之情，且為訴願機關調查肯認， 此觀訴願決定理由：「原告雖提示有銷貨紀錄、商品線上 訂購合作契約書、線上購物付款彙總表及銀行轉帳資料等 資料供核，僅能證明原告有進貨事實，尚難證明實際交易 對象為百崴公司。」即明。縱百崴公司係屬虛設行號，非 原告實際之交易對象，惟原告既有進貨事實且支付價款（ 包含營業稅負）予百崴公司，即已實質負擔營業稅，倘其 前手百崴公司（即名義納稅義人）亦已列報銷項稅額者， 則應無損國家租稅債權。
（六）被告未審究原告已實質負擔營業稅捐之事實，准予原告取 具百崴公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，卻以百 崴公司非原告實際交易對象為由，對原告補徵營業稅5,71 2 元，似未週全。至訴願機關仍未從國家租稅權角度整體 考量，仍維持被告之核定，難謂有合，應予撤銷。二、關於罰鍰部分：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處 罰。」為行政罰法第7 條第1 項定有明文。揆諸司法院釋 字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰 之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍 須以過失為其責任條件」，基於「有責任始有處罰」之原 則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有 可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故 意或過失情形，應無可非難性及可歸責性。又按改制前行 政法院32年判字第16號所揭櫫「行政官署對於人民有所處 罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法 事實之存在，其處罰即不能認為合法」意旨及「各級稽徵 機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第10點「稽查或 審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重 查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。 簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」規 定，茲此，稅捐稽徵機關於處罰納稅義務人時，必須拿出 具體認為納稅義務人有構成處罰要件的事證，不得推測臆 斷，否則其處罰難謂合法，甚為明灼。
（二）本件原告與百崴公司交易過程中，均已善盡其注意義務， 以防觸法，故其持百崴公司開立之統一發票作為進項憑證 ，申報扣抵銷項稅額，難謂有過失。被告對原告裁處罰鍰 5,712 元，自有未合，應予撤銷。
（三）按一般商業交易常態，買受人購買貨物勞務，取具交易相



對營業人所開立統一發票後，僅能就統一發票所記載名稱 、地址、金額、統一編號及是否蓋立統一發票專用章等事 項予核對，以確認符合營業稅法第33條：「營業人以進項 稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編 號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業 稅額之統一發票。」所定得扣抵銷項稅額之進項稅額憑證 ，尚無能力去探究交易相對人之內部機密，諸如：交易相 對營業人交易期間亦常進項比例是否偏高，交易相對營業 人進項明細包含那些品名，交易相對營業人之負責人是否 違法將公司發票及發票章供他人使用，及聯絡人與交易相 對營業人間是否存在僱傭或委任關係等資訊。
（四）揆諸本院98年度訴字第1961號判決（該案被告不服判決結 果，前已提起上訴，惟經最高行政法院100 年度裁字第12 01號裁定駁回確定在案。）理由揭櫫：「稅捐是對人民的 私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從 事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少 越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降 低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於 稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行 為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易 而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但 是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積 極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如 此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利 於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。（ 二）就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可 以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給 付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不 影響契約之效力（例如關於『出賣他人之物』，在民事法 一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國 家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟 活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅 法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從 而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在， 且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課 以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行 號。」意旨，是以，營業人倘能在為交易行為時確認交易 相對人確實存在，且交易內容並無違法，而雙方並有履約 付款之事實，稽徵機關即不應再課以高度之注意義務查證 交易相對人是否為所謂虛設行號，茲觀本院97年度簡字第



815號判決及98年度訴字第170號判決亦持相同之見解。（五）原告因業務營運需要，與經營百崴公司合作，為能確認百 崴公司確實存在，要求對方必須提示營利事業登記證以資 查對，且經審查晶實公司所簽訂線上訂購合作契約書之所 登載公司名稱「百崴科技實業股份有限公司」、代表人（ 何惠明）、地址（台北市○○路○ 段235 號2F）、統一編 號（00000000）及百崴公司大小章，確認無誤。原告依契 約書約定於每月26日以前，根據前1 月份（前1 月份26日 至當月25日）之銷售情形，彙總報表（原告出具之線上購 物付款彙總表）通知百崴公司。原告嗣接獲百崴公司回傳 之確認文件（百崴公司回傳對帳確認文件），業已確認簽 名人「何惠明」之身分，即為百崴公司營利事業登記證所 揭負責人，且該「何惠明」簽名字跡，與前開商品線上訂 購合約契約書代表人「何惠明」字跡並無重大差異。另原 告取具百崴公司開立之統一發票（百崴公司開立之統一發 票）時，亦已確認統一發票有載明公司名稱、地址及統一 編號等資料及蓋立統一發票專用章，符合營業稅法第33條 所定「得作為扣抵銷項稅額之進項稅額憑證」。又原告為 確認其交易對象與統一發票銷貨營業人之同一性及真實性 ，其所應支付之貨款僅限定匯至百崴公司所屬銀行帳戶「 國泰世華銀行松江分行（付款帳號000000000000）」帳戶 （銀行交易資料通知文件），而不得匯至其他個人銀行帳 戶。據上，原告不僅有進貨交易之事實，且與百崴公司交 易過程中，均已善盡其注意義務，以防觸法，故其持百崴 公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額， 難謂有過失。按前開行政罰法第7 條第1 項規定：「違反 行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」及 司法院大法官會議釋字第275 號解釋：「人民違反法律上 之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以 出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，被告以 百崴公司為虛設行號為由，逕歸責原告有過失，並予裁處 罰鍰5,712 元，應有未合。
（六）至惟訴願決定理由謂：「百崴公司為一無正常營運及虛開 發票供他人逃漏稅捐之公司……原告既係營業人，自應對 營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實際交易對 象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及憑證 上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以防 觸法，惟原告仍持非實際交易對象百崴公司開立之統一發 票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有過失，按行政 罰法第7 條第1 項規定：『違反行政法上義務之行為非出



於故意或過失者，不予處罰。』之意旨，自應受罰。…… 本件違章情節應按所漏稅5,712 元額改處1 倍之罰鍰5,71 2 元，復查決定乃准予追減罰鍰5,712 元，經核並無不合 。」訴願機關未究明原告於交易過程中，已善盡其注意義 務，卻僅以原告持百崴公司等虛設行號開立之統一發票， 申報扣抵銷項稅額，逕片面推測臆斷原告有過失之情，而 維持被告罰鍰5,712 元之處分，其認事用法，顯悖於前開 改制前行政法院32年判字第16號：「行政官署對於人民有 所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其 違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」意旨及「各級 稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第10點「稽 查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件， 慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注 意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。 」規定，難謂有合，應予撤銷。
三、綜上論陳，被告以原告持百崴公司所開立之統一發票作為進 項憑證，申報扣抵銷項稅額，認有虛報進項稅額之情，從而 補徵營業稅5,712 元及裁處罰鍰5,712 元，應有未合等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利 原告部份。
參、被告則以：
一、本稅
（一）百崴公司自94年7 月至96年8 月間無銷貨事實，開立統一 發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證主要取自其他異 常營業人，另依前揭臺北地院刑事判決所載，何惠明係百 崴公司之負責人，洪龍丞則係洪龍丞會計事務所之負責人 ，何與洪基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯 意聯絡，由何提供其所經營之百崴公司發票及發票章與洪 ，二人均明知百崴公司並未實際與原告有交易行為，竟由 洪以百崴公司名義，虛偽填載系爭統一發票3 紙，銷售額 114,259 元，交付與原告，何業經臺北地院處刑在案，洪 涉案部分，由檢察官移送臺灣高等法院併案審理，原告自 無可能與其交易。
（二）依原告提示線上購物財務部付款彙總表所載百崴公司之聯 絡人係楊麗貞，惟據楊麗貞表示，其於系爭期間係任職於 與百崴公司同址且同負責人之另家公司，並未受僱於百崴 公司，亦未受託代百崴公司處理業務，且該付款彙總表甚 且將楊之名字麗「真」誤植為「貞」，該付款彙總表所載 內容顯有不實；另依原告提供百崴公司於95年7 月24日傳 真回覆收受原告給付行銷獎勵金58,810元之對帳差異表，



上列簽收人「黃紹瑜」，經查黃君並未列於百崴公司95年 度綜合所得稅BAN 給付清單內，顯然黃君亦非百崴公司聘 僱之員工，綜上，均無法證明百崴公司係原告之實際交易 對象。
（三）依改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決 議：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立 之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣 抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法 繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取 得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之 銷項稅款，核與司法院釋字第337 號解釋所示「應以納稅 義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追 繳稅款及處罰。」之意旨無違；又我國加值型營業稅係就 各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各 銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易 對象之人百崴公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅 額，並不影響原告補繳營業稅之義務，原告主張從國家租 稅權角度整體考量而免其租稅義務乙節，尚無可採。（四）本件經依首揭法令規定審酌，原告確無與百崴公司進貨之 事實，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構 成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額5,712 元並無不合 。
二、罰鍰
（一）按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，如其購進之貨物或勞 務未依規定取得並保存營業稅法第33條所列之憑證不得為 之，為同法第15條所明定，是原告於購進系爭貨物取得憑 證之初，自應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性 及真實性，竟收取非實際交易對象之百崴公司統一發票， 進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額，縱非故意，亦難謂無 過失，自應受罰，原告稱其已善盡注意義務云云，要難憑 採。
（二）本件原告無向百崴公司進貨並支付進項稅額之違章事證明 確已如前述，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，已構成逃漏稅。被告於裁罰處分前已發函輔導，惟原告 未繳納稅款，被告原核定按所漏稅額5,712 元處2 倍罰鍰 11,424元，嗣復查決定按修正「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」規定改按所漏稅額5,712 元處1 倍罰鍰5,71 2 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告 之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：




如事實概要欄所述之事實，業據提出臺灣高等法院99年度上 訴字第1875號刑事判決、臺北地院98年度訴字第2179號刑事 判決及專案申請調檔查核清單資料影本附原處分卷可稽為證 ，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為 ：
一、原告實際交易對象是否百崴公司？
二、原告是否有短漏稅之過失？
伍、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣 減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」（二）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅 額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第33條所列之憑證者。」
（三）營業稅法第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷 項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一 發票。」
（四）營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅 額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者 。」，及財政部98年函釋稱：「一、營業人以不實進項稅 額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款 規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛 報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑 證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項 稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實 者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及 稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……三、本部 83 年7月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台 財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第84162494 7 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自 即日起廢止。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規 定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予 以適用，自無違誤。
二、原告實際交易對象並非百崴公司：
（一）依臺灣高等法院99年度上訴字第1875號刑事判決、臺北地 院98年度訴字第2179號刑事判決及專案申請調檔查核清單 資料影本所載，何惠明係百崴公司之負責人，洪龍丞則係



洪龍丞會計事務所之負責人，二人基於填製不實會計憑證 及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，由何惠明提供其所經營 之百崴公司發票及發票章與洪龍丞，二人均明知百崴公司 並未實際與原告有交易行為，竟由洪龍丞以百崴公司名義 ，虛偽填載系爭統一發票3 紙，銷售額114,259 元，交付 與原告，何惠明因而經判處有期徒刑6 個月，原告自不可 能與百威公司交易。
（二）原告雖主張：伊與百威公司間有支付貨款之積極證據，百 崴公司確有將對帳確認結果，簽名回傳予原告，至於原告 提示付款彙總表所載百崴公司之聯絡人楊麗貞，究於系爭 期間有無受僱於百崴公司、是否見過該等付款彙總表資料 、或是否與原告有業務往來情事，應與百崴公司是否為原 告實際交易對象無絕對必然之關係，又百崴公司亦已列報 銷項稅額者，已實質負擔營業稅，則應無損國家租稅債權 云云。
（三）惟查：
　　１、原告所取具之統一發票係百崴公司所開立，然百崴公司 之經營項目，依其營利事業登記證所載，係關於圖書、 文具、玩具、機械、電器、電子資訊器材之批發及一般 廣告服務業務，與原告系爭進項商品名稱「鞋子」之營 業項目顯不相符，且百崴公司於95年6 至7 月間，進項　　　　來源係取自京鑫興業有限公司、港盛租賃股份有限公司　　　　及銘驛電子科技有限公司等3 家營業人，其中京鑫公司　　　　係經營電子、機械之批發業及安裝工程業，港盛公司係 經營租賃業、汽車零售、修理業及電子零件買賣業務， 銘驛公司係經營通信工程業及電子器材批發零售業，均 與原告系爭進項商品名稱「鞋子」之營業項目不符，且 前揭公司銷售予百威公司之品名為租金、電子IC、記憶 　體、液晶面板、紅外線模組、電腦核心等（見相關統一 　發票影本），尚非原告所購進之「鞋子」，百崴公司自 無可能有「鞋子」商品可供銷售與原告。
　 ２、原告所提示線上購物財務部付款彙總表所載百崴公司之　　　　聯絡人係楊麗貞，惟經被告電洽楊麗真表示，其於系爭　　　　期間係任職於與百崴公司同址且同負責人之另家公司，　　　　其並未受僱於百崴公司，亦未受託代百崴公司處理業務 　，該付款彙總表且將其名字誤植為「楊麗貞」，且付款 　彙總表無廠商之確認簽名，尚難認定原告曾與百崴公司　　　　人員接洽進貨。而依原告提供百崴公司於95年7 月24日　　　　傳真回覆收受原告給付行銷獎勵金58,810元之對帳差異　　　　表，上雖列簽收人「黃紹瑜」，然百崴公司95年度綜合



　　　　所得稅BAN 給付清單內並無「黃紹瑜」其人，無法證明　　　　百崴公司係原告之實際交易對象。
３、原告雖提示銷貨紀錄、商品線上訂購合作契約書、線上 購物付款彙總表及銀行轉帳資料等資料，惟「稅捐稽徵　　　　機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之 資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證 ，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以 否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合 法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利 發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收 入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額 在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於 權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實， 應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。‧‧」，最 高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照，蓋契約 自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設 行號逃漏稅捐之手段，金流紀錄固可當成交易之佐證， 但非不能刻意安排，其於外觀上無從區分，法院不得不 以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明締約背後經濟 上利益何在，並要求納稅義務人提出較多締約、履約之 證據，來證明其交易確非假藉契約自由來逃避稅捐。本　　　　件原告何以會與無「鞋子」營業項目之百崴公司為交易 ？有何經濟上合理之理由？且原告若係真與百威公司為 實際交易，就該公司過去信用如何？供貨來源為何？於 債務不履行時有無更換貨物之管道？若不能更換，有無 損害賠償資力？通常會作一點徵信查詢，百威公司非無 可能只是虛設行號用以開立統一發票，此為一般商業常 識，原告未來既須持百威公司開立之統一發票扣抵進項 成本，與原告本身利害息息相關，理應就百威公司所開 立之統一發票存有警覺，但原告完全未查明百威公司之 信用、供貨來源、履約能力、損害賠償能力，即逕依和 百威公司交易，與常情不符。又原告所指之楊麗貞、黃 紹瑜均非百威公司員工，法院無從藉由訊問證人來查證 其與百威公司訂約、履約歷程，用以判斷契約自由之真 實性，不能僅憑金流紀錄即認定原告確自百威公司進貨 ，原告主張尚不足採。
　　４、又按行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議　　　　略以：「‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交　　　　易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項　　　　憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營



　　　　業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第　　　　1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追　　　　補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅 係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售 稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故 該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業 稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」，蓋 加值型及非加值型營業稅制度有其特殊之設計，要求交 易流程環環相扣，不希望交易流程被隱藏（例如實際交 易流程由Ａ到Ｂ，由Ｂ到Ｃ，營業稅法即要求此等流程 如實反映，而不許可在稅法上呈現出直接由Ａ到Ｃ之交 易外觀，而將Ｂ置身事外，更不許可Ａ、Ｂ間之交易變 成Ａ、Ｄ間之交易），所以才有行為時營業稅法第19條 第1 項第1 款所指「不准扣抵進項稅額」之規定，此等 設計中也隱含了「禁止交易流程飛躍，以免增加稽徵成 本」之規範功能。縱使百威公司已將其開立之統一發票 向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅 ，單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭 逃漏，惟百威公司又會自他人處取得虛偽之進項憑證， 而扣抵其銷項稅額，如此虛銷虛進下，到底有無逃漏， 即變的難以查證，此正是行為時營業稅法第19條第1項 第1 款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本 旨所在。本案補稅之理由，是因為依行為時營業稅法第 19條第1 項第1 款之規定（原告取得之特定憑證不得充 當營業稅之進項憑證），所以原告原先享有扣抵稅額也 減少，在銷項稅額不改變之情況下，應納稅額自然會增 加，完全是由單一納稅義務人之角度來觀察，與總體稅 額之多寡無關，原告以「百崴公司亦已列報銷項稅額者 ，已實質負擔營業稅，則應無損國家租稅債權」云云， 不足採信。
（四）綜上，原告於95年6 月至7 月間進貨，實際交易對象並非 百崴公司，原告未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交 易對象百崴公司開立之統一發票計3 張，充作進項憑證申 報扣抵銷項稅額，被告核定補徵營業稅額5,712 元，尚無 不合。
乙、罰鍰部分
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」



（二）行為時營業稅法第51條第5 款規定：按「納稅義務人，有 左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者 。」
（三）現行營業稅法第51條第1 項第5 款規定：「納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以 下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者 。」，財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋稱 ：「85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 ，對 於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法 條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願 及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中， 尚未裁罰確定之案件均有該條之適用」，核乃執行母法之 技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母 法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告有短漏稅之過失：
（一）「查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者 』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐 稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證 ，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」最 高行政法院98年度判字第256 號判決可資參照。（二）本件百威公司非無可能只是虛設行號，原告就百威公司所 開立之統一發票理應存有警覺，然原告竟與無「鞋子」營 業項目之百崴公司為交易，未能提出經濟上合理之理由， 且原告未舉證伊曾就百威公司「供貨來源、過去信用、有 無履約能力、損害賠償資力」等履約事項，為事先之查詢 ，復未於履約過程中查證所接洽者是否為百威公司員工， 即率爾收受百威公司開立之統一發票為進項憑證，非無過 失，原處分按未「依規定取得憑證」之總額5,712 元，依 修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏 稅額處1 倍罰鍰5,712 元，亦原處罰鍰11,424元應予追減 5,712 元，尚無違誤。
丙、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。




中　　華　　民　　國　　101 　年　　4 　　月　　30　　日 臺北高等行政法院第七庭
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　30　　日 書記官 簡若芸