臺中高等行政法院判決
100年度訴字第440號
101年3月28日辯論終結
原 告 趙榮聰
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 陳曉瑩
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國
100年12月14日府授法訴字第1000244422號訴願決定，提起行政
訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場， 核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情 形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、事實概要：緣訴外人田振隆原所有坐落臺中市后里區（原臺 中縣后里鄉○○○段137-5地號土地（下稱系爭土地），業 經臺灣臺中地方法院83年度執丑字第7758號執行拍賣，並由 訴外人張金樂拍定在案。被告按一般用地稅率核課土地增值 稅新臺幣（下同）1,929,679元，依法經臺灣臺中地方法院 代為扣繳。嗣原告（即系爭土地之抵押權人）於民國（下同 ）100年9月8日申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土 地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被 告以非適用法令錯誤，且已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定 之5年退稅期限，於100年9月16日中市稅豐分字第100526940 3號函（原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠系爭土地為特定農業區農牧用地，核為耕地，依法承受人必 須檢附自耕能力證明書，否則，參照土地稅第30條規定，其 移轉無效。納稅義務人田振隆於拍賣前就系爭土地係供作種 植稻禾使用，拍定人張金樂承受系爭土地既經登記完畢，足 見拍定人有檢附自耕能力證明書，依照核發自耕能力證明書 之行政程序，應由主管機關所組成小組至現場實地勘查，因 現場供作種稻使用，並依規定格式敘明「於承受後列耕地後 確保供自任耕作」（最高行政法院88年判字第392號判例、 台灣省政府府地三字第143147號函釋、行政院農業委員會79 年9月4日農企字第901088A號函釋參照），且拍定前後，均
依田賦計課，作成專業判斷認符合「依法作農業使用」及承 受人係「自行耕作之農民繼續耕作」等2要件而核發，本案 農業主管既核發自耕能力證明書予拍定人承受系爭土地，符 合2要件，不必申請，當然發生免徵土地增值稅之法律效果 （73年12月7日台財稅字第64356號函釋及財政部90年8月13 日台財稅字第0900455007號函釋參照），被告依一般稅率計 課土地增值稅1,929,679元，適用法律有錯誤，致納稅義務 人田振隆溢繳稅額，直接侵害原告之利益，原告代位納稅義 務人田振隆訴請返還溢繳稅額至執行法院，被拒絕，有違平 等原則。
㈡被告所屬豐原分局無權力也無能力作成行政處分： ⒈被告所屬豐原分局為被告之內部單位，並非具有單獨法定 地位之組織，非行政程序法第2條規定之行政機關，自不 得作成行政處分。
⒉雖公文程式條例第3條第3項規定：「機關內部單位處理公 務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章； 其效力與蓋用該機關印信之公文同所示，得視為該機關之 行文。」等語，要不能謂內部單位有權作成行政處分，有 最高行政法院93年度判字第113號判決意旨參照。 ⒊因此，被告所屬豐原分局無權力也無能力作成行政處分， 竟作成100年9月16日中市稅豐分字第1005269403號行政處 分，自應予以撤銷，用符依法行政基本原則。
㈢系爭土地屬特定農業區農牧用地被拍賣，究否必須申請稽徵 機關始能作成免稅處分？
⒈系爭土地屬特定農業區農牧用地，核為「耕地」，於拍定 前，係供作「種植稻禾」使用，要與農業發展條例第3條 第10款規定無異致，且於核發自耕能力證明書農業主管機 關現場勘查時，因供作種稻使用而核發自耕能力證明書， 並參89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋，足見系 爭土地係「依法作農業使用」。
⒉移轉於自行耕作之農民張金樂有核附自耕能力證明書，參 照最高行政法院88年判字第392號判例、台灣省政府府地 三字第143147號函釋、行政院農業委員會79年9月4日農企 字第901088A號函釋所示，農地承受人必須依規定格式敘 明「於承受後列耕地後確保供自任耕作」，事實上，拍定 人於承受後亦依田賦計課，參照財政部79年5月31日台財 稅字第790082761號函釋，顯符合所謂「自行耕作之農民 繼續耕作」要件。
⒊而符合「依法作農業使用」，移轉與「自行耕作之農民繼 續耕作」要件者，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯
席會議決議、財政部90年8月13日台財稅字第0900455007 號函釋示、財政部73年12月7日台財稅字第64356號函釋示 ，不待人民之申請，亦不必提出規定文件，當然發生免稅 效果，稽徵機關有依職權作成免稅之義務。
⒋依財政部88年6月6日台財稅字第871947724號函釋、辦理 強制執行事件應行注意事項第42點第5項關於強制執行法 第81條規定、財政部73年7月30日台財稅字第56686號函釋 、財政部73年12月7日台財稅字第64356號函釋、內政部78 年5月5日(78)台內地字696479號函釋、臺灣地區土地房屋 強制執行聯繫要點第11點、財政部88年2月3日台財稅字第 881898667號函釋、財政部90年8月13日台財稅字第090045 5007號函釋等法令規定，法院拍賣之耕地，承受人應檢附 自耕能力證明書，有此證明書者，即符合免稅要件，執行 法院應於權利移轉證書副本上註明：承受人已附自耕能力 證明書並送達稽徵機關，稽徵機關即應依有關文件核定免 稅，免由當事人提出申請。
⒌至施行細則，或減免規則上之規定，係指須「申報移轉現 值」案件始能適用，本案係法拍案件，依稅捐稽徵法第6 條規定，係由執行法院通知稽徵機關核定，由執行法院代 為扣繳，要與一般買賣案件不同，自無適用「申報移轉現 值」案件之餘地，是被告用法有錯誤。
㈣原告申請退還溢繳稅額，是否受5年時效規定之限制？ ⒈依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，本案雖發生於84 年間，原告亦得申請退還，而無5年時效規定之限制。財 政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋，申請退 稅亦無5年時效規定之限制。因此，被告認應受5年時效規 定之限制，用法有錯誤，無可採擷。
⒉據上，依最高行政法院41年判字第17號判例：按法律有明 文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自 無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸 法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之 權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政 訴訟，即難予以維持所示，被告所為主張及抗辯，均與法 令規範不合，為違背法令。
㈤另被告於94年1月10日受理債權人林大隆辦理債務人陳詹碧 桂所有於88年12月28日被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅額 時，迅於95年6月12日中縣稅沙分土字第0954507957號函允 准之，且於被告應債務人或債權人申請而履行公法義務另15 件案例中，亦均無駁回理由，則二案法律事實相同，被告不 依法行政而違背法令已如上述，竟作成相異之行政處分，足
見被告行政作為有意作成不公平之差別待遇，而無正當理由 ，參最高行政法院81年判字第1006號判例意旨，逾越權限或 濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定 有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公 平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之 違法所示，原處分與行政程序法第6條規定有悖。 ㈥據上論結，系爭土地屬特定農業區農牧用地移轉時，係供作 種稻使用，為行為時農業發展條例第3條第10款規定之所許 ，有符合「農業用地依法作農業使用」之事實，及移轉與「 自行耕作之農民繼續耕作者」之事實，及拍定前、拍定後， 均依田賦課徵，並無被改課地價稅之事實，被告均不爭執， 足見系爭土地合於當時農業發展條例第27條及土地稅法第39 條規定2要件，又法院依法將承受人檢附自耕能力證明書之 事實函知被告，本無待人民申請，當然發生免稅效果，有前 揭最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議所揭示，及主 管機關上揭釋示可稽，被告未注意及此，致按一般稅率核算 後函請臺中地院民事執行處代為扣繳，依最高行政法院100 年度4月份第2次庭長法官聯席會議所示，顯適用法規有錯誤 ，是系爭特定農業區農牧用地之拍定移轉，符合行為時農業 發展條例第27條或土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要 件，本件土地增值稅之課徵原則上應屬新修正稅捐稽徵法第 28條第2項規定所稱因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅 款，且依同條第4項規定，此規定於修正施行前溢繳之本件 亦有其適用。又本件原告亦無「自繳納之日起5年內」之限 制等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及被告機關豐原分局 原處分均撤銷。⑵被告機關應依原告之代位申請，對於納稅 義務人田振隆所有於民國84年間被拍賣移轉土地坐落：臺中 市○里區○○段137-5地號土地1筆作成退還溢繳稅額新臺幣 1,929,679元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即 84年11月21日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依 代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率， 按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣臺中地方法院民事執行 處83年度民執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成決 定。
四、被告則以：
㈠訴外人田振隆原所有系爭土地經法院執行拍賣，由張金樂拍 定，因未檢送有關證明文件，被告無法憑以核定免徵而按一 般用地稅率核課土地增值稅在案，嗣原告即抵押權人於100 年9月8日申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增 值稅，並將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被告以
非適用法令錯誤，且逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退 稅期限，否准所請。原告不服，訴經臺中市政府訴願決定略 以，系爭土地被拍賣當時，納稅義務人既未檢送有關證明文 件辦理免徵土地增值稅，被告依一般用地稅率核課土地增值 稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府 機關之錯誤情形，並無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之 適用；又如申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值 稅之請求權已罹於時效而消滅，致其適用免徵土地增值稅之 申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權，則原告亦無 代位請求之權利，原處分並無不合，乃駁回其訴願。 ㈡按農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農 民承購繼續耕作者，免徵土地增值稅。倘法院拍賣時，未檢 送有關證明文件供查核，稽徵機關無法憑以核定免徵，當事 人自應依行為時土地稅法施行細則第58條及財政部73年7月 30日台財稅第56686號函及82年6月17日台財稅第821488575 號函釋規定程序檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職 權即得予核定免徵；又依行為時土地稅法第39條之2第1項規 定申請免徵土地增值稅，除須為農業用地，尚須符合移轉時 作農業使用，及移轉後願繼續耕作等要件。本件納稅義務人 田振隆於系爭土地被拍賣時既未檢送有關文件辦理免徵土地 增值稅，被告依一般用地稅率核課土地增值稅，即難謂有適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事， 此有最高行政法院100年判字第1722號判決可資參照。 ㈢又該項請求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權， 二者係不同之公法上請求權，修正後稅捐稽徵法第28條第2 項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚 無申請退還期間之限制，惟如申請依行為時土地稅法第39之 2免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，致其適用免 徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求 權。其意旨參照最高行政法院99年判字第254號及第888號判 決可明。
㈣核系爭土地，經編定為特定農業區之農牧用地，屬耕地，於 84年10月18日經拍賣移轉，當時法院並未函送相關資料供憑 依當時土地稅法第39條之2規定予以免徵，被告乃按一般用 地稅率課徵土地增值稅。事後當事人亦未提出申請，迨至10 0年9月8日，原告始代位申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第 4項規定退還該筆土地增值稅款，惟因依行為時土地稅法第 39條之2規定免徵土地增值稅之請求權，已罹於時效而消滅 ，從而不具退稅請求權，自不生因稅捐稽徵機關適用法令錯 誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。綜上，
被告否准原告有關退稅之申請，尚無不合等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於本件申請退稅是否符合稅捐稽徵法第28條規 定所稱「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」要件？如符合免徵要 件，是否須經原土地所有權人申請，方發生免稅之效果？有 無5年時效限制？經查：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅 款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退 還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。．．．本條修正 施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。 」為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項所明定。又最 高行政法院100年4月26日100年度4月份第2次庭長法官聯席 會議作成以下決議：「債務人所有土地於86年間經民事強制 執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條 （78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土 地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議 ，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法 院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債 務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28 條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押 權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增 值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償 之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之 抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處 分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴 訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28 條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分 ，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土 地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債 務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠 於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之 稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法 第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」
㈡本件訴外人田振隆原所有系爭土地，業經臺灣臺中地方法院 83年度執丑字第7758號執行拍賣，並由訴外人張金樂拍定在 案。被告按一般用地稅率核課土地增值稅1,929,679元，依 法經臺灣臺中地方法院代為扣繳。嗣原告於100年9月8日申
請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將 溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被告以非適用法令 錯誤，且已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限， 於100年9月16日中市稅豐分字第1005269403號函（原處分） 否准所請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前揭之主張 。
㈢原告為系爭土地當時經執行法院拍賣時之抵押權人，此有土 地登記謄本在原處分卷可稽，依上開最高行政法院100年度4 月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，屬對稽徵機關所 為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人，對於違法 課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款 予執行法院之權利，是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如 有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤 ，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所 明定，原告得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分 配，合先敘明。
㈣另按行政程序法第2條第2項規定：「本法所稱行政機關，係 指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事 公共事務，具有單獨法定地位之組織。」就我國行政機關內 部之組織結構之型態而言，行政機關之內部係劃分若干分支 組織，可能為內部單位，亦可能為所屬機關。依本院歷來所 持之見解，實務上基於分層負責及增進效率之考量，由機關 授權以單位或單位主管名義對外為意思表示者，如具備行政 處分之要件者，參照本院48年判字第1號判例意旨，應認該 單位所為之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾受處分人 有提起行政訴訟之機會。（最高行政法院94年度判字第334 號判決參照）。被告所屬豐原分局既係被告之內部單位，其 就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之處分，即 非無權處分，原告訴稱被告所屬豐原分局無權作成行政處分 ，核無可採。
㈤又按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「（第1項）依本法 第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。 一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記 簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本， 送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人 於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本 、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2項）前 項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市 計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）
第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為 限。」為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第 58條(與72年8月1日修正公布農業發展條例第27條及同條例 施行細則第15條規定相同）明定。末按「土地稅之減免，除 依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以 其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序 申請核定者為限。」、「土地增值稅之減免標準如左：．． ．十、農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作者全免。．．．」、「直轄市、縣（市）主管稽 徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日 內，以書面通知申請人。」為行為時土地稅減免規則第6條 、第20條及第25條所明定。另參照司法院釋字第537號解釋 意旨：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中 華民國八十二年七月三十日修正公布施行之房屋稅條例第十 五條第二項第二款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。 同條例第七條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日 起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形 ；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。此因租 稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有 關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅 捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課 納稅義務人申報協力義務。財政部七十一年九月九日台財稅 第三六七一二號函所稱：『依房屋稅條例第七條之規定，納 稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用 情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機 關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第 十五條第二項第二款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意 旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」雖係就房屋稅 條例第17條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形 之函釋，而所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言 ，均屬相同，於本件申請免徵土地增值稅之情形，亦應為相 同之理解。是行為時土地稅法施行細則第58條關於納稅義務 人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相 關文件辦理之規定，並未有違行為時土地稅法第39條之2第1 項之規定，自無課予人民不必要之義務及限制，稽徵機關辦 理土地增值稅案件時，自得援引適用。
㈥又行為時土地稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該法 第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦 理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭 土地雖經執行法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值
稅，仍有依該規定，檢具相關文件向被告申報之協力義務。 此外，依最高行政法院100年判字第1722及第2077號判決意 旨亦分別認「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之 2第1項規定免增土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附 證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免 徵。」、「行為時農業發展條例第27條所生之『當然免稅』 法律效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。 因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展條例施 行細則第15條第1項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關 審核。」，亦同此見解。
㈦原告另以依財政部73年12月7日台財稅第64356號函釋，農業 用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼 續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘 法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者， 稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關 證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅 第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅之意旨，認系 爭土地係屬農地，於拍賣時亦為種植水稻作農用，經法院執 行拍賣，拍定人有檢附自耕能力證明書，及依最高行政法院 80年6月份庭長評事聯席會議決議所揭示，系爭土地符合行 為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條規定之要件 ，當然發生免稅效果，無待人民申請乙節。查財政部73年12 月7日台財稅第64356號函釋作成時，土地稅法施行細則尚無 前開第58條之規定，且該函釋並未編入財政部土地稅法令彙 編，依財政部88年7月27日台財稅第881928681號函該部及各 權責機關在88年4月30日以前發布之土地稅釋示函令，凡未 編入88年版「土地稅法令彙編」者，自88年8月16日起，非 經本部重行核定，一律不再援引適用之意旨，自不得援用。 而依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議，係就抵押 權人可否代位申請免徵土地增值稅所為之決議，尚難引為農 業發展條例第27條之規定得不經申請，及該條例施行細則第 15條(土地稅法施行細則第58條規定相同)與母法規定有違之 依據。
㈧原告又以與本件法律事實相同之他案例，即被告於94年1月 10日受理債權人林大隆辦理債務人陳詹碧桂所有於88年12月 28日被拍賣農地，代位請求退還溢繳稅額時，被告迅於95年 6月12日以中縣稅沙分土字第0954507957號函允准，被告否 准有違平等原則等情，惟稅捐稽徵機關對各個案例之為不同 之處理，或為案情不同，不得比附援引，縱使案情相同，亦 未經財政部對此等情形作成函釋，成為通例，由各稅捐稽徵
機關為遵循之依據，尚難認本件被告之否准處分，有違平等 原則。
㈨綜上所陳，系爭土地於84年10月18日經臺灣臺中地方法院強 制執行事件行拍賣時，並無法證明係作農業使用。原土地所 有權人未依行為時土地稅法施行細則第58條規定，檢具相關 文件，向被告申請免徵土地增值稅，又未提出原納稅義務人 於系爭土地被拍定時，拍定人同意就系爭土地繼續作農用之 證明文件，是被告按一般用地稅率核課土地增值稅1,929,67 9元，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核 與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚不得依該 項規定向被告請求退還。又被告雖以其課徵系爭土地之土地 增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且原告之申請，已逾稅 捐稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，否准原告 所請，按原告係依稅捐稽徵法第28條第2項之規定提出請求 ，而非以同條第1項之規定申請，被告以逾請求時效為理由 之部分固有未洽，然其結論並無不同，仍應認尚無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合。從而，本件原告請求撤銷原處 分及訴願決定，及被告應依原告代位之申請，對於納稅義務 人田振隆所有於84年間被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳 稅額之行政處分，並加計如其訴之聲明所示之利息，將溢繳 稅款函臺灣臺中地方法院83年度民執丑字第7758號執行事件 重新分配等事項作成決定，俱無理由，應予駁回。兩造其餘 訴辯事由與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 5 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 5 日 書記官 凌 雲 霄