最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第363號
再 審原 告 財團法人康寧醫院
代 表 人 鄭錫華
訴訟代理人 陳佳瑤 律師
李育敏 律師
再 審被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津
上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國100年11
月3日本院100年度判字第1897號判決，提起再審之訴，本院判決
如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告針對下列土地增值稅核課處分提起行政爭訟，後經 臺北高等行政法院以99年度訴更二字第116號判決駁回其提 起之（行政處分）撤銷訴訟，為此再審原告復提出上訴，又 經本院以100年度判字第1897號判決駁回其上訴，該行政爭 訟案件因而確定。為此再審原告以前開二確定判決為再審對 象，提起本件再審之訴。
㈠處分之特定：
再審被告於93年2月19日作成之北市稽法甲字第09262588200 號重為復查決定。
㈡原因事實與規制內容及其爭訟之事實經過部分： ⒈社團法人中國大眾康寧互助會（下稱康寧互助會）於民國 90年7月5日以無償贈與為原因，申報欲將其所有坐落臺北 市○○區○○段○○段9、10、14、19、61、61之3地○○ ○區段○○段3之1地號等7筆土地之應有部分（下稱系爭土 地）移轉再審原告。而依土地稅法第5條第1項第2款之規 定，應以受贈之再審原告為納稅義務人。
⒉而再審原告在申報當時即請求免徵土地增值稅，但遭再審 被告拒絕，而由其所屬內湖分處於90年11月21日作成北市 稽內湖增字第9060382500至第9060383100號函之稅捐初核 處分，而按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同） 93,064,089元。
⒊再審原告對此初核處分不服，先於90年12月21日循更正程 序申請更正，經再審被告所屬內湖分處於91年1月24日作 成北市稽內湖丙字第9062992200號函復予以否准（否准更 正）。
⒋再審原告見更正程序無法獲得救濟，改依稅務通常爭訟程 序提起救濟，循序先提復查，但遭決定駁回，再提訴願， 迭經臺北市政府訴願決定先後2次撤銷，命重為復查決定 ，惟重為復查決定均維持原核定。嗣再審原告對再審被告 93年2月19日以北市稽法甲字第09262588200號重為復查決 定提起訴願，經臺北市政府93年9月22日府訴字第0931456 8400號訴願決定予以駁回。
二、又本件再審之訴，其再審對象為前開二確定判決，對應之再 審事由則為行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法 規顯有錯誤」，其指摘原判決有上開再審事由之具體理由則 如下述：
㈠前開二確定判決認定原核課處分合法之理由： ⒈社團法人之康寧互助會與財團法人之再審原告為不同之權 利主體。
⒉不同權利主體間之土地財產移轉，符合土地稅法第28條所 定課徵土地增值稅之構成要件。
⒊而再審原告引用之財政部71年11月18日台財稅字第38405 號函釋（再審書狀誤載為31581號）在本案中無適用餘地 ，而不得適用之具體理由，則如下述。
⑴該函釋之內容為：
查教會分設教堂，依內政部規定，就地辦理財團法人登 記，將其部分不動產劃分登記為該分設教堂財團法人所 有，應免繳契稅及土地增值稅，前經本部67年3月10日 台財稅第31581號函釋有案。本案財團法人××縣私立 基督教醫院原由××縣政府核准設立，因依行政院衛生 署指示，重新辦理醫事財團法人登記，並將所屬教會與 醫院分開，另外組設教會財團法人，須將不動產移轉為 新分設之財團法人所有，惟究其實質，乃係配合政府法 令規定辦理，核與一般所有權移轉情形不同。
⑵臺北高等行政法院以99年度訴更二字第116號確定判決 認定該函釋在本案中無適用餘地之理由為「該函釋之事 實基礎為『同一主體之醫院與教會為配合政府法令規定 而劃分組設為二個主體』，但本案中康寧互助會與再審 原告（自始）為各自獨立之二主體，二者之事實基礎不 同」。
⑶本院100年度判字第1897號確定判決之理由則為：「該 函釋係對所函釋之事實為是否屬土地稅法第28條前段規 定應課徵土地增值稅之『移轉』為釋示，尚非為租稅優 惠事由之創設」。
⒋就再審原告引用平等原則，主張：「其早於84年間接受康
寧互助會捐贈之土地而辦理土地移轉登記書時，即已發生 『應否對該次土地移轉課徵土地增值稅』之相同爭議，但 該爭議最後再審被告於86年4月25日作成北市稽法(乙) 字 第115277號之（重核）復查決定，而對該次土地移轉行為 免徵土地增值稅，基於平等原則本次亦應為相同之處理」 一節，前開二確定判決分別基於下述不同之理由，不予採 納。
⑴臺北高等行政法院以99年度訴更二字第116號確定判決 係認：該復查決定屬非依法所為之適法核定，故再審原 告不得在後案中主張不法之平等。
⑵本院100年度判字第1897號確定判決則認： ①再審原告就系爭土地之移轉，並未主張土地稅法第28 條之1規定之免徵土地增值稅事由，而與84年間移轉 所生應否課徵土地增值稅之爭議已有別。
②系爭土地之移轉與再審原告前於84年間同受康寧互助 會捐贈土地之移轉，係屬二個別獨立之事實及行為， 而再審被告對之所為應否課徵土地增值稅之處分，亦 係針對二個別獨立事實所為各自獨立之行政處分，是 雖受處分人同一，本不生就個別獨立事實之前處分係 後另獨立行為之信賴基礎之情。
㈡再審意旨則強調本案有平等原則、行政自我拘束原則及信賴 保護原則之適用，而認前開二確定判決未在本案中就有關「 土地增值稅核課與否」之爭點，適用上開二原則有違。其所 持之理由則為：
⒈就平等原則及行政自我拘束原則之適用部分： ⑴康寧互助會設立之始，即以設立醫院為組織目標，並於 60年間即已決議，欲將包括上開二次爭訟案件（84年案 與本案）所涉及共計7萬餘坪之土地撥交予再審原告， 前後二次土地撥交行為亦均係在單一目標下之分次實踐 行為，並同樣牽涉到產權撥交應否課徵土地增值稅之規 範爭議，則從土地增值稅應否課徵之規範觀點言之，二 者事物之本質相同，再審被告卻異其處理，明顯違反平 等原則及行政自我拘束原則，前開二確定判決卻謂本件 再審被告所作成之核課處分，無違反平等原則，當然符 合「適用法規顯有錯誤」之再審事由構成要件。 ⑵而臺北高等行政法院以99年度訴更二字第116號確定判 決，認再審被告於86年4月25日作成之北市稽法(乙)字 第115277號之（重核）復查決定，非屬適法之核定一節 ，實則：
①該復查決定明文引用財政部71年11月18日台財稅字第
38405號函釋，認康寧互助會是為配合醫療法及行政 院衛生署之函令規定，依其章程捐助財產成立之醫院 ，得比照該函釋免徵土地增值稅。
②而該函釋核屬財政部之行政裁量權限，再審被告予以 適用，即無違法適用之問題，該確定判決竟謂：「依 該函釋作成之上開復查決定，為違法之免稅核課處分 」云云，自屬「適用法規顯有錯誤」。
⒉就信賴保護原則之適用部分：
本案中前次移轉土地時既然未繳土地增值稅，即對再審原 告形成一種信賴基礎，再審原告在此基礎上，接受康寧互 助會第二次以移轉土地所有權方式之土地撥用行為，致生 法律上權利之變動，從而形成信賴表現，而再審原告又無 信賴不值得保護之事由存在，因此本案應適用行政程序法 第8條之規定而免徵土地增值稅，前開二確定判決竟未予 適用，亦屬「適用法規顯有錯誤」。
三、本院審查再審原告前開所提之再審理由，認其本件再審之訴 ，明顯無法通過「適用法規顯有錯誤」之審查門檻，是其本 件再審之訴顯無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即 應先予駁回，爰說明其理由如下。
㈠首先必須指明，基於現行實證法對土地增值稅制之設計，有 關土地增值稅之課徵，幾乎不可能以「免徵土地增值稅」作 為信賴保護之手段，因為當事人在「信賴基礎」下所為之投 入內容（即「信賴表現」），原則上不會是在土地所有權移 轉完畢之環境下作成（例外情形極少，大多為免稅在先，完 成土地移轉後才發現免稅處分有誤，而事後追徵之案例）， 因此保護「當事人既有投入利益」之手段即不會是「免徵土 地增值稅情況下之土地所有權移轉」，從而本案即使有信賴 保護之適用，其效果（即保護方法）也不可能如再審原告所 期待者，可以到達將原核課處分撤銷，而改作成「免徵土地 增值稅」之處分，從而前開二確定判決未適用行政程序法第 8條之信賴保護原則規定，即無違法可言。至於土地增值稅 課徵之案件，信賴保護手段不會是「免徵土地增值稅」，其 間之道理則如下述：
⒈土地增值稅制相較於其他稅捐法制，有一重大特徵，即從 時間序列之觀點，其稅捐稽徵程序之發動日，早於實體稅 捐債務之生效日。在其他種類之稅捐，大體上都是實體稅 捐債務生效以後，稽徵程序才發動。例如所得稅之稅捐債 務生效之基準時點，是計至每年12月31日時之整年度所得 ，而於翌年5月間才開徵。但土地增值稅債務之生效時點 ，依土地稅法第28條之規定，是在土地所有權移轉時，在
此一時點稅基量化標準（土地公告現值）才得以確立，稅 捐構成要件才全部被滿足而產生稅捐債務。可是稽徵程序 如果在該時點以後才發動，因土地產權移轉完畢，稅捐債 務缺乏有效之擔保，因此在立法設計上規定，土地增值稅 不繳納，土地所有權即無法辨理移轉（土地稅法第51條參 照）。如此的法制設計迫使稽徵程序必須早在導致土地所 有權移轉之「債權行為」發生時即先發動（土地稅法第49 條參照），而在土地所有權之移轉不以登記為必要時（主 要是強制執行法上之拍賣），土地稅法第51條亦同樣有類 似保全機制之設計。
⒉因此若納稅義務人取得稅捐核定通知，卻不實際繳納稅款 者，現行土地稅法施行細則第60條明定：「土地增值稅於 繳納期限屆滿逾三十日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機 關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清 稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案 及其查定稅額。」意即將該稅捐債務視為自始不存在。 ⒊本案中再審原告對上開稅捐核定既有爭議，自然不會繳納 上開稅捐，亦無法辦理系爭土地之移轉登記。在此情況下 ，再審原告因為相信前次免稅處分合法（信賴基礎），而 採取之對應投入內容（即「信賴表現」），可能是「預備 移轉而生之費用支付」或「相關地上設備之添購」，其對 應之保護手段最多僅是「賠償填補這些預期效益落空之支 出」（正如同侵權行為法上之信賴利益損害賠償一般）， 但不會到達「許可不負擔土地增值稅下之土地所有權移轉 」。
㈡至於平等原則在本案中之適用可能性，則基於以下之法理， 再審原告之主張，亦非有據。
⒈依稅捐法定原則之定義，稅捐為法定之債，於稅捐實體構 成要件被滿足時，稅捐債務即當然發生，而稅捐核課處分 原則上僅是對已成立之稅捐債務為確認，因此學理上才會 將稅捐核課處分，定性為「確認性之行政處分」。而基於 稅捐法定原則之要求，稅捐稽徵機關固然不得核課法無明 文之稅捐。但若法律明定應課之稅捐，稅捐機關也無權本 諸政策裁量，依行政職權免除特定納稅義務人之法定稅捐 債務。從而「依行政裁量就特定事實給予稅捐免除」之行 政函釋，其規範適格性都會面臨違反「法律保留原則」（ 或更具體之「稅捐法定原則」）之質疑，從而欲將「平等 原則」建立在此等函釋基礎上者，正當性均有疑義。 ⒉因此之故，再審原告如欲引用財政部71年11月18日台財稅 字第38405號函釋為「平等原則」適用之前置規範基礎，
即不能由行政裁量之觀點，而需由法律解釋或法律補充（ 依學理上之通說，即使「稅捐法定原則」基本建制原則下 ，稅捐實證法之適用仍容許漏洞填補）之觀點切入，說明 該函釋內容是土地稅法第28條或同法第28條之1對個案事 實之具體法律涵攝，再說明本案事實實證特徵在規範評價 上與函釋所舉之個案事實相同，才能由平等原則導出上開 函釋在本案中之適用。但其此部分再審理由之論述，除了 引述事實外，以上法律涵攝應有之推導過程，以及前開二 確定判決在法律涵攝上之推導論述為何與實證法之規範本 旨不符，完全未見其論述。再者其再審書狀最後竟以行政 裁量之論點，將上開函釋與現行稅捐實證法剝離，當成獨 立之規範依據，更與稅捐法定原則明顯有違，無從據為指 摘「原確定判決適用法規顯有錯誤」之正當依據。四、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第27 8條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 26 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 陳 鴻 斌
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 4 月 27 日 書記官 葛 雅 慎