最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第320號
上 訴 人 蔡黛鈴
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 蕭樹村
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年11月30日
高雄高等行政法院100年度訴字第447號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未依規定申請營業登記，擅於民國93年7月至95 年7月間銷售信託貨物，銷售額合計新臺幣（下同）24,692, 383元，經被上訴人查獲，審理違章成立，除補徵營業稅1, 234,617元外，並處所漏稅額2倍之罰鍰計2,469,200元（計 至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院97年度訴字 第977號判決（下稱原審前判決）將上訴人之訴駁回，上訴 人不服，提起上訴，經本院99年度判字第1231號判決（下稱 本院確定判決），將原審判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審 法院更為審理（至上訴人本稅上訴部分，則經本院判決上訴 駁回確定）。嗣原審法院以99年度訴更一字第36號判決（下 稱原審判決），將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰 部分撤銷後，被上訴人據以重核復查決定，改處上訴人所漏 稅額1倍之罰鍰計1,234,617元。上訴人猶未甘服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、上訴人起訴主張：（一）訴外人鄉橋企業有限公司（下稱鄉 橋公司）於90年4月5日將其所有坐落臺南市○○段1508地號 土地應有部分萬分之4307及其地上之房屋（下稱系爭不動產 ）信託予上訴人代為管理、移轉、出售，鄉橋公司並函請臺 南市政府稅務局新化分局（改制前臺南縣稅捐稽徵處新化分 處，下稱新化分局）函釋，如何申報此信託事件之營業稅， 經新化分局91年11月28日縣稅新分一字第0910049910號函（ 下稱新化分局91年11月28日函）復：「貴公司所有房屋財產 信託於他人代為管理，如有出租或銷售之情形，貴公司仍應 開立統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅 法）第3條之1規定，因信託行為成立，委託人與受託人間之 關係，不視為銷售……」而被上訴人亦曾陳稱上揭新化分局
之函復，係就當時實務做法依職權予以說明。嗣財政部以92 年2月26日財稅字第0920451148號令（下稱財政部92年2月26 日令）釋，改由受託人辦理營業登記，並開立統一發票及報 繳營業稅，但稅捐稽徵機關並未告知鄉橋公司其先前函復見 解已變更，顯有重大過失。（二）鄉橋公司及上訴人因信任 新化分局91年11月28日函，致仍以鄉橋公司名義開立統一發 票及報繳營業稅，未有逃漏營業稅。且依92年7月前之實務 ，受託人不必具有稅務專業管理能力，及對相關法令負相當 之注意義務，今被上訴人避重就輕之推諉，實有違誠信及比 例原則。（三）另信託自89年立法以來，上訴人一直以委託 人辦理營業稅申報，至92年2月26日後才釐清，而上訴人是 被借名登記為楓葉房屋企業社（下稱楓葉企業社）之負責人 ，不知本件信託案件應由受託人辦理營業登記，被上訴人僅 以非必經上訴人之手之93年至95年綜合所得稅，分別申報取 自楓葉企業社之營利所得，即斷定上訴人對楓葉企業社之營 業狀況，知之甚詳，為楓葉企業社真正負責人，藉此加重上 訴人之責任，推卻其裁罰之怠惰。再處罰金額多寡，雖屬行 政裁量之範圍，但被上訴人未依本院確定判決發回意旨，就 上訴人有無行政罰法第8條但書之減輕或免除其罰等情節， 併為裁量，另為適法之處分等語，求為判決訴願決定及原處 分關於罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依財政部92年5月13日台財稅字第092 0452017號函（下稱財政部92年5月13日函）釋意旨，上訴人 未依規定辦理營業登記，其漏報銷售額之行為，係於92年7 月1日以後，自應受罰。財政部92年5月13日函釋既已對信託 關係中之委託人及受託人，如何開立發票及進、銷項稅額扣 抵疑義，予以明確規範，自有廢止新化分局91年11月28日函 文之意。又本件適用之財政部92年2月26日令釋，均已刊登 財政部公報，並以新聞稿公告周知，且於93年編入營業稅、 證券交易稅、期貨交易稅法令彙編，上訴人對於財政部發布 之令釋，自應有高度注意之能力。（二）財政部92年5月13 日函釋，已訂定免罰之過渡期，上訴人於93年7月至95年7月 間銷售系爭不動產時，應向被上訴人詢問如何適用，非謂信 賴新化分局91年11月28日函，即得以免除其後應注意財政部 相關函釋之義務。再93年7月至95年7月，時隔財政部92年5 月13日函釋之發布，已逾1年以上，其間上訴人及鄉橋公司 未向被上訴人詢問新化分局91年11月28日函復內容與財政部 92年2月26日令釋牴觸之事宜，且鄉橋公司於申報銷售額時 ，亦未特別說明其申報內容，已包含信託之系爭不動產，新 化分局自無從於接受申報時予以輔導，尚難謂有行政疏失。
被上訴人據以認定上訴人未依規定申請營業登記，於93年7 月至95年7月間銷售系爭不動產，未依規定開立統一發票及 申報銷售額，自與誠實信用原則無違。又基於行政行為之平 等原則，本件衡情尚無得減輕或免除其罰之情事，重核復查 決定按修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁 罰倍數參考表）變更處1倍罰鍰1,234,617元，並無逾越權限 或濫用權力，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等語，資為 抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）鄉橋公 司於90年4月5日將其所有系爭不動產信託予上訴人代為管理 、移轉、出售，嗣上訴人於93年7月至95年7月間出售系爭不 動產，銷售額合計24,692,383元，且觀諸系爭不動產所有權 狀及契稅申報建檔資料，系爭不動產均登記為上訴人所有並 為出賣人，則依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第2條之規定，自為營業稅法上之營業人，負有辦理營業 登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅之義務 。又上訴人未依規定辦理營業登記，漏報銷售額乙節，業經 原審前判決、本院確定判決確定。從而上訴人上開違章行為 ，依營業稅法第51條第1項第1款之規定自應受罰，要無疑義 。（二）上訴人既係楓葉企業社之負責人，經營不動產租賃 業，自93年起至95年度綜合所得稅，分別申報取自楓橋企業 社營利所得112,120元、157,519元、114,573元，及可扣抵 稅額18,030元、29,379元、16,514元，經被上訴人核定在案 ，並受鄉橋公司之信託管理系爭不動產，自應具有專業管理 能力，及對其事業相關之稅務法令、函釋，具有高度之注意 能力，並負相當之注意義務。且該相關函釋既已刊登於財政 部公報，暨以新聞稿公告周知，並於93年編入營業稅、證券 交易稅、期貨交易稅法令彙編，上訴人自應負有注意義務， 並有注意之能力，自不得執新化分局91年11月28日函復，主 張免除其後財政部相關函釋變更之注意義務。故上訴人未依 規定，申請營業登記，漏報銷售額之行為，自有應注意，並 能注意，而不注意之過失。（三）行政罰法第8條及第18條 第3項之規定，係於行為人因不瞭解法規之存在或適用，進 而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責 任，然其可非難程度較低，故規定按其情節得減輕或免除其 處罰。惟按其情節得減輕或免除其處罰，應限於行為人有具 體特殊情況存在，而導致其無法得知法規範存在之情形，始 足當之。上訴人應具有專業管理能力，及對其事業相關之稅 務法令、函釋，具有高度之注意能力，並負相當之注意義務 ，已如前述，自難與未曾從事相關行業之一般民眾，相提並
論，且上訴人係因未盡其應盡之注意義務，致不知財政部相 關令釋之公布，故本件尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊 情況存在。是被上訴人於重核復查決定按修正後之裁罰倍數 參考表變更處1倍罰鍰1,234,617元，尚難謂有逾越權限或濫 用權力，及消極不行使裁量權之裁量怠惰等情，自難遽指重 核復查決定違反誠信及比例原則。因將原決定及原處分均予 維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口 貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」 「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。 」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所 收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之 一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人之 總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管 稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依 本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票 交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售 額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式 之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者， 應……先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業 人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核 定其銷售額及應納稅額並補徵之：1.……。3.未辦妥營業登 記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定 申報銷售額者。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通 知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰。」分別為營業 稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第16條第1項、第28 條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3 款及第45條前段所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法 之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義 務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第 48條之3亦定有明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包 括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時營 業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者， 除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其 營業：1.未依規定申請營業登記而營業者。」嗣於99年12月 8日修正公布為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業： 1.未依規定申請營業登記而營業者。……。」該修正條文業
經行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令，定自10 0年2月1日施行在案，經核該條文修正後之漏稅額罰鍰倍數 較修正前之規定為低，有利於營業人，則依上揭稅捐稽徵法 第48條之3之規定，本件應適用99年12月8日修正公布之營業 稅法第51條第1款規定。又按「營利事業依法規定應給與他 人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑 證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑 證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「前項違反行 政法上義務行為……但其處罰種類相同，如從一重處罰已足 以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為行為時稅捐稽 徵法第44條及行政罰法第24條第2項但書所明定。復按「受 託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務 應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及 非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託 人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨 ，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人 銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營 業稅。」「有關信託關係中之委託人及受託人如何開立統一 發票及進、銷項扣抵……委託人於92年6月30日前直接開立 統一發票與承買人者，如委託人及承買人均尚未辦理進銷項 稅額申報者，委託人應依法收回作廢，並由受託人依規定開 立統一發票交付承買人；如委託人或承買人已辦理進項、銷 項稅額申報者，委託人請逕向所在地主管稽徵機關申請更正 並辦理退稅，再由委託人所在地主管稽徵機關通報承買人所 在地主管稽徵機關，請承買人取具受託人應依規定開立與承 買人之統一發票辦理更正結案。至於92年7月1日起如有委託 人直接開立統一發票與承買人者，除依上開規定由委託人依 法於當期申報前收回作廢，並由受託人開立統一發票交付承 買人者外，應依法處罰。」及「營業人（委託人）因將財產 交付信託而溢付之營業稅，可於信託行為之受託人依信託本 旨處分信託財產後，依加值型及非加值型營業稅法第39條第 2項但書規定，就受託人處分該信託財產之銷項稅額範圍內 ，核實退還。又為簡化手續，此類案件，授權主管稽徵機關 查明辦理，無須逐案報部核准。」亦經財政部92年2月26日 令釋、財政部92年5月13日函釋及財政部92年6月19日台財稅 字第0920453765號令釋在案。核該上揭函釋（令），係財政 部本於職權，為闡明營業稅法及信託法原意之補充性函釋， 且無違反上揭法規之意旨，自得予以援用。（二）本件鄉橋 公司於90年4月5日將其所有系爭不動產信託予上訴人代為管 理、移轉、出售，嗣上訴人於93年7月至95年7月間出售系爭
不動產，銷售額合計24,692,383元，且依不動產所有權狀及 契稅申報建檔資料，系爭不動產均登記為上訴人所有並為出 賣人，則依上述營業稅法第2條之規定，自為營業稅法上之 營業人，負有辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發 票及報繳營業稅之義務。而上訴人未依規定辦理營業登記， 漏報銷售額乙節，亦經原審前判決、本院確定判決審認無訛 並判決確定。上訴人未依規定，申請營業登記，漏報銷售額 之行為，自有應注意，並能注意，而不注意之過失。從而上 訴人上開違章行為，依營業稅法第51條第1項第1款之規定自 應受罰等情，乃原審本於職權調查認定之事實，且於判決理 由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經 核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違 法。上訴人雖一再主張其係依新化分局91年11月28日函釋而 由鄉橋公司開立統一發票及報繳營業稅，並未逃漏營業稅， 新化分局於實務作法變更後，未對上訴人及鄉橋公司撤回其 先前所作函釋，基於信賴保護原則，被上訴人自不得因上訴 人信賴被上訴人所屬單位之函覆，而認上訴人有違章行為， 上訴人既無故意亦無過失，依行政罰法第11條及第7條之規 定，上訴人不應受罰，原審未加詳究逕行駁回上訴人之請求 ，自有判決理由不備、矛盾及判決不適用法規或適用不當之 違法云云。惟查，所謂判決不備理由係指判決全然未記載理 由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足 使人知其主文所由成立之依據而言。上訴人既係楓葉企業社 之負責人，經營不動產租賃業，自93年起至95年度綜合所得 稅，分別申報取自楓橋企業社營利所得112,120元、157,519 元、114,573元，及可扣抵稅額18,030元、29,379元、16,51 4元，經被上訴人核定在案，並受鄉橋公司之信託管理系爭 不動產，自應具有專業管理能力，及對其事業相關之稅務法 令、函釋，具有高度之注意能力，並負相當之注意義務。又 新化分局91年11月28日函復鄉橋公司，就其所有系爭不動產 ，信託上訴人代為管理，如有出租或銷售之情形，仍應依規 定開立統一發票，係就當時實務之作法，依職權所為之說明 。而財政部92年2月26日令釋及財政部92年5月13日函釋，既 已對信託關係中之委託人及受託人，如何開立發票及進項、 銷項稅額扣抵疑義，予以明確規範，則新化分局91年11月28 日函文予以牴觸之部分，自不得予以適用。且上揭函釋既已 刊登於財政部公報，暨以新聞稿公告周知，並於93年編入營 業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編，上訴人自應負有 注意義務，並有注意之能力，自不得執新化分局91年11月28 日函復，主張免除其後財政部相關函釋變更之注意義務。何
況，本件銷售期間93年7月至95年7月間，距上揭函釋公布期 間已逾1年以上，上訴人竟未能注意，其顯有應注意，並能 注意，而未注意之過失。另上揭期間上訴人及鄉橋公司，亦 未向被上訴人詢問新化分局91年11月28日函復內容及與上開 財政部函釋牴觸之相關事宜，鄉橋公司申報銷售額與稅額時 ，亦未於申報書內註明其申報內容，包括系爭不動產之事實 ，新化分局自無從得知並給予輔導，自難謂新化分局未主動 告知上訴人，該局91年11月28日函文見解已有變更，上訴人 上開主張，並無可採等情，亦據判決論述綦詳，即難謂原判 決有理由不備之違法。而所謂判決不適用法規，指有可適用 之法規而消極的不予適用；所謂適用法規不當，指對於不應 適用之法規而積極的誤為適用而言。行政罰法第8條及第18 條第3項定之規定係於行為人因不瞭解法規之存在或適用， 進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰 責任，然其可非難程度較低，故規定按其情節得減輕或免除 其處罰。惟按其情節得減輕或免除其處罰，應限於行為人有 具體特殊情況存在，而導致其無法得知法規範存在之情形， 始足當之。然如上所述，上訴人對其事業相關之稅務法令、 函釋，具有高度之注意能力，負相當之注意義務，自難與未 曾從事相關行業之一般民眾，相提並論，且上訴人係因未盡 其應盡之注意義務，致不知首揭財政部相關令釋之公布，故 本件尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。是被上 訴人審酌上開諸情，衡情尚無得減輕或免除其罰之情事，並 基於行政行為之平等原則，於重核復查決定並按修正後之裁 罰倍數參考表變更處1倍罰鍰1,234,617元，尚難謂有逾越權 限或濫用權力，及消極不行使裁量權之裁量怠惰等情，原審 援引前揭規定及財政部92年5月13日函釋意旨，認上訴人未 依規定辦理營業登記，其漏報銷售額之行為，係於92年7月1 日以後，自應受罰，進而維持原處分及訴願決定，並無上訴 人所指「有以不當聯結之方式否定上訴人不瞭解法規之事實 ，且未審酌上訴人實有免除或減輕其處罰之情節」之情形， 亦無判決理由矛盾及判決不適用法規或適用不當之違法。上 訴論旨無非對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執， 要難謂原判決有違背法令之情形。上訴人徒執前詞，指摘原 判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日 書記官 王 福 瀛
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