高雄高等行政法院判決
100年度訴字第170號
101年2月23日辯論終結
原 告 李瑞祥
訴訟代理人 侯永福 律師
複 代理人 謝佳蓁 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 何宗武
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月28
日台財訴字第09900375590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告與其兄訴外人李瑞敏於民國96年1月12日共同出售前 高雄縣鳥松鄉○○段○○○○○段)334(原告所有權全部)及 339(原告及李瑞敏應有部分各1/2)地號土地，經財政部臺灣 省南區國稅局所屬高雄縣分局(下稱高雄縣分局，嗣由被告 承受高雄縣分局業務)查得原告與李瑞敏應收土地款分別為 新台幣(下同)148,702,584元及44,593,536元，惟原告與李 瑞敏實際收取金額卻分別為96,575,441元及96,720,679元， 原告未向李瑞敏請求差額52,127,143元，涉有遺產及贈與稅 法第5條第2款規定以贈與論之情事，乃核定96年度贈與總額 52,127,143元，贈與淨額51,017,143元，應納稅額16,731,3 71元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)本件贈與稅之調查基準日係98年4月8日，而非被告認定之97 年2月14日函：
1、被告主張，確認贈與稅調查基準日之目的，乃在界定稅務稽 徵所憑舉證資料之可信度。在調查日前原已存在之資料，屬 自發、既有性質，可信度較高等語。則何謂「調查基準日」 之時點？即有究明之必要。依最高行政法院94年度判字第13 97號判決意旨略以，「次按稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱 ：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』， 係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義 務人有可疑違章事實，並進行調查者而言。」故從本件之查
稅起源即高雄縣分局97年2月14日南區國稅高縣二字第09700 152021號函略以，「主旨：為稽徵業務需要，請於97年2月1 9日上午10時至本分局提示或說明台端於93年8月30日購買高 雄縣鳥松鄉○○段339地號土地之債權及96年3月28日賣出上 開土地之契約書及資金付款等相關證明文件，逾期將依查得 資料核定，請查照。」可見係在調查有關育才段339地號土 地之債權及96年3月28日賣出該土地有無涉及漏報綜合所得 稅問題，其屬有關原告「所得稅」稽徵事件之調查程序。反 觀高雄縣分局98年4月24日南區國稅高縣一字第0980044689 號函之說明二略謂，「請準時到達，並請攜帶本人國民身分 證、印章、本函及下列資料：台端與李瑞敏君出售高雄縣鳥 松鄉○○段334及339地號土地予張永義君，按應有部分面積 比例計算，應收售地款分別為148,702,584元及44,593,536 元，惟查實收售地款各為96,575,441元及96,720,679元，差 額所涉之法律關係。」上開2件調查函之承辦課別（前者為 第二課，後者為第一課）及承辦人（前者為林淑敏，後者為 葉姿君）均不相同。足證後者之調查程序實屬「開始」進行 調查本件「贈與稅」之有無，該2件稅捐事件，迥然不同。 亦即高雄縣分局98年4月24日函，乃至其後南區國稅局98年5 月27日南區國稅高縣一字第098004462號函之前，原告根本 無從知悉高雄縣分局調查贈與稅之事，故在此之前原告之行 為，應屬自發、既有性質。
2、高雄縣分局以97年2月14日函開啟調查原告之「綜合所得」 程序，乃因之前被告以97年1月11日財高國稅審二字第09700 00471號函檢附原告及李瑞敏於93年8月30日共同向訴外人陳 延昌購得龍星昇資產管理公司(下稱龍星昇公司)對訴外人周 業裕1億3,000萬元債權，而拍賣承受抵押標的即育才段339 地號土地，是否涉及財產交易所得，才發交與高雄縣分局查 稅。其函查內容並未提及育才段334地號土地之交易及價金 支付情形。故高雄縣分局如何能得由該函得知334地號土地 之出賣及價金支付、受領情形？
3、據高雄縣分局本件贈與稅承辦人葉姿君於98年7月14日簽說 明一謂：「本案係高雄市國稅局97年1月11日財高國稅審二 字第0970000471號函通報本轄李瑞祥與李瑞敏君出售債權涉 有財產交易所得，經本分局第二課查核中衍生旨揭所述涉及 贈與情事，98年4月20日移會本課辦理。」可見葉姿君係因 二課之移送而開始調查本件贈與稅案。參之另案綜合所得稅 承辦人即二課林淑敏98年4月8日簽呈說明八內容，足證林淑 敏認為有涉嫌贈與稅違章情事，故最早之調查日應係98年4 月8日，故其乃於同年4月20日將本案移會一課承辦。
4、本件贈與稅之調查基準日應是在98年4月8日，故李瑞敏早在 此之前即97年3月13日將其就育才段334地號土地溢領之買賣 價金匯還予原告，乃屬自發性行為，而非規避稅捐查緝之行 為。從而，被告以綜合所得稅之調查基準日作為贈與稅之調 查基準日，即有曲解。
(二)本件被告認定原告有贈與之行為，係認原告將其受領自張永 義給付之買賣價金其中52,127,143元，存放於李瑞敏帳戶， 而認該當遺產及贈與稅法第5條第2款所定「以顯著不相當之 代價，讓與財產、免除或承擔債務，其差額者。」之「免除 債務」。訴願決定卻認定屬同法第4條第2項之無償贈與行為 。前者為法律上推定之事實，後者則是法律定義之贈與，二 者效力不同；乃原處分及訴願決定之認定，顯自相矛盾，有 違背行政程序法第5條行政處分明確性原則。
(三)原處分及訴願決定認定原告有「無償」贈與李瑞敏52,127,1 43元之理由，僅以原告出售土地受領之價金，有上開金額寄 存於李瑞敏帳戶內，且李瑞敏有將6,000萬元購買基金之事 實。然查，當事人間資金之流動，其原因或為借貸，或為清 償，或為合夥投資，或為贈與，或為委任，或為信託，不一 而足。可見不得徒以有資金流動之事實，逕推定其「原因關 係」只有「贈與」一途。且本案情形亦不該當遺產及贈與稅 法第5條各款所定法律上推定之事實，被告仍應就原告將上 開資金存放於李瑞敏帳戶內之原因為「無償贈與」之事實， 負舉證責任，否則即屬違背「禁止基於單純疑義課稅」原則 ，此有最高行政法院91年度判字第1819號判決：「又『納稅 義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應 依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．。』財政部 84年6月20日台財稅第841630947號函釋在案。該函釋認納稅 義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始 可核課贈與稅，與上開遺產及贈與稅法規定並無不合，於本 件自可予以援用。查被上訴人借用其父賴風濱名義存款，之 後提領轉存江茂田等人名義帳戶共計3,306,315元，彼此間 並無贈與之約定，僅由被上訴人借用江茂田等人之帳戶使用 ，江茂田等人均不清楚存款金額等情，業據證人江茂田、張 秀碧、張秀桃於原審審理時到庭證述明確，自難僅憑轉存事 實，推定有贈與意思。」及台中高等行政法院89年度訴字第 1435號判決：「原告自其帳戶電匯款項入訴外人楊天發帳戶 ，無論係以原告自己之名義或訴外人楊天發之名義，辦理匯 款手續，固發生該款項所有權移轉之效果，惟其匯款之原因 關係，究係借貸、清償債務、贈與、信託物返還、處理委任 或代理事務．．．，則無從單依該匯款行為予以認定。遺產
及贈與稅法第5條第1款所規定財產移動以贈與論者，既以無 償免除債務、無償承擔債務為特別要件，尚難僅以匯款之客 觀行為即推斷有債務承擔，此外復無任何積極證據足證有債 務承擔情事。被告竟僅以原告自其帳戶轉帳，並以匯款收款 人本人名義，電匯款項至訴外人楊天發帳戶，清償楊天發積 欠中國信託商業銀行貸款，而認定原告有無償承擔債務情事 ，而依前述法條以贈與論，核課贈與稅，尚有未洽。」可參 。
(四)依100年1月26日修正之稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項 、第4項規定，可見有關稅捐訴訟上舉證責任之分配，法律 明定採規範說。申言之，就稅捐債權之發生要件事實，被告 應負舉證責任。故不得單純因被告不採信原告之主張陳述， 而轉換舉證責任，此參最高法院17年上字第917號民事判例 ：「民事訴訟如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證之 責，若原告先不能舉證，以證實自己主張之事實為真實，則 被告就其抗辯事實即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累， 亦應駁回原告之請求。」闡示之法理可明。準此，倘若以被 告之採證原則，即其不相信課稅處分相對人之說詞，即推定 稅捐債權之構成要件事實存在，則不啻形成以被告單方之懷 疑而逕作為課稅基礎，將造成法定課稅要件無異形同「空白 授權」，有違反課稅要件法定主義，亦有單憑課稅機關自己 主觀之恣意裁量，干涉人民基於契約自由所賦予之法律行為 方式之選擇自由。故稅捐債權構成要件事實之認定，應受合 理性之限制審查。本件原告於被告要求說明與李瑞敏之往來 關係時，初稱關係是無息金錢借貸，此與李瑞敏動用該資金 買受基金之事實相吻合。惟被告不予採信，嗣原告唯恐上述 無息借貸之事實，不為被告所採信，而推計利息所得，才翻 異前詞，此人性趨利避害之心情，殆可理喻。又衡諸世間人 情事故，親誼間之贈與，必出於一定之目的。原告兄長李瑞 敏自92年間起即出資購地，與麗晶建設股份有限公司(下稱 麗晶公司)合建分售，累積至96年度，其投資土地之自有資 金高達127,361,963元，累積財產有2億多元，其資力在原告 之上，故原告焉有贈與李瑞敏金錢之合理動機及需要？而於 95年間李瑞敏與訴外人即原告胞妹李瑞玫合資購買前高雄縣 五甲段(下稱五甲段)1273地號等土地，向土地銀行(下稱土 銀)五甲分行貸款高達6.6億元，故李瑞敏本向原告借貸系爭 資金要償還銀行貸款，但因銀行需業績，才在銀行遊說下買 基金投資。其後基金獲利735,080元出脫，適原告與訴外人 龔振川等人間有土地買賣及衍生假處分之資金需要，李瑞敏 遂將系爭資金返還與原告，此有買賣契約、假處分裁定及提
存書為證。
(五)按「不舉證證明贈與事實，逕以資金流動推定為無償贈與， 自難僅憑轉存事實，推定有贈與意思，其核課贈與稅及處罰 ，均屬違誤。」最高行政法院91年度判字第1819號判決業已 闡示在案。本件被告單以有資金流動之事實，逕認其原因為 無償贈與，違背實質課稅原則。茲就系爭買賣土地價金之流 向說明如下：
1、本件原告與李瑞敏共同出售育才段334、339地號土地時，其 中334地號為原告單獨所有，339地號土地則為原告與李瑞敏 應有部分各1/2，惟因買方張永義所支付之買賣價金，第1期 2,000萬元係開支票指示付與李瑞敏，第2期則是匯給原告土 銀左營分行帳戶及李瑞敏土銀五甲分行帳戶各1,500萬元， 第3期尾款143,296,120元則匯入李瑞敏土銀五甲分行帳戶內 。故麗晶公司之會計人員龔麗雲、魏淑明及出納曾瓊瑩等人 ，即就該第1、3期買賣價金進行分配。而於分配時，因上述 承辦人員誤以為334、339地號土地為原告與李瑞敏應有部分 各1/2，乃作如下之計算分配：(1)第1期買賣價金：2,000萬 元。第3期尾款：143,616,000元（已扣除印花稅、規費、代 辦費及地價稅合計319,880元後，買方實付143,296,120元） 。(2)應扣除之賣方費用（由原告、李瑞敏各負擔1/2）：印 花稅：101,232元。地政規費：16,538元。代辦費：4,500元 。(3)應扣除之個人稅捐：原告之地價稅：171,424元。李瑞 敏之地價稅：26,186元。(4)依原告、李瑞敏應有部分各1/2 ，每人應得金額之計算式如下：原告應分得〔(1)－(2)〕× 1/2－171,424＝81,575,441；李瑞敏應分得〔(1)－(2)〕× 1/2－26,186＝81,720,679。(5)因上述計算式，故李瑞敏於 96年3月30日收到買賣尾款後，便於同日將81,575,441元轉 帳入原告帳戶內。由此可見，原告所以短收買賣價金，係因 會計、出納人員誤算所致，並無任何贈與之意思。此觀證人 魏淑明於鈞院準備程序時證稱：「(問：第3筆是何時分配？ 由何人分配？如何分配？)是收尾款的當天由出納分配，因 為附件是寫1/2，所以第3期尾款在減掉代書費用後原本應該 除以2，但因為第1筆2,000萬元是直接匯到李瑞敏的帳戶， 李瑞祥應該還要再得1,000萬元，所以在第3筆的時候，李瑞 敏有回轉給李瑞祥。因此是全部3筆合計找補後除以2。」「 (問：何人決定一人一半？)因為資料是由出納流過來，是一 人一半，出納有蓋章。」「(問：原證12內容有無錯誤？)有 錯誤。因為我同事曾麗芳，她是負責公司財稅，她不管李瑞 敏及李瑞祥的個人稅務，因為她接到國稅局公文要調1筆土 地的合約書，我們就有跟特助拿買賣合約書出來核對價金，
因為買賣合約書後面有附所有權狀，發現與實際收尾款結帳 時的持分比例不對。」證人曾麗芳亦於同日證稱：「(問： 證人是發現什麼錯誤？)因為是2筆土地一起賣，買的人進來 的錢是混在一起，我們全部收完錢後會去算哪個人賣的價金 是多少，會有一個計算式，但依據我看到的稅單等資料，計 算式是錯誤的。」「（問：原來錯誤的計算式是否就334地 號土地由李瑞敏及李瑞祥各1/2？）是，錯誤的計算式是認 為2筆土地是2個人各1/2。」足證明上揭事實。且衡之常理 ，苟若原告與李瑞敏間有贈與行為，其金額通常是整數，不 會是畸零數且剛好又與原告、李瑞敏各一半計算之結果相符 。足資證明前述資金流程是誤算之結果。
2、被告另執原證11即育才段334、339地號土地移轉收費明細及 應付尾款計算表(下稱付款明細表)而認原告早有贈與之意思 乙節，然查，付款明細表計算式之內容，是在計算賣方(原 告及李瑞敏)與買方張永義應負擔之費用、稅捐及尾款之明 細，其中印花稅、規費、代辦費等3項是買賣方各半，而所 載「李瑞祥地價稅」「李瑞敏地價稅」，則係至96年3月30 日之前原告及李瑞敏應負擔之地價稅額，上開項目合計319, 880元是由買方張永義墊付，故張永義於應支付之尾款加以 扣除上開金額後，實付143,296,120元。 3、原告及李瑞敏出售育才段334、339地號土地所得買賣價金之 資金管理，均是由原告胞妹李瑞玫交訴外人龔麗雲、曾瓊瑩 、魏淑明等人核帳勾稽。又因買賣價金已全部結清，故李瑞 玫亦未發現價金之分配與應有部分面積不一致之情形。直到 原告接到高雄縣分局97年2月14日函要求原告提供育才段339 地號土地之債權交易資料時，曾麗芳為釐清339地號土地(原 告與李瑞敏各應有部分1/2)與334地號土地(原告所有權全部 )之價金分配，勾稽比對後，曾麗芳才發見之前以原告及李 瑞敏應有部分各1/2方式來分配買賣價金有誤，於是經重新 計算後，李瑞敏乃於97年3月13日將溢算之買賣價金52,373, 259元匯還原告。李瑞敏溢得價金期間，雖有用其個人名義 購買基金，但係其在不知有分配錯誤之情形下，應往來銀行 土銀五甲分行業務需要而購買(購買日期96年4月4日6,000萬 元、96年6月27日4,200萬元)，亦據土銀五甲分行前經理梁 崑豐結證屬實。可見該購買基金行為，無關乎原告與李瑞敏 間有贈與之意思。
4、按資金往來流程本屬客觀之事實，無從據以判斷資金之流動 是否出於贈與關係。而親人間之贈與，一般而言受贈者必資 力不足，且贈與人應係出於特定目的。然而，於96年3月30 日即被告認為原告贈與李瑞敏52,127,143元之時點，李瑞敏
及李瑞玫有以土地作擔保，向土銀五甲分行貸款高達6.6億 元，且該筆貸款於98年5月5日還清。可見，以資力而言，李 瑞敏之資力顯在原告之上。因此原告有何動機要贈與李瑞敏 五千餘萬元。實則，從李瑞敏在96年3月30日匯款81,575,44 1元，不難推知該數字應是經過計算之結果，而此計算結果 又與將原告及李瑞敏對系爭334、339地號2筆土地之應有部 分誤以為各1/2之計算結果相吻合。可證原告之短收買賣價 金，乃誤算使然，並無任何贈與或擬制贈與之意思等情。並 聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
(一)按「稅捐稽徵法第48條之1第l項規定所稱『稽徵機關或財政 部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關 或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事 實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機 關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員 是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於『牽連案件』之 情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他 逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調 查機關(如法務部調查局)因此而查獲具體違章證物之日為準 。」最高行政法院94年度判字第1397號判決可資參照。又稅 捐稽徵機關於進行調查時，必須對其他機關公私法人、銀行 、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為 ，被調查者因稅捐稽徵機關之調查行為，應已知悉其某種稅 捐已被列選為調查對象，故被調查人或關係人於調查基準日 後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心 證之形成，及對待證事項之證據價值自受影響。準此，基於 行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則，有關個案 調查案件之證據，自宜以稽徵機關最先作為之調查基準日， 作為證據可採與否之判斷基準；進行調查之作為有數個時， 則以最先作為之日為調查基準日，此觀財政部80年8月16日 台財稅字第801253598號函釋甚明。本件被告查核訴外人周 業裕遺產稅時，查得原告與其兄李瑞敏於93年間向訴外人陳 延昌購得周業裕130,000,000元債權(抵押物：育才段339地 號土地)，並於94年間拍得上開土地，復以債權抵繳，取得 受償債權，被告乃依據李瑞敏取得受償債權價額108,318,33 3元等相關資料，通報高雄縣分局於97年2月14日函請原告提 示購買育才段339地號土地之債權、出售該筆土地之契約書 及資金付款等相關資料說明，被告於該發文日已察覺原告可 能涉有違章事實，並著手進行函查、調閱相關資料之行為， 且以該作為之日(97年2月14日)為調查基準日，揆諸財政部
上開函釋意旨，尚無不合；況原告於接獲上開高雄縣分局97 年2月14日調查函後，曾分別於97年3月6日、3月10日及3月1 2日陸續提供或傳真出售育才段339及334地號土地之合約書 、收取價金之匯款單、支票影本等資料供核，而高雄縣分局 亦於97年3月11日針對育才段334地號土地再為深入查核，有 改制前高雄縣仁武地政事務所網路異動索引資料可稽，更證 被告已覺察原告就出售育才段339及334地號土地有違章逃漏 相關稅捐之可疑事實，故原告主張李瑞敏已於97年3月13日 返還52,127,143元，惟上開資金之返還應係於被告調查基準 日後所為。
(二)查李瑞敏於96年3月30日取得土地尾款143,296,120元後，除 於同日轉帳81,575,441元予原告外，嗣於96年4月4日旋即支 出6,000萬元購買國內基金；又原告所提供之97年3月20日台 灣高雄地方法院（下稱高雄地院）提存書及相關資料，亦僅 能證明原告於是日確有支出16,811,438元之事實，難認與原 告依其應有部分比例應受領之差額52,127,143元有相當因果 關係。再查原告所提示其本人與受贈人李瑞敏之金融機構存 摺資料，渠等2人間除與本件相關土地款之資金往來外，尚 無其他款項之往來，且原告亦未能舉出渠等2人間有其他持 續性資金往來之證明文件，從而被告依查得資料，由原告之 客觀上經濟活動，認其有概括之授權或默示之意思表示，同 意免除李瑞敏債務餘額之給付而有遺產及贈與稅法第5條規 定視同贈與規定之適用，固非無據；惟以原告無法證明其與 李瑞敏間係屬有對價或其他非屬無償法律關係，應依遺產及 贈與稅法第4條第2項規定，予以課徵贈與稅；被告原依遺產 及贈與稅法第5條第2款規定，以贈與論，雖有未洽，惟尚不 影響本件贈與稅之核課事實，核認原告96年度贈與總額52,1 27,143元，贈與淨額51,017,143元，應納稅額16,731,371元 ，尚無違誤，亦難謂違反行政處分明確性原則。(三)次按司法院釋字第537號解釋略以：「租稅稽徵程序，稅捐 稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實， 多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽微機關掌握困 難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。」及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人 主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，就贈與稅 而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提 出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機 關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之 移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，
認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其應 歸屬贈與之法律效果，難謂未盡舉證責任。另原告主張最高 行政法院91年度判字第1819號判決及台中高等行政法院89年 度訴字第1435號判決，因與本件受贈人李瑞敏於96年3月30 日取得土地尾款143,296,120元後，除於同日轉帳81,575,44 1元予原告外，嗣於96年4月4日旋即支出6,000萬元購買國內 基金之事實有別，尚難據以援引。
(四)原告恐其主張無息借貸，不為被告採信，而推計利息所得， 才翻異前詞乙節：
1、經查原告與李瑞敏於96年1月12日共同出售育才段334及339 地號土地，經被告查得原告與其兄應收土地款依其應有部分 比例分別為148,702,584元及44,593,536元，惟原告與其兄 實際收取金額卻分別為96,575,441元及96,720,679元。又原 告98年6月5日說明書係由其親自蓋章，由該說明書內容可知 原告及李瑞敏、李瑞玫都知悉334、339地號之應有部分比例 不同。而原告是在98年間始補提97年存摺資料，顯然原告是 在規劃如何處理。再由訴願卷附原告匯款申請書及存摺影本 所示，其上均有原告蓋章，表示會計人員提供存摺影本予被 告時均須經原告蓋章同意，亦可見原告均有在檢查其存摺， 故對於匯款狀況應很清楚。
2、原告於98年7月1日說明書主張李瑞敏溢收價款是屬兄弟間之 無償借貸，惟依證人曾麗芳之證述是其係在97年間發現計算 錯誤為真，何以原告於98年7月1日說明書主張是借貸？嗣後 再於復查時改稱係保管，復再於訴願時仍主張前後說詞所以 不一致，乃唯恐前無償借貸之解釋，不為原處分機關所認同 而推算利息所得云云，顯見原告已經瞭解相關的法令關係及 所有資金的往來，若如原告及證人所述是計算錯誤，原告大 可主張，何須說詞不一。
3、再查原告所提示之帳戶金額計算式附表，已就原告及李瑞敏 應負擔之地價稅各按比例分別臚列，則10幾萬元之地價稅尚 且能夠清楚計算，何以5,000多萬元之買賣價金卻仍留置於 李瑞敏戶頭長達近乎1年？又原證11付款明細表所示之印花 稅、規費、代辦費及地價稅總計319,880元是由原告與李瑞 敏共同負擔，與張永義無關，故原告主張319,880元是張永 義墊付，與事實不符。再者，若原告主張是因財務人員分配 錯誤為真，既然財務人員誤認原告與李瑞敏的應有部分為各 1/2 ，則地價稅亦應是各1/2，但如原證11付款明細表所示 ，原告地價稅為171,424元，李瑞敏之地價稅為26,186元， 二者地價稅數額顯非1/2，何以財務人員在計算地價稅時又 能明確區分應有部分？再者，原告與李瑞敏係於96年1月12
日共同將育才段334及339地號土地以總價193,616,000元售 予張永義，經查買受人張永義除96年1月12日以支票方式給 付李瑞敏2,000萬元外，其餘款項分別以匯款方式支付1筆1, 500萬元予原告及9筆合計158,296,120元予李瑞敏，則就一 般交易之經驗法則，買受人若非事前經出賣人之同意與指示 ，焉會擅自將鉅額之買賣價金轉匯並隨意分配予兩位出賣人 ？原告迄未能提出合理說明及相關資料，以證其與李瑞敏間 無贈與事實，所訴核難採信等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並 有被告及高雄縣分局上開各函、土銀存褶、土地所有權狀、 贈與稅繳款書等附於原處分卷可稽，自堪認定。本件兩造之 爭點為：原告與訴外人李瑞敏共同出售育才段334、339地號 土地買賣價金，扣除負擔之費用後，依其2人應有部分比例 計算，原告及李瑞敏應收土地款各為148,702,584元及44,59 3,536元，惟李瑞敏卻收取96,720,679元，溢收52,127,143 元，此溢收金額是否為原告對李瑞敏之贈與？
五、本院判斷如下：
(一)按「(第1項)凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就 其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定， 課徵贈與稅。」「(第1項)本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。(第2項)本法稱贈與，指財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之 行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與 論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧二、以顯著不相當之 代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺 產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第5條第2 款所明定。
(二)本件原告與李瑞敏（原告之兄）於96年1月12日共同出售育 才段334（原告應有部分全部）及339（原告及李瑞敏君應有 部分各1/2）地號土地予訴外人張永義，總價193,616,000元 （每坪98,000元），扣除為原告及李瑞敏代墊之印花稅等相 關費用319,880元後，張永義尚應支付193,296,120元，為兩 造所不爭，並有土地所有權狀、買賣契約書附卷可稽(原處 分卷第18-20、33-35頁)。上開張永義再支付之款項依李瑞 敏及原告應有部分比例計算原應各收取44,593,536元及148, 702,584元(合計193,296,120元)等情，為原告所不爭，並有 被告製作之應收土地款計算式可佐(見原處分卷第37頁、本 院卷第203頁)。惟查，張永義之付款方式為： ⑴、給付李瑞敏合計178,296,120元：
①96年1月12日以支票方式給付2,000萬元(原處分卷第31頁 支票影本)。
②96年2月12日匯款1筆至李瑞敏土銀五甲分行帳戶1,500萬 元(原處分卷第30頁匯款申請書回條聯)。
③96年3月30日分8筆匯款至李瑞敏土銀五甲分行帳戶，合 計143,296,120元，其中7筆各2,000萬元，1筆3,296,120 元(原處分卷第27-29頁匯款申請書回條聯影本)。 ⑵、給付原告1,500萬元：
96年2月14日匯款1筆至原告土銀左營分行帳戶1,500萬元( 原處分卷第30頁匯款申請書回條聯影本)。
(三)次查，李瑞敏於96年3月30日收到張永義給付之尾款143,296 ,120元後，旋即於同日轉帳81,575,441元給原告，有李瑞敏 土銀五甲分行存摺、原告土銀左營分行存摺影本附卷可佐( 原處分卷第21-26頁)，如此一來，本件原告及李瑞敏分別收 取96,575,441元及96,720,679元，則李瑞敏溢收52,127,143 元之事實，洵堪認定。被告以原告涉有遺產及贈與稅法第5 條第2款規定以贈與論之情事，核定原告96年度贈與總額52, 127,143元，贈與淨額51,017,143元，應納稅額16,731,371 元。原告不服，循序提起訴願，經訴願決定以本件應係原告 將應屬其取得之土地款52,127,143元存入李瑞敏帳戶，經其 允受，而為遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，被告依同法 第5條第2款規定，以贈與論，雖有未洽，惟不影響本件贈與 稅之核課為由，駁回原告之訴願等情，亦有訴願決定書附卷 可佐。
(四)按本件贈與稅之待證事實為原告對李瑞敏為財產贈與，應由 被告負舉證責任並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因 關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅 務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料， 容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得 支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務 人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出 相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且 在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上， 稽徵機關即得課徵贈與稅。經查，本件訴外人張永義扣除墊 付之費用後，尚應付給原告及李瑞敏之金額高達193,296,12 0元，尤其原告擁有育才段334地號土地所有權全部及同段33 9地號土地應有部分1/2，而李瑞敏僅擁有育才段339地號土 地應有部分1/2，換算原告與李瑞敏2人應得之價金，各應為 148,702,584元及44,593,536元，實乃懸殊。衡諸常情，張 永義支付價金理當依比例支付，以免紛爭。然其卻以前述方
式分別付款至李瑞敏及原告名下，若非獲得原告及李瑞敏之 指示，其應不致將多數金額以前述化整為零之方式匯入李瑞 敏帳戶，再由李瑞敏於96年3月30日收到尾款之同日轉帳其 中81,575,441元給原告，以此迂迴方式使李瑞敏收取超過其 應得之款項達52,127,143元甚明。參以李瑞敏收到該款後， 即於96年4月4日支出6,000萬元購買基金，有李瑞敏土銀五 甲分行存摺附卷可參(原處分卷第25頁)，足證該款項業經李 瑞敏允受後自由運用。是被告認定本件原告將其應取得之土 地款52,127,143元，指示張永義存入李瑞敏帳戶，經李瑞敏 允受之事實，即可採取。
(五)原告雖稱李瑞敏之所以溢收土地款52,127,143元，純粹是因 為系爭土地價款之分配全係委由其均有股份之麗晶公司(原 告為該公司董事長，李瑞敏及胞妹李瑞玫均為股東)之財務 人員分配，然因相關財務人員誤認育才段334、339地號土地 原告及李瑞敏之應有部分各1/2，所以才會發生分配錯誤情 事；至於原告之所以翻異前於被告調查時所稱本件是兄弟間 之無息借貸之說詞，乃是因為該說詞未獲被告採信，原告擔 心遭到推計課徵利息所得之人之常情，被告不應以原告前後 說詞不一，即認本件是贈與云云。惟查，本件被告已證明如 前所述之財產移動事實，若原告主張此非無償移轉，自應就 其原因關係加以舉證。則查，觀諸原告說詞如下： １、高雄縣分局97年2月14日南區國稅高縣二字第0970015021號 函致原告謂：請於97年2月19日提出93年8月30日購買育才 段339地號土地之債權及96年3月28日賣出上開土地之契約 書及資金付款等相關證明文件(原處分卷第17頁)。 ２、97年3月6日，李瑞祥提出說明書，表示育才段339地號土地 為其與李瑞敏各以自有資金共同購買，應有部分各1/2，售 出時亦各別取得價款(原處分卷第44頁)，並檢附個人銀行 存摺(原處分卷第21-24頁)、支票帳戶對帳單、銀行傳票、 債權讓與契約書、育才段334、339地號土地不動產買賣契 約書(原處分卷第35頁)土地移轉收費明細及應付之尾款(原 處分卷第32頁)。
３、高雄縣分局98年4月24日南區國稅高縣一字第0980044689號 函致原告：請原告於98年5月7日到局說明與李瑞敏出售育 才段334、339地號土地給張永義，按2人應有部分計算，應 收價款各為148,702,584元及44,593,536元，惟查實收金額 各為96,575,441元及96,720,679元，此差額涉及之法律關 係(原處分卷第54頁)。
４、98年5月7日，原告代理人曾麗芳提出說明書，略謂：其受 原告委託說明有關出售育才段334、339地號土地予張永義
，出售土地款之收取，原告與李瑞敏確有依應有部分比例 收取，價款收付證明文件，將於原告回國後，再前來證明 並補正資料(原處分卷第56頁)。
５、高雄縣分局98年5月27日南區國稅高縣一字第0980044622號 函請原告申報贈與稅(原處分卷第61頁)。
６、98年6月5日原告提出說明書，略以：本人實際取得價款與 應有部分比例相符，並無短少。並提示97年3月13日李瑞敏 轉帳52,373,259元之存摺資料(原處分卷第69頁)。 ７、高雄縣分局98年6月15日南區國稅高縣一字第0980043768號 函致原告，略以：李瑞敏溢收之52,127,143元，何以遲至 97年3月13日始匯入？(原處分卷第70頁) ８、98年7月1日原告提出說明書，略以：李瑞敏係因私人用途 需要暫借，為兄弟間之無償借貸，於97年3月13日因原告需 用到該筆款項，始返還本人(原處分卷第71頁)。 ９、原告98年11月24日復查申請書：
本件差額剩餘之款項52,373,259元，係因原告與李瑞敏另 有合購土地之計畫，原告暫放於李瑞敏處由其代為保管， 嗣因無法覓得合意可投資之土地，於是在97年3月13日由李 瑞敏匯還(原處分卷第10頁)。
、99年8月19日原告訴願書略謂：
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