臺灣高等法院刑事判決 100年度重上更(一)字第108號
上 訴 人
即 被 告 王秋惠
選任辯護人 江燕偉律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院95
年度訴字第855號，中華民國97年12月31日第一審判決（起訴案
號：臺灣桃園地方法院檢察署94年度偵字第2207號），提起上訴
，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原判決關於王秋惠部分撤銷。
王秋惠共同連續犯修正前商業會計法第七十二條第一款之故意輸入不實資料罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、王秋惠係址設桃園市○○街80號「王秋惠會計師事務所」之 負責人，為執業會計師，自民國85年間起，受「頂立工業股 份有限公司」（下稱頂立公司，址設桃園縣龜山鄉○○路16 巷6號）委託，代為辦理稅務查核、簽證及申報年度營利事 業所得稅（下稱營所稅）業務。詎王秋惠竟與頂立公司主辦 及經辦會計事務、負責公司財務及會計業務之楊麗卿（經原 審判處有期徒刑10月，減為有期徒刑5月，如易科罰金，以 銀元300元即新臺幣【下同】900元折算1日，經上訴後，因 撤回上訴而確定）相與謀議，共同基於行使業務上登載不實 文書、使用電子方式處理會計資料之商業人員故意輸入不實 資料且幫助納稅義務人頂立公司逃漏87、89、90、91等年度 稅捐之概括犯意聯絡，在不知情之「王秋惠會計師事務所」 查帳員查核頂立公司各該年度之會計帳簿、財務報表（包括 資產負債表及損益表等）等相關資料後，因頂立公司不願繳 納超過同業營所稅之最高額，乃先後於88、90、91、92年之 每年5月底營所稅申報終了日前之某日，就87、89年度部分 ，由楊麗卿連續故意將如附表一「虛增金額」欄所示各項不 實費用額輸入頂立公司電子化之電腦會計處理資訊系統內， 電腦即自動過帳到記帳憑證而連動完成該等會計帳簿、財務 報表；就90、91年度部分，亦由楊麗卿連續於期末即各該年 之12月31日，以「調整」為名，連續故意將如附表二「分錄 」欄所示各項不實金額輸入頂立公司電子化之電腦會計處理 資訊系統內，使各該不實數額自動過帳到記帳憑證，而記載 至各費用科目之分類帳中，並連動完成各該會計帳簿、財務 報表，再重新據以列印出頂立公司各該年度之財務報表（包 括資產負債表、損益表等），而虛增頂立公司各該年度營業
成本。楊麗卿再將此各該年度之不實電腦記載之會計帳簿、 財務報表（包括資產負債表、損益表等）交予王秋惠，王秋 惠故未查核各該不實科目金額，並使其事務所不知情之人員 將頂立公司各該年度虛增後之各不實費用科目金額直接彙總 並據以製作頂立公司各該年度「營利事業所得稅結算申報書 （損益及稅額計算表）」（含「營業成本明細表」、「其他 費用及製造費用明細」等附件）等王秋惠於業務上製作之文 書內，使頂立公司上開各年度之「全年所得額」及「課稅所 得額」俱生虛減之不實結果，復由王秋惠先後於其業務上製 作之各該年度頂立公司「營利事業所得稅結算查核申報查核 報告書」有關各該費用科目之「查核說明」欄內不實登載「 經查核後尚無不合」等旨後，連續於88、90、91、92年之每 年5月申報營所稅期間之某日，代頂立公司將各該「營利事 業所得稅當算查核申報查核報告書」連同上揭各年度之頂立 公司「營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」 （含「營業成本明細表」、「其他費用及製造費用明細」等 附件）一併持向財政部北區國稅局申報頂立公司87、89、90 及91年度之營所稅而為行使；王秋惠及楊麗卿遂共同連續以 此不正當方法，致使頂立公司各該年度之「營利事業所得稅 結算申報書（損益及稅額計算表）」（含「營業成本明細表 」、「其他費用及製造費用明細」等附件）發生不實之結果 ，並幫助頂立公司逃漏各該年度之營所稅如附表一、二所示 ，足生損害於稅捐稽徵機關課徵營所稅之正確性。二、案經法務部調查局北部地區機動工作組移送臺灣桃園地方法 院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力有無之判斷：
一、證人楊麗卿於調查局、檢察事務官詢問時之陳述：(一)按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據；被告以外之人於檢察事務官、司法警 察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先 前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所 必要者，得為證據，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之2 分別定有明文。本件證人楊麗卿於調查局、檢察事務官詢問 時所為陳述，雖屬被告以外之人於審判外之陳述，為傳聞證 據，而其已於原審、本院上訴審及本院審理時到庭，並接受 交互詰問程序，惟有關被告王秋惠有無於前揭時地故為不實 查核及幫助頂立公司逃漏稅捐等等，則有不符，而證人楊麗 卿固於本院上訴審及本院審理時均稱調查局詢問時所載，是 調查員說的，不是我的意思，我當時很害怕，只想趕快離開
云云，（見本院上訴卷第117頁反面、本院卷第147頁反面） ，然證人楊麗卿曾分別於93年10月5日、同年11月22日、同 年11月30日、同年12月6日在調查局北部機動工作組接受詢 問，有各該調查筆錄附卷可稽（見偵1004卷㈡第1頁至第8頁 、偵4294卷㈢第66頁至第72頁、偵2207卷第71頁至第78頁、 第108頁至第111頁），其中證人楊麗卿於93年11月22日、93 年12月6日調查局北部機動工作組接受詢問時，均有辯護人 羅美棋律師在場（見偵2207卷第108頁反面、偵4294卷㈢第 66頁反面），而證人楊麗卿於93年11月30日9時40分起在調 查局北部地區機動工作組接受詢問時，先經詢以「你有無需 要選任辯護人？」時，答以：「我已經委任羅美棋律師為我 的辯護人，但是今日羅律師同時受楊黃美珠委任，並陪同詢 問，羅律師不在場時，我願意接受貴組人員詢問」（見偵22 07卷第71頁反面），再於93年11月30日10時50分起由孔令則 律師到場陪同（見偵2207卷第72頁），復於同日11時43分則 因孔令則律師離開詢問室至王秋惠所在詢問室陪同而不在場 ，經詢以「你是否願意繼續接受詢問？」時，答以「願意」 （見偵2207卷第73頁），嗣於同日13時5分再由羅美棋律師 回到詢問室陪同證人楊麗卿接受詢問（見偵2207卷第74頁） ，此時，調查人員再詢以「現在時間13時5分，羅美棋律師 回到詢問室在場陪同你詢問，你對律師未在場時之詢問過程 有無異議？」，則答以「沒有」（見偵2207卷第74頁），顯 見證人楊麗卿於該日接受調查局人員詢問時，並非全程均無 辯護人在場，且在辯護人無法到場時，亦均有徵得其同意後 ，始行詢問，更於辯護人到場後，讓其表示對先前辯護人未 在場時之詢問過程有無意見，苟證人楊麗卿接受調查人員詢 問時，有害怕情事，不僅不可能讓辯護人先行陪同他人接受 詢問，也不可能於辯護人到場後，未為害怕表示之理。況參 照該次詢問內容（見偵2207卷第71頁至第78頁），證人楊麗 卿亦有指出調查局所製作之87年度頂立公司浮報成本費用明 細表有誤植情形（見偵2207卷第73頁反面），及解釋其有漏 載情形（見偵2207卷第75頁），並有答稱記不清楚（見偵22 07卷第77頁）等等，如其回答均係依調查人員之意思而記載 ，自不可能有各該回答。又證人楊麗卿既於93年10月5日即 曾到法務部調查局北部地區機動工作組接受詢問（見偵1004 卷㈡第1頁），則其後之調查局詢問並非初次又有辯護人在 場，實難認有何害怕而陳述不實情事。另再參以證人楊麗卿 於94年4月21日檢察事務官詢問時，亦答以：我在調查局時 很緊張，但筆錄應該都實在（見偵2207卷第236頁），及於 原審審理時復證稱：「（你緊接著說你在調查局所言不實在
，意思是你在調查局確實做如筆錄的陳述，只是跟你的真意 相反，是這樣的意思嗎？）對，我是第一次到調查局，當時 很害怕，只想趕快離開」（見原審卷㈡第110頁），並於本 院上訴審時證稱：我上訴後撤回上訴，因為我對本件事實的 認定，證據之採酌，判處之刑期，都接受之後才做撤回上訴 的動作（見本院上訴卷第120頁）等語，益徵其調查筆錄所 載，應係出自其本人之陳述無訛，而其於檢察事務官詢問時 所述，並未據其證稱有何違反其本意或以強暴脅迫或其他不 正方法詢問，故經本院斟酌其於調查局、檢察事務官詢問時 供述作成環境、外部狀況，認為該調查局、檢察事務官詢問 筆錄有特別可信，且為證明犯罪事實存否所必要，依前揭說 明，是證人楊麗卿之調查局筆錄、檢察事務官詢問筆錄自有 證據能力。被告王秋惠主張證人楊麗卿之調查局筆錄無證據 能力云云，尚無可採。
(二)次按審判中之勘驗，係由法院、審判長、受命法官以感官知 覺，對犯罪相關之人、物、地等證據，親自加以勘察、體驗 其性質或狀態之調查方法，屬法定證據方法之一種，自應由 法院依法定程序行之。又當事人及審判中之辯護人得於搜索 或扣押時在場，但被告受拘禁，或認其在場於搜索或扣押有 妨害者，不在此限，刑事訴訟法第150條第1項定有明文，依 同法第219條，此項規定於審判中實施勘驗時準用之，屬被 告「在場權」之一種，倘無法定例外情形，而未依法通知當 事人及辯護人，使其有到場會勘之機會，所踐行之訴訟程序 自有瑕疵，應認屬違背法定程序取得之證據（最高法院96年 度台上字第6127號判決參照）。本件證人楊麗卿於調查局北 部機動工作組接受詢問時之調查筆錄，固據原審承辦法官於 95年8月21日偕同書記官在法官辦公室所進行勘驗，並製有 勘驗筆錄附卷可稽（原審卷㈠第62頁至第81頁），惟該勘驗 未經法院通知被告王秋惠或辯護人到場，又未依刑事訴訟法 第165條之1第2項規定，以適當之設備顯示以供當事人辨認 ，則所踐行之訴訟程序即有可議，依前揭說明，尚難以該勘 驗筆錄作為證據，附此敘明。
二、刑事訴訟法第159條之2規定，被告以外之人於司法警察（官 ）調查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有 較可信之特別情形，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為 證據。係以被告以外之人於司法警察（官）調查中之陳述， 性質上屬傳聞證據，原則上不認其具證據能力，惟該證人警 詢之供詞倘一昧排除，亦有違實體真實發見之訴訟目的，是 以先前與審判中不符之陳述，具有較可信之特別情況，且為 證明犯罪事實存否所必要者，則例外認有證據能力。至被告
以外之人於警詢之陳述與審判中相符時，既得逕採用審判中 之陳述，自無適用此傳聞證據排除例外規定之餘地（最高法 院100年度台上字第873號判決參照）。查證人即王秋惠會計 師事務所查帳組人員高雅茹、翁怡玲、林秀玲於調查局詢問 時所述與原審審理時就本案基本事實之證詞，大致相符，是 其於調查局詢問所述主要事實，已於審判中詰問，前後所述 並無明顯不同，則調查局詢問時所述已成為審判中陳述之一 部，自得逕採審判中之陳述，而該調查局詢問時之陳述顯已 非為證明本件犯罪事實所必要，揆諸前揭說明，此部分並無 刑事訴訟法第159條第1項、第159條之2傳聞證據排除例外規 定之適用，復查無其他得例外取得證據能力之法律依據，是 證人高雅茹、翁怡玲、林秀玲於調查局詢問時所為之陳述， 因認無證據能力。
三、按被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，除顯有不可信 之情況者外，得為證據，同法第159條之1第2項定有明文。 偵查中被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人 及共同被告等）於偵查中之證詞，性質上均屬傳聞證據。惟 現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、實施公訴 ，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人、鑑定人且 須具結，而實務運作時，檢察官偵查中向被告以外之人所取 得之陳述，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，其可 信度極高，職是，被告以外之人前於偵查中已具結而為證述 ，除反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不 可信之情況」之理由外，不宜以該證人未能於審判中接受他 造之反對詰問為由，即遽指該證人於偵查中之陳述不具證據 能力。是證人楊麗卿於檢察官偵查時具結所為之證述，被告 王秋惠及辯護人未曾提及檢察官在偵查時，有任何不法取供 之情形，且客觀上並無顯不可信之情況，是前揭證人於偵查 中之證言自具有證據能力。
四、本件認定事實所引用之本件卷內所有卷證資料（包含人證與 文書證據、物證等證據），並無證據證明係公務員違背法定 程序所取得；而檢察官、被告王秋惠及辯護人對本院提示之 卷證，亦均表示同意作為證據等語在卷（見本院卷第76頁） ，且卷內之文書證據及證人於審判外之陳述，亦無刑事訴訟 法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形， 且被告王秋惠及辯護人未曾提及檢察官在偵查時，有任何不 法取供之情形，且客觀上並無顯不可信之情況。綜上，依刑 事訴訟法第159條至159條之5之規定，本件認定事實所引用 之本件卷證所有證據（包含人證與文書證據、物證等證據） ，均有證據能力。
貳、實體方面：
一、訊據上訴人即被告王秋惠固不否認為執業會計師，自85年度 起受頂立公司委託處理營所稅申報事宜，頂立公司87年、89 至91年度之營所稅申報查核、「營利事業所得稅結算申報書 」及「營利事業所得稅結算查核申報查核報告書」均由其製 作出具等事實，惟矢口否認有何違反商業會計法、稅捐稽徵 法或行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：我都是依楊麗 卿提供的電腦帳冊進行查核，87年及89年楊麗卿提供查核資 料後，又要求增加修改，我也是依楊麗卿嗣後所提增加之憑 證加以查核；90年及91年則因查核係抽樣進行，並未選取該 以「調整」為名之大額進料交易進行查核，故未查知其中隱 含虛報不實之情等語。其辯護人另辯護略以：87年度並非全 無查核，原先本期進料由資淺查核人員林秀玲查核，抽查結 果並未有任何帳外剔除數，而高雅茹再行抽核發現有一筆原 料購貨交易金額為842,100元，因未取具合法憑證，予以剔 除，可證高雅茹對頂立公司修改後之的第二次損益表，並非 全然未有任何查核之證據；89年度因查核期限將屆，楊麗卿 一直未將資料交付，會計師要求其提供目前手上之資料以先 初步核對，故其先行交付之資料，尚有明顯錯誤，例如當時 銷貨成本根本未入帳，造成公司淨利率高達69.63%，被告王 秋惠因而詢問楊麗卿原委，得知除銷貨成本外，尚有若干費 用未整理入帳，而89年度工作底稿，關於「T5-10」係期初 存料，「T5-12」係期末存料，兩者之查核皆以核對帳冊之 期初餘額及期末餘額即可，直接原料係一計算結果，被告亦 已驗算加總，且該年度亦確有查核，查核工作底稿係依據楊 麗卿90年5月16日所提供之第二次損益表為基礎，如運費部 分，抽查金額即達45.01%；90及91年度部分，期末以調整所 為之分錄，確引人疑竇，但該二分錄記載於頂立公司之日記 帳，每一年度頁數五、六百頁，分錄筆數不可計數，第一線 查核人員對於90、91年分別選擇2月、4月各一個月之交易紀 錄查核，因而未發現上述不尋常分錄，且頂立公司91年之原 料高達257,488,755元，何能苛責查核人員未發現其中一筆 17,536,153元有誤，且91年於急迫之時限中，原料部分之抽 查比例已高達54.86％，絕無故意忽視其中有誤之1,753餘萬 元部分；又會計師查帳時間幾乎集中於每年5月間，被告王 秋惠每年負責50家到60家大型客戶，要在該月中親自逐筆勾 稽全部委託公司之交易，並與帳冊、財務報表交互比對，實 不可能，工作底稿之資料填入及查對，均由查帳員擔綱，並 於查核完畢後，將數額鍵入電腦各科目內，再交由會計師瀏 覽，看是否有不合理或錯誤問題，被告王秋惠必須信任所屬
查核人員能力，查核人員到庭為證時，亦無人指稱曾受被告 王秋惠指示，故意不抽查某一資料，顯見被告王秋惠絕無與 楊麗卿勾結或指示其虛增成本云云。經查：
(一)被告王秋惠係址設桃園市○○街80號王秋惠會計師事務所之 負責人，為執業會計師，自85年間起，受頂立公司委託，代 為辦理稅務查核、簽證及申報營所稅業務；而同案被告楊麗 卿則係頂立公司主辦及經辦會計事務、負責公司財務及會計 業務，頂立公司申報營所稅事務是由楊麗卿提供頂立公司發 票、進出口報單憑證、傳票、帳證、報表、明細分類帳、日 記帳、試算表、401申報書、損益表、資產負債表等資料給 被告王秋惠辦理該公司之營所稅申報，並由楊麗卿負責與被 告王秋惠聯繫等情，業據證人楊麗卿於調查局、檢察事務官 詢問、偵查、原審及本院上訴審審理時（見他1004卷㈡第2 頁正、反面、偵2207卷第71頁反面、第72頁反面、第236頁 、第238頁、第241頁、第269頁、第270頁、偵4294卷㈡第78 頁、第79頁、偵4294卷㈢第66頁反面、原審卷㈠第173頁反 面、第174頁、原審卷㈡第99頁反面、第100頁、本院上訴卷 第118頁）；證人即頂立公司會計楊欣倫於調查局詢問及偵 查中（見他1004卷㈠第237頁反面、偵4294卷㈡第80頁、偵 2207卷第133頁反面、第136頁）；證人即頂立公司負責人楊 文松於調查局詢問（見他1004卷第188頁）；證人即王秋惠 會計師事務所查帳員高雅茹、翁怡玲於原審及本院上訴審審 理時（見原審卷㈡第44頁至第53頁、本院上訴卷第152頁至 第156頁；原審卷㈡第54頁至第211頁、本院上訴卷第121頁 至第122頁）；證人即王秋惠會計師事務所查帳員李芳榆、 林秀玲於原審審理時（見原審卷㈠第165頁至第170頁、原審 卷㈡第170頁至第172頁）分別證述綦詳，且為被告王秋惠所 不爭執（見偵2207卷第10頁反面、第11頁反面、第38頁反面 至第40頁、第247頁、第268頁、第269頁、第271頁、原審卷 ㈡第135頁、第137頁），並有各該頂立公司87年、89年、90 年、91年度營利事業所得稅結算查核申報書查核報告書、營 利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）等件之簽證 附卷可稽，堪信為真實。
(二)頂立公司87年度、89年度、90年度、91年度申報之各項費用 均有虛增情形：
⒈87年度部分，依扣案「王秋惠會計師事務所87年度頂立公司 查核工作底稿」（下稱87年度工作底稿，後述其餘各年度均 同）所附頂立公司87年12月31日電腦列印之帳冊內原料費用 科目所示，頂立公司當期進料餘額為129,102,462元（起訴 書附表所載「原料費用」，係指「本期進料」，非「期末」
之原料費用，先此敘明），另歸類為「製造費用」之旅費、 運費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、加工費、其他費用等 科目（此等部分俱為檢察官起訴書附表所漏載，惟因屬裁判 上一罪，本院自得併予審究），於工作底稿各該科目之查核 用紙「帳列數」及「查核數」欄記載之餘額，俱如附表一87 年度「實際發生金額」欄所示。然頂立公司「87年度營利事 業所稅結算申報書（損益及稅額計算表）」所載之當期進料 餘額竟為188,173,744元，其餘上開各項製造費用項下科目 之申報金額亦分別如附表一87年度「申報金額」欄所示，合 計共虛增73,528,643元。且此業據證人楊麗卿於調查局詢問 時證稱：頂立公司全年營所稅已繳交到同業的最高稅額，所 以我就拜託王秋惠會計師，只要繳到同業的最高稅額就可以 了，超過的部分，由我與王秋惠會計師討論之後，在每個相 關科目上調高，所以才會有頂立公司於87年度將直接原料、 旅費、運費、修繕費、水電瓦斯費、保險費、加工費及其他 費用等費用，浮報73,528,643元等語甚明（見偵2207卷第73 頁反面）。而依證人高雅茹於原審審理時證稱：工作底稿只 有一份，該份底稿上的數字有經過修改，我是在同一份底稿 上根據補提供的資料做修改，不是重新編製一份底稿，我看 94年度偵字第2207號卷第181頁之87年工作底稿上所載的申 報數應該就是頂立公司後來提供給我的修改後的金額，上面 的數字應該也是我在工作底稿上修改的數字，帳列數應該是 第一次提供損益表的數字等語（見原審卷㈡第46至第47頁） ，再參以被告王秋惠於偵查中供稱：頂立公司帳冊金額如在 我查核至一半時有更動，我是直接在工作底稿上更改數字， 不會調整分錄，因為這樣會變成我的責任了（見偵2207卷第 248頁），及其於原審準備程序時所述：假如時間允許，我 們正確的作法應該是廢棄原來的工作底稿再重新查核這個科 目一次，但老實說我們當時的時間不允許，而且假如要重新 做的話，老實說會有重複的問題，也就是會增加我們的工作 成本等語（見原審卷㈡第156頁），可見被告王秋惠與證人 楊麗卿係於頂立公司提出帳簿、財務報表等相關資料供王秋 惠會計師事務所人員查核製作工作底稿後，因要求繳交同業 營所稅之最高稅額即可，遂輸入上開不實資料，再補充提出 不實之分類帳、財務報表等相關資料供不知情之王秋惠會計 師事務所查帳員修改，故修改部分從工作底稿並非不可看出 ，是頂立公司第一次提出且經查核之帳簿等相關資料與該公 司各該年度營所稅申報書對照後，自足以供核對該等故意輸 入之不實金額及逃漏之稅捐，益徵證人楊麗卿前揭證詞為可 採信，而足證頂立公司87年度有如附表一虛增金額情事。況
被告王秋惠亦不否認87年度工作底稿所附頂立公司電腦列印 之分類帳所載87年度本期進料餘額、及底稿內各相關製造費 用科目之查核用紙「帳列數」及「查核數」欄位所載餘額， 均如附表一之87年度「實際發生金額」欄所示，而嗣後申報 之金額則如附表一87年度「申報金額」欄所示等事實（見偵 2207卷第12頁反面至第13頁反面、第39頁正、反面、第248 頁、原審卷㈡第150頁至第153頁），顯見被告王秋惠為頂立 公司辦理營利稅申報時，就該等費用申報之金額已與實際發 生並經查核之金額不符，亦知之甚詳。
⒉89年度部分，依扣案89年度工作底稿所附頂立公司90年5月 10日電腦列印之損益表（下稱89年第一份損益表）所示，其 中關於「製造費用-運費」、「製造費用-水電瓦斯」、「製 造費用-職工福利」、「製造費用-加工費」，「製造費用- 燃料費」、「製造費用-消耗品」、「營業費用-文具用品」 、「營業費用-運費」、「營業費用-郵電費」、「營業費用 -職工福利」、「營業費用-訓練費」、「營業費用-其他費 用」、「營業費用-包裝費」等費用科目，其餘額各如附表 一89年度「實際發生金額」欄所示，惟各該科目右側，另有 以鉛筆加註「+20」、「+150」、「+20」、「+820」、「+2 00」、「+290」、「+10」、「+590」、「+50」、「+20」 、「+15」、「+265」、「+50」之字樣。而該等數字係以萬 為單位，已據證人楊麗卿於原審審理時證述甚明（見原審卷 ㈠第175頁）。且該工作底稿內另附有頂立公司90年5月16日 以電腦列印之損益表（下稱89年第二份損益表），上開各該 科目餘額則如附表一89年度「申報金額」欄所示，較之前揭 89年第一份損益表所載，其增加數竟與前述以鉛筆註記於5 月10日帳載數字後方之數字並以萬為單位所示之金額完全相 符，總計虛增25,000,000元。嗣頂立公司及受託報稅之被告 王秋惠，即據此增加後各費用科目餘額填製頂立公司89年度 「營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）」後持 以報稅。此觀諸證人楊麗卿於調查局詢問時所述：頂立公司 全年營所稅已繳交到同業的最高稅額，所以我就拜託王秋惠 會計師，只要繳到同業的最高稅額就可以了，超過的部分， 由我與王秋惠會計師討論之後，在每個相關科目上調高，所 以才會有頂立公司於正式申報營所稅時，將當年度浮報直接 原料費用、運費、水電瓦斯費、職工福利、加工費、燃料費 、消耗品、文具用品、運費、郵電費、職工福利、訓練費、 其他費用及包裝費等（見偵2207卷第75頁反面）；依王秋惠 會計師事務所之頂立公司89年度查核工作底稿⑵乙冊所示， 該工作底稿中明顯浮報虛增多項製造費用及營業費用，主要
目的是在降低營利所得並協助頂立公司逃漏營所稅。這份資 料中的頂立公司損益表（製表日期：90/05/10）是由我製作 並從頂立公司的電腦中列印出來，拿到王秋惠會計師事務所 找王秋惠會計師討論，並在損益表上各申報項目的金額後方 ，註記「＋20」、「＋150」、「＋20」、「＋820」、「＋ 200」、「＋290」等數字，事後我即依照討論的結果，回去 公司製作修正後的損益表（製表日期90/05/16），其上的金 額，就改為討論後的金額，再由我傳真給王秋惠會計師，用 以申報89年度頂立公司的營所稅（見偵2207卷第75頁反面） ；前述「＋20」、「＋150」、「＋20」、「＋820」、「＋ 200」、「＋290」中「＋」是表示要在損益表中增列金額， 「數字」是表示金額，單位是「萬」元，如「＋20」是表示 在損益表該調整科目中增加20萬元（見偵2207卷第76頁）； 頂立公司損益表（製表日期90/05/16）就是我前述和王秋惠 會計師討論定稿後，再傳真給王秋惠會計師，用以申報89年 度頂立公司的營所稅之用的損益表，該損益表左上角並有我 寫的「Fax to：會計師，共10頁」字樣（見偵2207卷第76頁 ）；我不知道90年5月16日製表之損益表上為何多出一筆銷 貨成本285,000,000元，而在頂立公司89年帳冊中損益表內 完全沒有這筆的原因及來源（見偵2207卷第108頁反面至第 109頁）等語更明。
⒊90年度部分，依卷附頂立公司90年度「營利事業所得稅結算 申報書（損益及稅額計算表）所附營業成本明細表所示，該 年度申報之「直接原料」餘額為219,939,867元、「本期進 料」餘額為238,232,444元。然據扣案之頂立公司90年度以 電腦列印之日記帳所示，該公司竟係於90年度會計年度之末 日即90年12月31日，以「調整」名義借記「原料」62,609,2 35元（「原料」為資產科目，借記代表增加成本，此餘額嗣 並匯入「本期進料」科目內），而虛增該62,609,235元之成 本。頂立公司為求平衡上開以調整為名所增加之成本，另以 「調整」為名，於相對應之貸方科目貸記銀行存款-台企（ 乙）13,500,000元、銀行存款-玉山（乙）13,400,000元、 銀行存款-竹企（乙）10,400,000元、銀行存款-玉山（乙） 500,000元、銀行存款-合庫（乙）12,904,920元、銀行存款 -商銀（乙）21,904,315元（「銀行存款」為資產科目，貸 記代表減少），及以「調整」為名借記應付費用10,000,000 元（「應付費用」為負債科目，借記代表減少負債），此亦 據證人楊麗卿於調查局詢問時證稱：頂立公司於90年申報營 利事業所得稅時，其中原料費用申報金額為219,939,867元 ；依頂立公司帳冊內之日記帳內容顯示，90年12月31日將原
料費用調整了62,609,235元，我是直接將90年頂立公司日記 帳中，將原料費用62,609,235元，直接浮報在前述90年申報 的原料費用申報金額為219,939,867元中，沖銀行存款及應 付費用（見偵2207卷第76頁正、反面）等語甚明。 ⒋91年度部分，依卷附頂立公司91年度「營利事業所得稅結算 申報書（損益及稅額計算表）」所附營業成本明細表所示， 該年度申報之「直接原料」餘額為270,192,760元、「本期 進料」餘額為257,488,755元。然據扣案之頂立公司91年度 以電腦列印之日記帳所示，該公司竟於91年度會計期間之末 日即91年12月31日，以「調整」為名借記「原料」17,536,1 53元（「原料」為資產科目，借記代表增加成本，嗣並匯入 91年度之「本期進料」餘額內），而虛增該金額。頂立公司 另為求平衡上開以調整為名所增加之成本，另以「調整」為 名，於相對應之貸方科目貸記「現金」17,220,000元、「在 庫現金」100,000元、「應收退稅款」215,294元、「預付費 用」859元（均為資產科目，貸記代表減少），共計17,536, 153元，核與證人楊麗卿於調查局詢問時所述：91年頂立公 司原料費用申報金額為270,192,760元；我是直接將91年頂 立公司日記帳中，將原料費用17,536,153元，直接浮報在91 年原料費用申報金額270,192,760元中，並將因此多出來的 17,536,153元提出，但作何用途我記不清楚；我本身不瞭解 稅法，而且我認為頂立公司已經繳了同業最高稅額，所以才 會找王秋惠會計師討論如何調整科目；因為頂立公司已繳了 同業最高稅額，所以國稅局不會來查帳，因此我與王秋惠會 計師討論調整科目，申報營所稅時，浮報成本等科目之費用 並沒有提供王秋惠會計師相關原始憑證等語相符（見偵2207 卷第76頁反面至第77頁反面）。
(三)關於頂立公司之會計、帳管方式，經證人楊麗卿於原審審理 中證稱：我自81年間起負責頂立公司會計業務迄今，頂立公 司每年營所稅申報是由我處理，並由會計師即被告王秋惠簽 證，該公司會提供憑證、資產負債表、損益表、明細分類帳 、日記帳、401表等給會計師，公司自85年開始，就改用電 腦處理帳務，此後紙本部分僅有原始憑證、記帳憑證，其餘 日記帳、分類帳，會計表冊等，均用電腦處理，平日由採購 人員進貨、進料後，會把請款單或發票等原始憑證交給我審 核付款金額、付款時間，我黏貼在單據黏貼單上，自行審核 後，製作傳票後登帳付款，我是會計兼出納，我是接到憑證 後2個月內付款，也就是月結後兩個月付款，都用電匯，其 他各項的費用如加工費、運費、旅費，也是一樣接到請款、 原始憑證後兩個月內以匯款方式給付，故每月該付何時的貨
款、費用，及其金額，都有控管才知道，控管的依據是看進 貨傳票等相關憑證等語（見原審卷㈠第173至179頁、原審卷 ㈡第99頁至第108頁）；再於本院上訴審審理時證稱：頂立 公司自85年度起，即建制電子化會計資訊系統處理公司日常 帳目，我平日依憑證輸入電腦等語（見本院上訴卷第119頁 ），及於本院審理時證稱：頂立公司於87年以後都是用電腦 記帳等語（見本院卷第147頁反面），故頂立公司係由楊麗 卿一人負責日常關於收集、整理原始憑證、製作傳票、審核 、並將交易項目暨其金額鍵入公司電腦化之會計資訊系統， 以及製作傳票、付款等諸般會計、出納業務，則楊麗卿為能 精確掌握控制付款期程及金額，必會依交易發生之時間，妥 適整理頂立公司內部關於證明各項交易發生之原始憑證（發 票或收據）、供處理會計業務之記帳憑證（傳票）等，並於 入帳後，妥善保管、留存。從而，前述87年度費用申報數超 過帳載數部分、89年度先後所報費用之差異部分、90、91年 度以「調整」為名之進料等部分，如非灌水浮報，楊麗卿當 能提出各該年度之進料、加工、運費等交易之原始憑證或記 帳憑證，供檢調人員循公司之登帳及交易流程，反向追溯核 對帳載內容，即可立時獲得釐清；惟本案迄今均未見頂立公 司提出相關憑證以資澄清，且證人楊麗卿竟於調查局及偵查 中分別證稱：頂立公司87年至91年之原始會計憑證、會計相 關傳票在93年8、9月份期間，不小心被外勞拿去燒掉了云云 （見偵2207卷第71頁反面、270頁、偵4294卷㈢第66頁反面 ）。楊麗卿既為公司主辦及經辦會計人員，本負有依規定謹 慎妥適保管公司重要會計表冊及相關憑證之義務，俾供日後 稅捐機關查核並維自身權益，惟該等被指為虛增數字之簿冊 憑證等，竟恰好均被燒燬，一張不留，且係為非我國籍、隨 時得予解聘遣返母國之外籍勞工所燒燬，則該等憑證係置於 何處、如何保管，竟使外勞可將之逕自燒燬，實屬有疑；而 公司會計憑證資料若有可由外勞任意燒燬情事，公司交易安 全無從確保，對公司權益至有不利之影響，於頂立公司當屬 重大事項，楊麗卿竟未追究，且無報警記錄，復未見任何相 關舉措，有違常情殊甚，尚難認證人楊麗卿所述關於該等會 計相關憑帳均已遭燒燬云云係屬真正。是上開各增加之數字 ，應屬無憑證存在之虛增金額。
(四)關於頂立公司87年度虛增費用部分：
⒈被告王秋惠雖①於調查局詢問辯稱：87年度頂立公司查核工 作底稿⑴、⑵中之「製造費用」及」製造費用彙總表」，可 以看出87年之直接原料、旅費、運費、修繕費、水電瓦斯費 、保險費、加工費、職工福利及其他費用前後不同，並可發
現其中「製造費用彙總表」之帳列數已遭橡皮擦塗改，並大 幅調高，且依此做為申報營所稅之金額是因為我事務所依據 頂立公司重新提供之報表來更改並做為報稅用的（見偵2207 卷第39頁正、反面）；②於偵查中辯稱：申報數與查核金額 不同是因為工作底稿上面的查核日期是3月26日，在此日期 之後，頂立公司有再更改這些項目的金額（見偵2207卷第24 8頁）；③於原審審理時辯稱：我是根據頂立公司所給的電 腦報表及憑證查核後，頂立公司又通知有些憑證尚未入帳， 要做修改，嗣再提供修改後之憑證、帳簿及報表，但因當時 查帳員高雅茹並未即時跟著頂立公司修改後的資料同時更正 云云。且證人楊麗卿亦①於檢察事務官詢問時證稱：87年 、89年我有的時候憑證還沒有整理好，而金額有變動，我會 大概跟王秋惠講金額，最後才給王秋惠最新的報表（見偵22 07卷第236頁）；於②原審審理時證稱：有一些憑證還沒有 整理，會後來再給王秋惠（見原審卷㈠第176頁至第178頁） 云云；證人高雅茹於原審審理時證稱：87年度頂立公司給 我們資料，我們已經做了底稿，之後客戶又做修改，又給我 們更新後的資料，包括損益表、資產負債表、帳冊、傳票及 憑證，我們根據他們提供更新後的資料再做查核（見原審卷 ㈡第45頁、第47頁）云云。惟查，頂立公司87年度申報金額