違反商業會計法等
臺灣高等法院(刑事),上訴字,100年度,3631號
TPHM,100,上訴,3631,20120328,1

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　 100年度上訴字第3631號
上　訴　人
即　被　告　廖添舜
選任辯護人　廖年盛律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法院99
年度訴字第562號，中華民國100年10月6日第一審判決（起訴案
號：臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第24828號），提起上
訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、廖添舜自民國85年11月19日起，擔任佳綿有限公司（於85年 11月19日設立，址設桃園縣大園鄉橫峰村尖山85號1 樓，於 86年8月2日變更營業地址至桃園縣大園鄉橫峰村尖山50之21 號，於93年12月21日變更負責人為張朝，嗣於94年3月10日 再變更負責人為廖添舜，下稱佳綿公司）之董事，為公司法 所稱之公司負責人，亦為商業會計法所規定之商業負責人， 佳綿公司則為稅捐稽徵法規定之納稅義務人。詎廖添舜竟為 以下犯行：
(一)明知佳綿公司並無與如附表一所示之嘉纖實業有限公司、郁 宣興業有限公司、千美服飾有限公司、胤劻紡織有限公司等 營業人有實際進貨之事實，惟為使佳綿公司逃漏稅捐，竟於 92年10月間起至93年12月間止，在臺北市某不詳地點，以每 張按開立之發票銷售金額百分之5之代價，先後向張立言（ 由檢察官另案偵辦）取得如附表一所示之不實統一發票共61 張、銷售金額計新臺幣（下同）48,880,626元（起訴書誤載 不實統一發票之張數為26張、銷售金額為11,317,321元，嗣 經公訴檢察官以99年度蒞字第11991號補充理由書更正）， 作為佳綿公司之進項憑證，再交由不知情之寶慶會計事務所 會計師徐麗雲，按取得之統一發票開立日期，依加值型及非 加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內 ，分別持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局辦理申報佳 綿公司各期之營業稅，並據以扣抵佳綿公司營業稅銷項稅額 ，而分別以此不正當方法逃漏如附表一所示每2月為1期之營 業稅，計7次，使佳綿公司藉以逃漏如附表一所示之營業稅 ，合計逃漏稅額達2,444,034元（起訴書誤載為565,868元， 業經公訴檢察官以99年度蒞字第11991號補充理由書更正） ，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正 確性。
(二)又明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統



一發票，廖添舜明知佳綿公司並無銷貨或提供勞務予如附表 二所示之丸虹企業有限公司及中鴻有限公司，竟基於填製不 實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅捐之概括犯意，於92年 10月起至93年8月間，在臺北市某不詳地點，連續以佳綿公 司為銷售人名義，填製如附表二所示之買受人、品名、數量 及金額均虛偽之會計憑證即統一發票共7張，合計金額達4,4 12,686元，並將如附表二編號1所示之統一發票5張交付丸虹 企業有限公司，及將如附表二編號2所示之統一發票2張經由 知情之高淑華（未據檢察官起訴）轉交予中鴻有限公司，由 各該公司分別持以作為進項憑證據以申報扣抵營業稅銷項稅 額，以此不正當方式連續幫助如附表二所示之丸虹企業有限 公司及中鴻有限公司，分別逃漏如附表二所示之營業稅，合 計共幫助上開公司逃漏營業稅額達220,634元（起訴書誤載 為221,729元，業經公訴檢察官以99年度蒞字第11991號補充 理由書更正），均足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅額之公 平及正確性。
二、廖添舜係址設臺北縣中和市○○路501號2樓珈郁企業有限公 司（下稱珈郁公司）之實際負責人，綜理珈郁公司之營運， 為該公司實際負責業務之人，陳詩晴（另經檢察官為不起訴 處分確定在案）則為公司登記負責人。詎廖添舜明知珈郁公 司並無與如附表三所示之春誼堂企業有限公司、隆翔欣業有 限公司、維雨達人國際整合股份有限公司等營業人實際進貨 之事實，竟基於幫助珈郁公司以不正當方法逃漏稅捐之犯意 ，於95年7月間起至95年12月底止，在臺北市某不詳地點， 依每張開立之發票銷售金額百分之5之代價，先後向張立言 購買如附表三所示之不實發票共38張、銷售金額計34,000, 120元（起訴書誤載為30,000,120元，嗣經公訴檢察官以99 年度蒞字第11991號補充理由書更正為34,003,120 元，亦有 錯誤，應再予更正），作為珈郁公司之進項憑證，再交由不 知情之寶慶會計事務所會計師徐麗雲，按取得之統一發票開 立日期，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1 期，於次期開始之第15日，分別持向財政部臺灣省北區國稅 局中和稽徵所辦理申報珈郁公司各期之營業稅，並據以申報 扣抵珈郁公司營業稅銷項稅額，分別以此不正當方法逃漏如 附表三所示每2月為1期之營業稅，計3次，使珈郁公司藉以 逃漏如附表三所示之營業稅，合計逃漏營業稅額達1,700,00 8元（起訴書誤載為1,452,773元，業經公訴檢察官以99年度 蒞字第11991號補充理由書更正），足以生損害於稅捐稽徵 機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。
三、案經彰化縣警察局員林分局報告臺灣彰化地方法院檢察署呈



請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉，暨財政部臺灣省北區國 稅局移送臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
壹、證據能力部分
被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條 之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為 證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為 適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查 證據時，知有同法第159條第1項不得為證據之情形，而未於 言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此據同法 第159條之5規定甚明。本件被告被訴違反商業會計法等犯行 ，就以下實體據以認定之證據，如屬傳聞證據，因公訴人、 被告及辯護人均先後於本院準備程序中及審判期日表示無意 見，且迄至言詞辯論終結前亦未聲明異議，而本院審酌上開 證據資料製作時之情況，尚無違法不當之瑕疵，且為證明本 件犯罪事實所必要，均應認為有證據能力，合先敘明。貳、實體部分
一、訊據上訴人即被告廖添舜就其於上開擔任佳綿公司負責人期 間，明知佳綿公司並無與如附表一所示之嘉纖實業有限公司 、郁宣興業有限公司、千美服飾有限公司、胤劻紡織有限公 司等營業人有實際進貨之事實，以每張按開立之發票銷售金 額百分之5之代價，先後向張立言取得如附表一所示之不實 統一發票共61張、銷售金額計48,880,626元，作為佳綿公司 之進項憑證，嗣分別持向財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分 局辦理申報佳綿公司各期之營業稅，並據以扣抵佳綿公司營 業稅銷項稅額，而分別以此不正當方法逃漏如附表一所示每 2月為1期之營業稅，計7次，使佳綿公司藉以逃漏如附表一 所示之營業稅，合計逃漏稅額達2,444,034元等事實，暨於 95年7月起至同年12月底擔任珈郁公司實際負責人期間，明 知珈郁公司並無與如附表三所示之春誼堂企業有限公司、隆 翔欣業有限公司、維雨達人國際整合股份有限公司等營業人 有實際進貨之事實，依每張開立之發票銷售金額百分之5之 代價，先後向張立言購買如附表三所示之不實發票共38張、 銷售金額計34,000,120元，作為珈郁公司之進項憑證，嗣分 別持向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所辦理申報珈郁公 司各期之營業稅，並據以申報扣抵珈郁公司營業稅銷項稅額 ，分別以此不正當方法逃漏如附表三所示每2月為1期之營業 稅，計3次，使珈郁公司藉以逃漏如附表三所示之營業稅， 合計逃漏營業稅額達1,700,008元等事實，迭據被告廖添舜 於偵查中、原審法院審理時及本院審理時坦承不諱（見臺灣



彰化地方法院檢察署98年度偵字第1547號卷第4頁、第8頁、 第8頁背面，臺灣桃園地方法院檢察署97年度偵字第248 28 號卷卷一第310頁、第311頁、第315至316頁，99年度審訴字 第406號卷卷二第3頁、第61頁、第61頁背面，原審卷第18頁 、第25頁背面、第40頁、第128頁，本院卷第38頁正面、第 48頁反面及101年3月14日審判程序筆錄第2頁、第49至51頁 ）。又被告自85年11月19日起至93年12月20日止為佳綿公司 董事，且為佳綿公司登記負責人乙節，有經濟部中部辦公室 97年10月15日經中三字第09736144960號書函檢附之佳綿公 司設立及歷次變更登記事項表、章程各1份、經濟部核發之 佳綿公司執照等在卷可稽（見97年度偵字第24828號卷卷一 第33頁背面至40頁、第48頁），是被告為公司法第8條第1項 規定之公司負責人，且實際綜理佳綿公司之業務，係屬商業 會計法所稱之商業負責人，並係稅捐稽徵法所規定之納稅義 務人以不正當方法逃漏稅捐之代罰對象，堪予認定。另被告 於95年7月至95年12月底之期間，為珈郁公司實際負責人， 陳詩晴僅為申請設立公司之登記名義人乙節，亦經被告於偵 查時供明在卷（見98年度偵字第15 47號卷第4頁、第8頁、 第8頁背面，97年度偵字第24 828號卷卷二第62頁），核與 證人陳詩晴於偵查中證稱：伊只是珈郁公司名義負責人，實 際負責人是伊公公廖添舜，公司帳務都是廖添舜在處理等語 （見98年度偵字第1547號卷第6頁）相符。再佳綿公司並無 向如附表一所示之嘉纖實業有限公司、郁宣興業有限公司、 千美服飾有限公司、胤劻紡織有限公司等營業人購買上開高 達數千萬元之勞務或貨物，而珈郁公司亦無自附表三所示之 春誼堂企業有限公司、隆翔欣業有限公司、維雨達人國際整 合股份有限公司等營業人取得上開高達數千萬元之勞務或貨 物等情，除據被告於偵查中、原審審理時及本院審理時坦認 在卷外，復有財政部臺灣省北區國稅局營業人進銷項交易對 象彙加明細表（見97年度偵字第2482 8號卷卷一第101 頁背 面至102頁、第310頁、第311頁、第315至316頁）、專案申 請調檔查核清單（見99年度審訴字第406號卷卷一第92 至94 頁、第127頁、第175至182頁、第186頁）、財政部臺灣省北 區國稅局查緝郁宣興業有限公司涉嫌虛設行號進銷情形分析 表（見97年度偵字第24828號卷卷一第111至112頁）、千美 服飾有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表（見97年度偵字 第24828號卷卷二第27頁）、胤劻紡織有限公司涉嫌虛設行 號相關資料分析表（見97年度偵字第24828號卷卷一第103頁 背面至104頁）、春誼堂企業有限公司開立予珈郁公司之統 一發票影本3張（見98年度偵字第1547號卷第17頁、第18頁



背面）、隆翔欣業有限公司開立予珈郁公司之發票影本18張 （見98年度偵字第15 47號卷第19頁背面至30頁背面）、維 雨達人國際整合股份有限公司開立予珈郁公司之統一發票影 本13張（見98年度偵字第1547號卷第9頁背面至15頁、第16 頁），及營業人珈郁公司銷售額與稅額申報書3份（見99年 度審訴字第406號卷卷一第52至54頁）在卷可稽。依上所述 ，佳綿公司與如附表一所示之嘉纖實業有限公司、郁宣興業 有限公司、千美服飾有限公司、胤劻紡織有限公司等營業人 間並無實際交易往來，則佳綿公司取得如附表一所示該等公 司之進貨來源統一發票（金額共計48,880,626元）顯均屬不 實，嗣佳綿公司持之向稅捐機關申報扣抵銷項稅額後，逃漏 營業稅計2,444,034元，及珈郁公司與如附表三所示之春誼 堂企業有限公司、隆翔欣業有限公司、維雨達人國際整合股 份有限公司等營業人間亦無實際交易往來，珈郁公司取得如 附表三所示該等公司之進貨來源統一發票（金額共計34,000 ,120元）亦均屬不實，嗣珈郁公司持之向稅捐機關申報扣抵 銷項稅額後，逃漏營業稅計1, 700,008元等情，均甚明確。 被告上開不利於己之任意性自白核與事實相符，堪予採信。 本件此部分事證明確，被告就犯罪事實欄一（一）所示公司 負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行，及犯罪事 實欄二所示幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分犯行 ，均堪認定，應予依法論科。
二、訊據被告廖添舜固供承92、93年間擔任佳綿公司董事，並為 佳綿公司實際負責人，經有開立如附表二編號1所示之發票 予丸虹企業有限公司，而與中鴻有限公司並無交易往來，惟 中鴻有限公司持有由佳綿公司如附表二編號2所示之發票等 事實，然被告矢口否認就此部分有填製不實發票幫助他人逃 漏營業稅捐之犯行，辯稱：佳綿公司與丸虹企業有限公司確 有如附表二所示之商業往來，原來丸虹企業有限公司要以佳 纖公司的名義委外加工，所以伊告訴高德源說要他將買物料 的錢開發票給佳纖公司，佳纖公司將原物料送去大陸加工再 運回臺灣，然後佳纖公司再將這些成衣賣給佳綿公司，佳綿 再代為加工改商標，整理好後再由佳綿公司賣給丸虹企業有 限公司，所以發票就將原物料的錢及加工改商標的錢開在一 起，當初買原物料的錢是丸虹企業有限公司出的，這是為了 要避免違規轉運的問題，不是要幫助逃漏稅，而佳纖公司也 有開發票給佳綿公司，伊公司開給丸虹企業有限公司的發票 金額係屬實在；至佳綿公司與中鴻有限公司並沒有交易，亦 無替中鴻有限公司代工，伊不知道中鴻有限公司何以拿到佳 綿公司的發票云云，惟查：




(一)佳綿公司經有分別開立如附表二編號1、2所示銷項統一發票 予附表二編號1、2所示之丸虹企業有限公司、中鴻有限公司 等營業人，嗣經各該公司分別持作買受貨物或勞務之進項憑 證，向稅捐機關申報扣抵各該公司之銷項稅額，惟經查核丸 虹企業有限公司及中鴻有限公司實際與佳綿公司並無如附表 二編號1、2所示之成衣買賣及代工之事實，各該公司並因而 逃漏如附表二編號1、2所示之營業稅額等情，業據證人即財 政部臺灣省北區國稅局本案承辦人楊瓊禎於原審法院審理時 到庭證述明確在卷（見原審卷第220頁背面），並有專案申 請調檔查核清單（見99年度審訴字第406號卷卷一第193至 194頁）、侯靖中（即中鴻有限公司副總經理）委託其配偶 林妙鴻書立予財政部臺灣省北區國稅局坦承其有取得佳綿公 司上揭不實統一發票2紙（銷售額736,560元、稅額36,828元 ）申報扣抵營業稅銷項稅額之承諾書1紙（見97年度偵字第 24828號卷卷一第175至176頁）、財政部臺北市國稅局中正 稽徵所對丸虹企業有限公司之裁處書（見原審卷第177頁） 、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所對中鴻有限公司之裁 處書（見97年偵字第24828號卷卷一第177頁）、財政部臺北 市國稅局受處分人丸虹企業有限公司違章案件罰鍰繳款書（ 見原審卷第176頁）、財政部臺灣省北區國稅局受處分人中 鴻有限公司違章案件罰鍰繳款書（見97年度偵字第24828號 卷一第325頁）、佳綿公司開立予丸虹企業有限公司之發票 影本5張（見97年度偵字第24828號卷一第193頁、第193頁背 面背面）、佳綿公司開立予中鴻有限公司之發票影本2張（ 見97年度偵字第24828號卷一第176頁背面）等附卷可稽，此 部分事實，堪以認定。
(二)被告於本院審理時雖辯稱確與丸虹企業有限公司有發票上所 載商業交易，始開立如附表二編號1所示發票予丸虹企業有 限公司云云，然證人即丸虹企業有限公司負責人高德源於原 審審理時證稱：如附表二編號1所示之統一發票5張，上面所 記載的交易紀錄都不是真實交易，而是伊出貨到美國的成衣 單價。伊本來只委託被告做成衣的商標修改，被告亦僅須開 立加工商標費用的發票給伊。伊跟他持續做生意，互動一年 多，彼此相處融洽，之後有一天，被告向伊建議不如把成品 發票、修改商標的發票開成一種發票就好，但是被告實際上 只是幫伊修改商標，這樣的作法，好像成衣也是被告作給伊 的。當時是被告為提高該公司營業額，請求伊接受金額這麼 大的發票等語（見原審卷第186頁背面至187頁、第188頁） ，嗣於本院審理時復到庭證稱：伊是丸虹公司的負責人，被 告找伊開成衣的發票，實際上我們公司只是找他們公司改商



標。成衣不是佳綿公司做的，只是加工改商標而已。被告要 求伊開包括成衣的價格發票金額給他，這金額扣除加工金額 之外，伊再補稅百分之5給被告。布是伊出錢買的，被告說 開發票給佳纖，將布運去大陸加工後再運回來臺灣，當時環 境有出口美國配額的問題，配額很高，如果伊達不到配額， 就會被取消，所以只好運去大陸加工再運回來臺灣再外銷， 所以成衣必須改標籤，而且從臺灣外銷美國的配額比較便宜 。是被告要拉生意給佳纖公司，所以要伊開買布的發票給佳 纖公司，後來是被告要求加工改商標及成衣的價格全部以佳 綿的名義開發票等語（見本院101年3月14日審判程序筆錄第 3、4頁），依上，證人高德源明確證稱丸虹企業有限公司實 際並無向佳綿公司購買成衣，而僅係委託佳綿公司代為改成 衣商標而已，此核與被告於原審審理時供稱：伊的確沒有作 成衣給高德源（即丸虹企業有限公司負責人），只有幫高德 源改商標等語相符（見原審卷第187頁背面），益徵證人高 德源上開證述屬實；況被告於原審審理時供稱：高德源去買 布的布廠有開買布的發票給伊等語（見原審卷第187頁背面 ），嗣於本院審理時供稱：當初佳綿公司要做這筆生意時， 原來要以佳纖公司的名義委外加工，所以伊告訴高德源說要 他將買物料的錢開發票給佳纖公司，佳纖公司將原物料送去 大陸加工再運回臺灣，然後佳纖公司再將這些成衣賣給佳綿 公司，佳綿再代為加工改商標，整理好後再由佳綿公司賣給 丸虹企業有限公司，所以發票就將原物料的錢及加工改商標 的錢開在一起，當初買原物料的錢是丸虹企業有限公司出的 ，這是為了要避免違規轉運的問題，不是要幫助逃漏稅，而 佳籤公司也有開發票給佳綿公司，佳綿公司確與丸紅企業有 限公司有商業交易而開立發票云云（見本院卷10 1年3月14 日審判程序筆錄第4頁），茲被告經營之佳綿公司與丸虹企 業有限公司實際僅有代工修改商標之交易，並無成衣之買賣 ，則佳綿公司僅需依照實際交易情形即代工更改商標部分開 立發票即可，豈有為圖迴避轉運之一己私利而虛偽開立如附 表二編號1所示金額之發票之理；此外，復有佳綿公司開立 予丸虹企業有限公司之發票影本5張附卷可稽（見97年度偵 字第24828號卷卷一第193頁、第193頁背面背面），是被告 就此所辯，要屬事後推諉卸責之詞，實難採信。依上所述， 佳綿公司既僅為丸虹企業有限公司更改成衣上之商標，並非 由佳綿公司製作成衣後再出賣予丸虹企業有限公司，則佳綿 公司顯無銷售成衣予丸虹企業有限公司，竟填製如附表二編 號1所示之不實統一發票會計憑證共5張，總銷售金額為 3,676,126元，交付丸虹企業有限公司作為進項憑證，該公



司並於申報營業稅時，持之用以申報扣抵如附表二編號1所 示之營業稅額，以此不正當方法幫助丸虹企業有限公司逃漏 如附表二編號1所示合計183,806元之稅捐，應堪認定。(三)至被告雖於原審99年9月17日準備程序時供稱：伊是根據中 鴻有限公司會計小姐指示開票，伊開的是代工繳的發票，並 不是銷貨發票，伊沒賣東西給中鴻，伊是代工云云（見原審 卷第18頁），然證人即中鴻有限公司副總經理侯靖中於98年 7月29日偵查中證稱：伊不認識廖添舜，伊公司與佳綿公司 也沒有交易往來，原先伊和一家境外公司世康公司交易，該 公司欠伊錢，該公司會計高淑華自己也沒領到公司的薪水， 但他跟伊交情比較好，就說有一些發票可以讓伊抵貨款，伊 就直接拿來報稅等語，而於98年12月21日偵查中亦證稱：因 當初有一家緬甸境外公司欠伊款項，他的會計小姐說不然他 提供這兩張發票（即附表二編號2所示）給伊補貼，因為他 貨款沒辦法給伊，伊拿到時發票上已寫中鴻有限公司字樣， 還蓋有佳綿公司的章等語，嗣於100年1月6日原審審理時復 證稱：中鴻公司與佳綿公司沒有生意上的往來，中鴻公司從 事成衣附料需要代工，但就是沒有找佳綿代工，發票上所載 內容與事實不吻合，伊還因此受國稅局裁罰等語（以上見97 年度偵字第24828號卷卷一第319至320頁、卷二第210頁，原 審卷第44至45頁），證人即中鴻有限公司副總經理侯靖中就 如何取得附表二編號2所示發票，前後證述一致，並明確證 述並未委託被告經營之佳綿公司代工，而被告於98年7月29 日、98年12月21日偵查中均供承伊與中鴻有限公司確實沒有 交易往來等語（見97年度偵字第24828號卷一第320頁、卷二 第211頁），且於證人侯靖中100年1月6日原審審理時到庭證 述後，旋即當庭改稱：伊的發票為何會在中鴻有限公司侯靖 中手上，伊也不清楚，伊曾經要去請款時，帶著發票、發票 章，請她們公司小姐自己開公司名稱、金額，由他們拿我帶 去的發票章用印云云（見本院卷第45頁背面），復於100 年 9月8日原審審理時供稱：中鴻公司無緣無故取得伊的發票， 伊也很想知道他如何取得云云（見原審卷第233頁背面）， 嗣於本院準備程序及審理時供稱：伊與中鴻公司沒有交易也 沒有代工關係，至於中鴻公司如何拿到佳綿公司的發票伊不 知道云云（見本院卷第38頁、101年3月14日審判程序筆錄第 49頁），被告就中鴻有限公司如何取得以佳綿公司名義所開 立之如附表二編號2所示發票，前後所述不一，是否屬實， 已難信實，從而，益徵證人侯靖中上開證述，應堪採信。是 被告於原審所辯因受中鴻有限公司代工而開立附表二編號2 所示發票云云，要非屬實。且查被告經營之佳綿公司既未與



中鴻有限公司有商業上往來，被告身為佳綿有限公司之負責 人，且實際從事經營業務，倘非經被告明確指示、授權，於 被告請領款項時，該付款公司會計人員豈得私行擅自填製如 附表二編號2所示之不實統一發票2張任意交付他人之理；況 被告本不得將佳綿有限公司名義之發票章任意交付他人開立 發票，否則他人將有以之充作進項憑證而為申報扣抵營業稅 ，被告身為公司之實際負責人，就統一發票之開立、收受均 須於確有實際交易始得為之一情當有知之甚詳，自不得以其 請款時，係由付款公司會計自行填載公司名稱、金額、蓋用 佳綿有限公司之印章等語作為犯罪行為之託詞，是被告就此 所辯，要屬事後推諉卸責之詞，殊無足採。此外，復有侯靖 中委託其配偶林妙鴻書立予財政部臺灣省北區國稅局坦承其 有取得佳綿有限公司上揭不實統一發票2紙（銷售額736,560 元、稅額36,828元）申報扣抵營業稅銷項稅額之承諾書1紙 （見97年度偵字第24828號卷卷一第175至176頁）、佳綿有 限公司開立予中鴻有限公司之發票影本2張（見97年度偵字 第2482 8號卷卷一第176頁背面）附卷可稽，茲佳綿公司並 無提供勞務予中鴻有限公司，卻填製如附表二編號2所示之 不實統一發票會計憑證2張，合計總銷售金額為736,560元， 交付中鴻有限公司作為進項憑證，該公司並於申報營業稅時 ，持之用以申報扣抵如附表二編號2所示之營業稅額，以此 不正當方法幫助中鴻有限公司逃漏如附表二編號2所示合計 36,828元之稅捐之事實，亦堪予認定。
(四)按稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方法逃 漏稅捐為成立要件。而所謂詐術固同於刑法上詐術之意，乃 指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐機關 陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法 利益（最高法院92年度台上字第1624號判決參照），佳綿有 限公司與丸虹企業有限公司間並無銷售成衣之事實，既據被 告及證人高德源陳述明確在卷，並詳如前述，足證如附表二 編號1所示之統一發票5張，均為虛偽不實之會計憑證，嗣丸 虹企業有限公司以該等虛偽不實之統一發票，作為進項憑證 申報營業稅，揆諸上揭最高法院見解，自屬積極之逃漏稅捐 ，證人高德源陳稱其已支付被告一筆稅金，丸虹企業有限公 司並無持上開統一發票逃漏稅捐云云，自不足採信。(五)綜上所述，被告上開所辯各節，均屬卸責之詞，無足憑信。 本案事證明確，被告此部分犯行亦洵堪認定，應予依法論科 。
三、查被告於犯罪事實欄一（一）、一（二）所示之行為後，商 業會計法第71條業於95年5月24日修正，並於95年5月26日施



行；另刑法部分條文亦經修正公布，於95年7月1日施行，其 中修正後刑法已刪除第55條後段牽連犯、第56條連續犯之規 定，且刑法關於第33條第5款罰金刑之最低額、第41條第1項 易科罰金之折算標準、第51條第5款有期徒刑定應執行刑時 最高度之限制之規定，皆有變更。另被告行為後罰金罰鍰提 高標準條例亦於95年5月17日修正刪除第2條，自95年7月1日 施行；嗣又於98年4月29日經總統公布廢止，並於98年5月1 日生效。再被告於犯罪事實欄一（一）、二所示之行為後， 稅捐稽徵法亦於98年5月27日修正公布，自同年月29日起施 行。被告所犯之商業會計法、稅捐稽徵法為特別刑法，惟刑 法第11條規定，本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規 定者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。是 被告違反商業會計法、稅捐稽徵法特別刑法部分，既仍有特 別規定外之刑法總則適用，則前揭刑法修正即有比較之必要 。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之 法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑 法第2條第1項定有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定 主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法 律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身 雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無 比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規 定以決定適用之刑罰法律，合先辨明。又以本次刑法修正之 比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、 牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他 法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，本於統 一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法 院95年度第8次刑事庭會議決議參照）。茲就本案罪刑涉及 法律變更之部分，比較新、舊法如下：
(一)被告於犯罪事實欄一（二）所示之行為後，商業會計法於95 年5月24日修正公布，並於同年月26日施行，其中第71條第1 款關於商業負責人以明知為不實之事項而填製不實會計憑證 或記入帳冊罪之處罰規定，法定刑由「5年以下有期徒刑、 拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正為「5年以 下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比 較修正前後商業會計法第71條第1款之規定，修正後之商業 會計法第71條第1款規定並未較有利於被告，依上開說明， 應適用被告行為時即修正前商業會計法第71條第1款規定論 處。
(二)被告於犯罪事實欄一（二）、二所示之行為後，稅捐稽徵法 第47條規定於98年5月27日修正公布，自同年月29日施行，



其增訂第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時， 以實際負責業務之人為準」規定，並將原條文之「左列」文 字用語修正為「下列」，移作第1項。比較修正前後規定， 修正後規定於公司登記負責人與實際負責業務之人不同時， 對於公司實際負責業務之人，亦得依該條規定論罪而科以有 期徒刑。而依修正前稅捐稽徵法第47條第1款規定，若被告 僅為公司實際負責人，並非該條罰則處罰之對象，是此修正 對於被告於犯罪事實欄一（一）所示之行為而言，因被告為 佳綿有限公司之公司負責人，亦為實際負責業務之人，故修 正後該條文對被告並無有利或不利之影響，然就被告於犯罪 事實欄二所示之行為而言，因被告僅為珈郁企業有限公司之 實際負責人，非該條罰則處罰之對象，此修正對於被告而言 ，顯然較為不利，依刑法第2條第1項之規定，有關本件被告 違反稅捐稽徵法之犯行，自應依修正前即行為時之稅捐稽徵 法有關規定予以論處。
(三)修正前刑法第33條第5款規定罰金為銀元1元以上，依廢止前 罰金罰鍰提高標準條例第1條前段提高10倍為銀元10元（折 算為新臺幣30元）以上，修正後刑法第33條第5款則修正為 新臺幣1千元以上，以百元計算，經比較新、舊法結果，修 正後刑法第33條第5款所定罰金之最低數額，較之修正前提 高，是本案被告所犯修正前商業會計法第71條第1款、稅捐 稽徵法第43條第1項之罪，關於罰金刑部分，自應適用被告 行為時法即修正前刑法第33條第5款之規定。又修正前稅捐 稽徵法第47條第1款，僅公司負責人犯同法第41條之罪，設 有特別規定，並以應處徒刑為限，始有其適用，因而同法第 41條所定之拘役及罰金刑，對公司負責人，即無適用之餘地 。故主管院核定自72年9月1日依修正之戡亂時期罰金罰鍰提 高標準條例就稅捐稽徵法有關罰金金額提高為10倍，對於公 司負責人自亦不生比較新舊法適用之問題（最高法院著有73 年台上字第5038號判例可資參照）。故本案被告就犯罪事實 欄一（一）所犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之罪既無 罰金刑，自無庸為刑法第33條第5款新舊法規定之比較。(四)刑法第56條連續犯之規定於95年7月1日修正施行後業已刪除 ，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰 之法律效果，自屬法律有變更，而被告就犯罪事實欄一（二 ）所示先後多次填製不實會計憑證及幫助納稅義務人逃漏稅 捐之行為，如依修正前刑法，均為連續犯，均可論以一商業 負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪與幫助納稅義務人 逃漏稅捐罪，於刑法修正後，因已無連續犯之規定，則被告 多次填製不實會計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行，



均應分論併罰，比較新、舊法結果，應適用被告行為時即修 正前刑法論以連續犯，較為有利。
(五)修正前刑法第55條後段關於牽連犯之規定，於被告就犯罪事 實欄一（二）所示之行為後亦已刪除。被告所犯商業負責人 明知為不實事項而填製會計憑證罪與幫助納稅義務人逃漏稅 捐罪間，係以商業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪 為方法，以達成幫助納稅義務人逃漏稅捐罪之目的，二罪間 有方法與目的之牽連關係，依被告行為時之商業會計法第71 條第1款規定及刑法第55條後段之規定，應從一重依商業負 責人明知為不實事項而填製會計憑證罪處斷，處5年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金；依裁判時 法，則被告所犯之商業負責人明知為不實事項而填製會計憑 證罪與幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，二罪應分論併罰，且商 業負責人明知為不實事項而填製會計憑證罪之法定刑已提高 為「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以 下罰金」。比較新舊法之規定，修正後之規定較不利於被告 ，依刑法第2條第1項前段之規定，應依被告行為時即修正前 刑法第55條後段規定以牽連犯論處。
(六)修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下 有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之 宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由， 執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金 。」，又被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰 鍰提高標準條例第2條前段（現已廢止）規定，就其原定數 額提高為1百倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算 標準，應以銀元3百元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新 臺幣9百元折算1日。修正後刑法第41條第1項前段則規定： 「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月 以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或 3 千元折算1日，易科罰金。」，比較修正前後之易科罰金 折算標準，以修正前之規定，較有利於被告。是依刑法第2 條第1項前段規定，本案應適用修正前刑法第41條第1項前段 及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（該條例已於98年5月 1 日廢止）等規定，諭知易科罰金之折算標準，對被告較為 有利。
(七)修正前刑法第51條第5款規定「宣告多數有期徒刑者，於各 刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不 得逾20年」，修正後刑法第51條第5款則規定「宣告多數有 期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下， 定其刑期，但不得逾30年」。經比較新舊法之規定，以行為



時法較有利於被告。
(八)是本件被告此部分行為後法律有變更，經綜其全部罪刑之結 果而為新、舊法比較，以行為時法有利於被告，依刑法第2 條第1項前段規定，自應適用行為時法即修正前之商業會計 法、修正前之稅捐稽徵法及修正前之刑法規定論處。四、按稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，乃納稅義務人 之公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由 刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1 款將納 稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，公司 負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非 因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行 為分擔，而成立共同正犯之可能（最高法院89年度台上字第 1642號判決意旨可資參照) 。且公司既不具有犯罪能力，自 無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當 不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連 續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合 處罰（最高法院92年度台上第4025號判決意旨參照) 。又按 統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開 立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過， 而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為