臺灣臺北地方法院刑事簡易判決 100年度簡字第3784號
公 訴 人 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官
被 告 許麗珠
選任辯護人 劉昌崙律師
甘存孝律師
被 告 韓宏道
上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年
度偵字第23738號），被告2人於準備程序中自白犯罪，本院認宜
以簡易判決處刑，改依簡易判決處刑，判決如下：
主 文
許麗珠犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之逃漏稅捐罪，處拘役伍拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共貳罪，各處拘役肆拾日，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行拘役壹佰拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年。韓宏道共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，共貳罪，各處拘役肆拾日，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行拘役陸拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事實及理由
一、許麗珠於民國96、97年間，係址設臺北市中山區○○○路○ 段16號5樓之2（原設址於新北市○○區○○街110巷17號， 97年3月間，遷移至上址）之玖忪食品有限公司（下稱玖忪 公司）登記負責人，亦實際負責該公司之主要業務經營，係 公司法規定之公司負責人，復為設於同上址之旭采企業有限 公司（下稱旭采公司，原登記負責人為其不知情之女李寧） 之實際負責人，實際負責上開2公公司之主要業務經營，並 主辦上開2公司之薪資表等會計事務，且以製作上開公司員 工各類所得扣繳暨免扣繳憑單表為其附隨業務，為從事業務 之人。玖忪公司、旭采公司均為營利事業所得稅之納稅義務 人。於97年1月間，韓宏道參與上開2公司之經營，並與許麗 珠協商股份轉讓事宜之際，為使玖忪公司、旭采公司96年度 薪資支出之營業成本增加，減少各該公司於96年度應繳納之 營利事業所得稅，其等均明知韓宏道、謝霈緹、韓錦霞於96 年間並未曾在玖忪公司或旭采公司任職並支領薪資，竟為下 列之行為：
㈠、於97年5月7日玖忪公司申報「96年度營利事業所得稅」前之 當月某日，共同基於填製不實會計憑證、行使業務上登載不 實之犯意聯絡；許麗珠另基於以詐欺逃漏稅捐之犯意，韓宏 道基於幫助玖忪公司逃漏稅捐之犯意，由韓宏道提供其本人 及不知情之謝霈緹之身分證影本，在玖忪公司之上址營業處
所內，虛偽登載韓宏道、謝霈緹，於96年度分別向玖忪公司 支領薪資新臺幣（下同）6萬600元、6萬元等不實事項，於 玖忪公司薪資表上，以此方式填製不實之玖忪公司96年度薪 資表會計原始憑證，再交由不知情之會計師事務所人員陳志 翔，據以製成業務上需製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單， 並以上開不實之薪資金額列為玖忪公司公司之營業成本費用 ，復於97年5月7日，辦理玖忪公司96年度營利事業所得稅結 算申報時，持向財政部臺北市國稅局中南稽徵所提出申報而 行使之，使玖忪公司薪資支出之營業成本增加、營利所得減 少，以此詐術方法，逃漏玖忪公司96年度應繳納之營利事業 所得稅3萬1,905元，足生損害於謝霈緹及上開稅捐稽徵機關 對於稅捐稽徵之正確性。
㈡、於97年5月間旭采公司申報「96年度營利事業所得稅」前之 當月某日，其等共同基於填製不實會計憑證、行使業務上登 載不實文書、幫助旭采公司逃漏稅捐之犯意聯絡，由韓宏道 提供其本人及不知情之韓錦霞之身分證影本，在旭采公司之 上址營業處所內，虛偽登載韓宏道、謝錦霞，於96年度分別 向旭采公司支領薪資6萬300元、6萬3,000元等不實事項，於 旭采公司薪資表上，以此方式填製不實之旭采公司96年度薪 資表會計原始憑證，再交由不知情之會計師事務所人員陳志 翔，據以製成業務上需製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單， 並以上開不實之薪資金額列為旭采公司之營業成本費用，復 於97年5月間某日，辦理旭采公司96年度營利事業所得稅結 算申報時，持向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（現已 改制為財政部臺灣省北國稅局板橋分局）提出申報而行使之 ，使旭采公司薪資支出之營業成本增加、營利所得減少，以 此詐術方法，幫助旭采公司逃漏96年度應繳納之營利事業所 得稅3萬62元，足生損害於韓錦霞及稅捐稽徵機關對於稅捐 稽徵之正確性。案經臺灣臺北地方法院檢察署自動檢舉偵查 起訴，本院認宜以簡易判決處刑，裁定改依簡易判決處刑。二、上揭事實，業據被告許麗珠、韓宏道於本院訊問時坦承不諱 ，核與證人陳志翔、林家鳳、林儒宏、葉錦玲於偵查中證述 情節大致相符，並有玖忪公司及旭采公司登記卷宗、玖忪公 司各類所得扣報繳資料更正申請書檢附（更正前）各類所得 扣繳憑單、玖忪公司96年度薪資表（韓宏道、謝霈緹）、財 政部臺北市國稅局中南稽徵所99年2月8日財北國稅中南營所 一字第0990002457號函檢附玖公司96年度綜合所得稅BAN給 付清單、101年2月4日財北國稅中南營所一字第1010006706 號函檢附玖忪公司96年度營利事業所得稅結算申報書（損益 及稅額計算表）、各類所得清冊、各類所得扣繳憑單申報書
、旭采公司各類所得扣報繳資料更正申請書檢附（更正前） 各類所得扣繳憑單、旭采公司96年度薪資表（韓宏道、韓錦 霞）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局99年2月2日北區 國稅北縣一字第0991011739號函檢附玖采公司96年度綜合所 得稅BAN給付清單、營利事業所得結算申報書、財政部臺灣 省北區國稅局板橋分局101年2月16日北區國稅板橋一字第10 10000322號函檢附裁處書在卷可參。本件事證明確，被告2 人犯行，均堪認定，應依法論科。
三、新舊法比較
㈠、被告行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，並於95年7月1 日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行 為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律， 刑法第2條第1項定有明文。茲本條係規範行為後法律變更所 生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題 ，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「 從舊從輕」之比較。
㈡、被告許麗珠為上開行為後，稅捐稽徵法第47條於98年5月27 日修正公布，同年月29日施行，該法條增訂第2項規定：「 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務 之人為準」，惟按修正前稅捐稽徵法第47條第1款所定公司 法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來， 非因身分成立之罪，此一處罰主體專指公司法規定之公司負 責人而言，如被告非公司法所規定之公司負責人，即非轉嫁 之對象，其縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，僅 成立同法第43條第1項之幫助犯逃漏稅捐罪（最高法院75年 台上字第6183號判例、同院89年度台上字第7241號、97年度 台上字第2044號判決參照），是以依稅捐稽徵法第41條規定 而轉嫁由同法第47條第1款所規定之處罰對象，本應以形式 負責人為限，不包括實際負責人，然修正後稅捐稽徵法第47 條之規定，擴大處罰納稅義務人之主體範圍及於實際負責業 務之人，自屬法律有變更，且比較修正前後之規定，稅捐稽 徵法第41條之納稅義務人逃漏稅捐之刑罰較同法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐之刑罰規定為重，而被告許麗 珠為事實及理由欄一之㈡所載犯行時，僅為旭采公司之實際 負責人，並非登記負責人等情，有該公司之登記卷宗影本附 卷可參，自非公司法第8條所規定之公司負責人，依修正前 稅捐稽徵法之規定，僅成立該法第43條第1項之幫助納稅義 務人逃漏稅捐罪，依修正後同法之規定，則會成立法定刑罰 較重之該法第47條第2項、第41條之納稅義務人逃漏稅捐罪 ，故比較修正前、後稅捐稽徵法之規定，依刑法第2條第1項
之規定，適用被告許麗珠為如事實及理由欄一之㈡所載行為 時即修正前之規定，對被告許麗珠較為有利。至於事實及理 由欄一之㈠部分，因被告許麗珠於96、97年間，為玖忪公司 之登記負責人，有該公司之登記卷宗可按，自屬公司法第8 條所規定之公司負責人，無論依修正前、後之稅捐稽徵法第 47條第1項第1款、第41條之規定，均成立犯罪，且其構成要 件、刑罰均相同，自無新舊法比較之問題。
㈢、另被告許麗珠為如事實欄一之㈠所示之行為後，稅捐稽徵法 第47條業於101年1月4日修正公布，於同年1月6日生效施行 。該次修正前之稅捐稽徵法第47條第1項原規定：「本法關 於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下 列之人適用之：...。」；而修正後該條項則規定：「本法 關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之：...。」比較修正前後規定，修正後之規 定使代罰者所受處罰之範圍擴及於較修正前僅限適用「徒刑 」為輕之拘役及罰金，是比較修正前後之規定，依刑法第2 條第1項之規定，適用101年1月4日修正後即現行之稅捐稽徵 法規定，對被告較為有利。
四、應適用之法律及量刑審酌事由：
㈠、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證， 所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所 根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責 任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之 規定自明。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅 查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據 或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人 之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶 者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。再商業會計法 第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會 計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之 從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆 規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，惟前者為後 者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先於普 通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處。 另所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條 規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐 集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，則「員工薪資扣繳暨免 扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所 得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據， 其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項
人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第 15條第1款所規定之商業會計憑證，惟營利事業填製扣繳憑 單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之 文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自 為從事此項業務之人，是「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」仍 屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院91年度台上 字第1828號判決、91年台上字第5397號判決、92年度台上字 第1624號判決意旨參照）。是「薪資表」係薪資支出之原始 憑證，為簽收之名冊，屬商業會計憑證之原始憑證，乃商業 會計法第15條第1款規定之「原始憑證」，屬於商業會計憑 證之一種；而「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」仍為商業負責 人於執行業務所應製作之單據，屬業務上應製作之文書則無 疑義。
㈡、次按納稅義務人以不正方法逃漏稅捐而應處刑罰之規定，於 公司法規定之公司負責人適用之，稅捐稽徵法第41條、第47 條，分別定有明文；又公司為法人，公司負責人為自然人， 二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表 ，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司 以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅 捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公 司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於 刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司 應處刑罰之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條 款而適用刑罰之處罰，乃屬代罰之性質，自無與他人有犯意 聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。
㈢、論罪部分：
⒈核被告許麗珠所為如事實及理由欄一之㈠部分，係犯商業會 計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（薪資表）、刑法 第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（各類所得扣 繳暨免扣繳憑單）、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條 之商業負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪；事實及理由 欄一之㈡部分，係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會 計憑證罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書 罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。其所為業 務上登載不實文書之低度行為，為其行使業務上登載不實文 書之高度行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之會計事 務所人員製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並提出於 稅捐機關申報稅捐以行使，應論以間接正犯。被告許麗珠與 同案被告韓宏道就事實及理由欄一之㈠所載填製不實會計憑 證罪、行使業務上登載不實文書罪；事實及理由欄一之㈡所
載填製不實會計憑證罪、行使業務上登載不實文書罪、幫助 逃漏稅捐罪，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被 告許麗珠就事實及理由欄一之㈠部分，係本於單一犯意，製 作玖忪公司不實薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單以行使 ，係以一行為同時觸犯填製不實會計憑證罪、行使業務登載 不實文書罪；事實及理由欄一之㈡部分，係本於單一幫助旭 采公司逃漏稅捐之犯意，製作旭采公司不實薪資表及各類所 得扣繳暨免扣繳憑單以行使，係以一行為同時觸犯填製不會 計憑證罪、行使業務登載不實文書罪、幫助逃漏稅捐罪，均 為想像競合犯，各應從一重之商業會計法第71條第1款之填 製不實會計憑證罪。又公司負責人為納稅義務人之公司以不 正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主 體，僅依同法第47條第1項第1款之規定，代替公司受徒刑之 處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具刑法修 正前之牽連犯裁判上一罪關係。且公司既不具有犯罪能力， 自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐， 當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立 刑法修正前之連續犯裁判上一罪關係，公司逃漏稅捐多次， 其負責人應成立多次罪刑，併合處罰（最高法院92年度台上 字第4025號判決意旨參照）。同理，本件被告許麗珠就事實 及理由欄一之㈠所載犯行部分，其身為公司之商業負責人所 犯之商業會計法第71條第1款犯罪，自與其依稅捐稽徵法第4 7條第1項第1款規定，代替公司受罰而成立之稅捐稽徵法第4 1條犯罪間不具一行為觸犯數罪名之想像競合關係，自亦無 從依想像競合之例從一重處斷，而應予分論併罰。是被告許 麗珠就上開所犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之詐 術逃漏稅捐罪、填製不實會計憑證罪等3罪，犯意各別，行 為互殊，均應予分論併罰。又起訴書所犯法條欄雖未載明被 告許麗珠涉犯行使業務登載不實書罪及詐欺逃漏稅捐罪，惟 於犯罪事實欄中已明確載明上揭犯行，並於本院準備程序中 ，當庭補充更正所犯法條，此部分應係漏列所犯法條，顯不 影響被告許麗珠之防禦權，應予補充更正之。
⒉核被告韓宏道所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製 不實會計憑證罪（薪資表）、刑法第216條、第215條之行使 業務登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單）、稅捐 稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。其所為業務上登載 不實文書之低度行為，為其行使業務上登載不實文書之高度 行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之會計事務所人員 製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關 申報稅捐以行使，應論以間接正犯。被告韓宏道與同案被告
許麗珠就事實及理由欄一之㈠所載填製不實會計憑證罪、行 使業務業登載不實文書罪；事實及理由欄一之㈡所載填製不 實會計憑證罪、行使業務上登載不實文書罪、幫助逃漏稅捐 罪，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被告韓宏道 就上開填製不實會計憑證罪，雖均非商業負人及主辦會計事 務之人員，惟與具商業負責人及主辦會計事務身分之同案被 告許麗珠共犯之，依刑法第31條第1項規定，仍應論以正犯 。被告韓宏道就上開犯行，分別係本於單一幫助玖忪公司、 旭采公司逃漏稅捐之犯意，分別提供其本人、不知情之謝霈 緹、韓錦霞之身分證資料，製作玖忪公司、旭采公司不實薪 資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單以行使，係以一行為同時 觸犯填製不會計憑證罪、行使業務登載不實文書罪、幫助逃 漏稅捐罪，均為想像競合犯，各應從一重之商業會計法第71 條第1款之填製不實會計憑證罪。被告韓宏道就上開所犯填 製不實會計憑證罪等2罪，分別幫助不同之納稅義務人逃漏 稅捐，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。㈢、爰審酌被告2人不遵守誠信登載之規定，不僅影響業務登載 文書之可信度，且其等上開所為，亦影響國家財政收入及賦 稅制度之公平性及正確性，紊亂稅捐稽徵體制，所為實屬不 該，本不宜寬貸，惟考量其等犯後已坦承犯行，態度尚可， 及其犯罪動機、手段、智識程度暨逃漏稅捐數額非鉅等一切 情狀，分別量處如主文所示之刑及諭知如主文所示易科罰金 之折算標準，並定其等應執行之刑及易科罰金之折算標準。 末查，被告許麗珠前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣 告等情，有其年籍資料、臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷 足稽，素行尚佳。本院審酌被告許麗珠除本件犯行外，並無 其他相類似之行為，本件諒係一時失慮，致罹刑章，且其犯 後坦承犯行，尚知所悔悟，經此教訓，應已知警惕，而無再 犯之虞，認被告許麗珠所宣告之刑以暫不執行為適當，爰依 刑法第74條第1項第1款之規定，予以宣告緩刑2年，以啟備 新。至於被告韓宏道於92年間，曾因詐欺案件，經臺灣臺中 地方法院以84年度自字第121號判處有期徒刑2年確定，於92 年2月18日縮刑期滿執行完畢等情，有臺灣高等法院被告前 案紀錄表可按，顯見其並未因前案受刑之執行而有所警惕， 認不宜予以宣告緩刑，併此敘明。
四、據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第2項、第3項、第450條 ，商業會計法第71條第1款，101年1月4日修正後之稅捐稽徵 法第47條第1項第1款、第41條、第43條第1項，刑法第2條第 1項、第11條前段、第28條、第216條、第215條、第31條第1 項前段、第55條、第41條第1項前段、第51條第6款、第74條
第1項第1款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，逕以 簡易判決處刑如主文。
五、如不服本判決，應於判決送達之翌日起10日內，以書狀敘述 理由向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於本院合議庭。中 華 民 國 101 年 3 月 30 日
刑事第四庭 法 官 李殷君
以上正本證明與原本無異。
書記官 殷玉芬
中 華 民 國 101 年 4 月 2 日
附錄本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條
教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。
101年1月4日修正公布之稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
中華民國刑法第216條
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
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