遺產稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,859號
TPBA,98,訴,859,20120322,3

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第859號
101年3月8日辯論終結
原 告　邱裕鈜
訴訟代理人　陳鄭權律師
複 代理人 何豐行律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　蘇倩慧
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日
台財訴字第09700464710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
訴願決定及重核復查決定關於課處罰鍰逾新臺幣2,208,694元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔拾分之壹，餘由原告負擔。　　事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為凌忠嫄，嗣於本件 訴訟程序進行中變更為陳金鑑、周賢洋，再變更為為吳自心 ，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核均無不合，皆應予准許， 合先敘明。
二、事實概要：
㈠緣原告之父邱東壁於86年6月24日死亡，原告及其他繼承人 依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同 ）131,367,171元、遺產淨額為76,709,037元，應納稅額為 25,943,705元。嗣被告於核課期間查獲本件繼承人漏報應收 債權6,663,670元、死亡前3年內提領現金32,214,378元及代 關係企業支付款項1,478,630元，合計40,356,678元，乃併 課核定遺產總額為171,723,849元、遺產淨額為117,065,715 元，補徵遺產稅額18,082,152元，並按所漏稅額18,082,152 元處1倍之罰鍰計18,082,152元（遺產稅案號：00000000號 ）。
㈡本件嗣復經人檢舉而查獲被繼承人邱東壁於重病無法處理事 務期間，其所有銀行存款遭提領23,288,949元、名下股權價 值計2,333,563元轉讓予訴外人即繼承人之一邱奕仁等人及 代領徵收土地補償費計12,795,264元暨移轉土地所有權登記 予訴外人雍大建設股份有限公司（以下簡稱雍大建設公司） 合計價金為3,426,336元，共計漏報遺產總額41,844,112元 ，乃重行核定遺產總額為213,814,361元、遺產淨額為



158,909,827元，補徵遺產稅額20,922,056元，並按所漏稅 額處1倍之罰鍰20,922,056元（遺產稅案號：00000000號） 。
㈢繼承人之一邱奕仁就上開核課期間、遺產總額及罰鍰等項不 服，原告亦就遺產總額及遺產標的等項不服，申經被告復查 結果，獲准追減遺產總額19,415,340元及罰鍰9,707,670 元 。惟原告等人仍不服，提起訴願，經財政部於95年11月1 日 以台財訴字第9500503950號訴願決定（以下簡稱財政部95年 11 月1日訴願決定），以被告未能在3 個月內將原處分案卷 相關資料檢卷答辯到部，將原處分（復查決定）撤銷，囑由 被告另為處分。被告重行復查結果，於97年6 月3 日以財北 國稅法二字第970216984 號重核復查決定（以下簡稱系爭重 核復查決定），變更核定遺產總額為138,347,396 元、遺產 淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800 元，罰鍰 變更核定為2,760,800 元，其餘則維持原核定。原告仍不服 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財 產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證 明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。 」，遺產及贈與稅法施行細則第13條定有明文。次按「依行 政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果 ，不得為更不利於行政救濟人之決定」，改制前行政法院62 年判字第298號判例參照。
㈡又原告外之其他繼承人，於被繼承人生前即以各種不正當方 法大量移轉被繼承人名下財產，致被繼承人過世時，遺產已 大量減少。因原告與繼承人邱奕仁等四人乃同父異母所生， 邱奕仁等四人自未據實申報其等提領資金流向與用途，被告 迄今亦仍未令其等提出或自行全面清查，即予以核課被繼承 人之遺產稅，實非屬適法之行政處分。
㈢本案並無不利益變更禁止原則之適用，被告辯稱「基於行政 救濟不利益變更禁止原則，原告之主張於依法無據」云云， 洵不可採：
⒈按「…上訴人亦不因被上訴人事後始發現有應課徵之稅捐而 有任何值得保護之利益，核與不利益變更禁止原則及信賴利 益原則無涉，併此敘明。」、「我國訴訟實務，就租稅行政 救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義(最高行政法 院62年判字第96號判例參照)，課稅處分對應於各個課稅基 礎，具有可分性。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意



義及實質課稅之公平原則為之。租稅法之解釋，原則上應為 文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依 法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解 釋，是為當然(參司法院大法官會議釋字第257號、第420號 、第496號解釋意旨)。申言之，租稅法之解釋，應該依法之 安定性、預測可能性，秉持誠信原則及實質課稅原則，予以 解釋；至其適用，則應依負擔公平之原則為之。所得稅、財 產稅、消費稅，建立在量能課稅之原則為其前提條件下。租 稅公平之原則，不但在立法上應該如此，即就租稅法律之解 釋及適用，亦應如此。簡言之，租稅公平負擔之原則，在租 稅立法方面，強調應於各納稅群之間，因應其負擔租稅之能 力而為公平之課徵。在稅法之解釋及適用上，則重視實質課 稅及逃稅、避稅之禁止。租稅既應公平，在執行稅法方面， 尤應採用平等原則。況租稅法乃具有高度技術性之法律，其 立法目的，或為財政收入目的，或為發展經濟目的，或平均 社會財富目的。」，最高行政法院97年度裁字第2206號判決 、高雄高等行政法院94年度訴字第1123號判決參照。次按「 稅捐之核課期間，按左列規定…三、未於規定期間內申報， 或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 七年」，稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明文。 ⒉被繼承人邱東壁於86年6 月24日過世，繼承人除原告外，尚 有邱奕仁及訴外人邱奕棟、邱江寶連、邱秀慧共5 人。被繼 承人自過世前3 、4 年期間即因罹患末期老人癡呆症以致無 行為能力，經邱江寶連於84年5 月9 日向臺灣臺北地方法院 聲請宣告禁治產，認定84年5 月9 日起至宣告禁治產裁定前 一日（84年9 月26日）為重病期間，裁定宣告禁治產日（即 84 年9月27日）至死亡日為無行為能力期間。惟於被繼承人 重病無法處理事務期間，銀行存款遭提領23,288,949元、名 下股權價值2,333,563 元亦轉讓予邱奕仁等人、土地徵收補 償費12,795,264元亦遭人領取，並移轉被繼承人名下土地予 雍大建設公司( 取得價金3,426,336 元) ，除股權價值因無 對價外，其餘均屬被他人領取之存款或價金，則依據前揭遺 產及贈與稅法施行細則第13條之規定，該等存款及價金即應 被認定為價金或存款遺產，而被他人領取之存款及價金，即 應被認定為現金遺產。則被告認定並無現金遺產之存在，即 與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定不符，屬原處分違法 情形，並經原告提起複查、訴願之救濟，自無行政救濟不利 益變更禁止原則之適用。
⒊雖被告多次引用前行政法院62年判字第298號判例：「依行 政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果



，不得為更不利於救濟人之決定。」為如何認定何謂不利益 救濟人之決定，不能僅就課稅金額是否提高為憑，而是應就 整體結果全面觀之。就本案而言，原告已多次向被告主張應 擴張被繼承人邱東壁之遺產標的，雖然一旦增加被繼承人遺 產標的，繼承人應繳之遺產稅額可能也會增加，看似對繼承 人不利，但事實上繼承人可分配之遺產也會增多，對原告仍 是有利的，並非如被告所言，增加遺產稅額一定會不利於救 濟人本身。
⒋再「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」，遺產及贈與稅法第一條定有明文。依法繳 納遺產稅乃是每一個國民應盡的本分，且逃漏遺產稅不僅是 一違法行為，且亦是國家稅收的重大侵害，原告本著守法精 神，向稅捐機關舉報其他被繼承人有隱匿逃漏遺產稅捐一事 ，目的在於除了可以健全國家稅收，亦是不願意成為違法逃 漏遺產稅之犯罪共犯。且如果其他繼承人因原告向被告舉發 而繳納更多遺產稅，事實上可以分配到的遺產標的也會增加 ，對其他繼承人亦是一種利益；除非其他繼承人確實有隱匿 遺產、漏報遺產稅之違法情事，才會不願意擴張訴訟遺產標 的。
⒌且行政程序法第116條規定：「行政機關得將違法行政處分 轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」 。被告既未將被繼承人邱東壁所有之遺產全數列入遺產課稅 ，顯然違背遺產及贈與稅法第1 條之規定，屬違法之行政處 分，依行政程序法第116 條之規定，被告應將其他繼承人漏 報之遺產列入遺產課稅，方能轉換為一合法行政處分。否則 被告因未將被繼承人全部遺產列入課稅，有違遺產及贈與稅 法第1 條之規定，符合行政程序法第111 條第7 款之事由， 該行政處分亦當然無效。
⒍綜上所述，行政救濟不利益變更禁止原則之核心價值，乃是 源自於信賴保護之實現。但信賴保護原則有其限制。如今被 告做出明顯違背法令之行政處分，依法必須轉換為合法行政 處分，否則該行政處分當然無效。且就算如被告所主張，本 案有行政救濟不利益變更禁止原則之適用，故不得擴張被繼 承人邱東壁之遺產標的。但如此一來，勢必造成以合法掩飾 非法，且有變相鼓勵民眾嘗試逃漏稅之意味，更使遺產及贈 與稅法及行政程序法之規定形同具文。
㈣本件被告對被繼承人邱東壁「重病期間」之認定有誤，致核 課被繼承人之遺產數額時有所錯誤，被告應重新認定被繼承 人邱東壁「重病期間」之計算時點：




⒈被告謂：「有關重病期間之認定，被告重核復查決定認定被 繼承人自其配偶邱江君向法院聲請禁治產裁定前一日84年9 月26日為重病期間，宣告日同年9月27日至86年6月24日為無 行為能力期間，核無不妥，…」，惟據被繼承人之配偶邱江 寶連84年5 月9 日禁治產聲請狀、臺北市立療養院精神報告 鑑定書、國立臺灣大學醫學院附設醫院鑑定意見、臺灣臺北 地方法院84年度禁字第34號裁定，被繼承人邱東壁罹患痴呆 症之進程如下：
⑴81年被繼承人邱東壁因腦血管病變產生嘴角歪斜、步態不穩 等症狀至仁愛醫院精神科接受治療。
⑵據被繼承人配偶邱江寶連向法院聲請宣告被繼承人為禁治產 人之理由事實，83年5 月9 日始被繼承人精神狀況日漸趨於 恍惚，不僅無法明確辨識事理，且欠缺獨立處理生活起居的 能力。
⑶據仁愛醫院精神科診斷可知，自83年開始，被繼承人邱東壁 逐漸出現定向感障礙(誤認太太為母親；不清楚日期、時間 、地點)等、記憶力降低不適當言語等症狀及大便失禁情形 ，均為癡呆症之症狀。
⑷據臺大醫院鑑定意見，83年6月14日因突發性言語含糊至臺 大神經科就診，當時診斷為腦血管病變，83年6月30日又因 病情惡化至臺大醫院就診。
⑸83年12月8日起並陸續至仁愛醫院神經外科急診、門診及住 院接受治療，該院由其腦部電腦斷層掃描發現大腦萎縮合併 多發性腦梗塞及患有癡呆症。
⑹84年5 月9 日被繼承人配偶邱江寶連向法院聲請宣告被繼承 人為禁治產人，84年9 月27日法院裁定其為禁治產人。 ⑺84年6月16日被繼承人邱東壁因出現衝動行為送至臺北市立 療養院急診，並於6月19日經臺北市立療養院確診為癡呆症 ，當時已出現明顯之定向感、記憶力、計算能力障礙。 ⑻84年7月26日臺北市立療養院售臺北地院之委託實施被繼承 人邱東壁之精神鑑定，鑑定結果為自83年開始，被繼承人邱 東壁因出定向感障礙、記憶力降低、不適當言語等症狀及大 便失禁至仁愛醫院治療，並經電腦斷層掃描結果發現大腦中 有退化或代謝性腦病變，診斷為癡呆症。
⑼87年3月24日臺大醫院受臺北地院之委託實施被繼承人邱東 壁之精神鑑定結果認為84年5月間所為之贈與行為考量其臨 床病程，當時其精神狀態以已受癡呆症影響而有明顯症狀。 ⑽痴呆症係由腦血管或其他腦部定變所引起之腦機能退，依前 揭仁愛、臺大醫院之診療紀錄及配偶邱江寶連向法院聲請宣 告被繼承人邱東壁為禁治產人之聲請狀等證據資料，至少自



83 年5月9 日起，即因腦萎縮而有智能退化及判斷力、定向 感、記憶力、計算能力等嚴重受損情事而欠缺處理自己事務 之能力，處於無意識或精神錯亂中，應屬「重病期間」無疑 ，故依民法第75條，被繼承人邱東壁無法處理自己事務或為 法律行為，即欠缺意思表示能力其意思表示無效。是以，自 83 年5月9 日起至法院宣告禁治產裁定前一日84年9 月26日 為重病期間，宣告日同年9 月27日起至死亡日止為無行為能 力期間，其銀行存款有遭提領及轉讓股權或移轉土地於繼承 人均屬無效，應列入被繼承人之遺產並重新核課遺產稅。 ⒉被告主張因被繼承人邱東壁之配偶邱江寶連於民國84年5 月 9 日請求法院宣告被繼承人為禁治產人，故被告對被繼承人 「重病期間」的認定時點最晚即從邱江寶連向法院申請宣告 被繼承人為禁治產人起算(84 年5 月9 日) 云云。 ⑴惟從一般人情常理推斷，被繼承人邱東壁於被聲請受禁治產 宣告前，即已有受禁治產宣告之必要，否則邱江寶連亦不會 向法院請求宣告被繼承人為禁治產人；換言之，被繼承人處 於須受禁治產宣告之「重病期間」應有一段時間，至少在邱 江寶蓮請求法院宣告被繼承人為禁治產人前，被繼承人就已 經處於「重病期間」，而非如被告所認定，從民國84年5 月 9 日起算被繼承人「重病期間」的時點。
⑵另根據臺北市立療養院精神報告鑑定書、國立臺灣大學醫學 院附設醫院鑑定意見、臺灣臺北地方法院84禁字第34號裁定 ，均可證明被繼承人邱東壁自「83年5月9日起至84年9月26 日」止，即因腦萎縮而有智能退化及判斷力、定向感、記憶 力、計算能力等嚴重受損情事而欠缺處理自己事務之能力， 處於無意識或精神錯亂中，應屬「重病期間」無疑。 ⑶被繼承人既於83年5月至83年12月8日已被診斷為有失智症， 顯見被繼承人至少遲於83年5月至83年12月8日已欠缺處理自 己事務之能力，顯已屬重病期間。
㈤依遺產及贈與稅法規定，被告應將下列項目、數額列入被繼 承人邱東壁之遺產，原處分及重核復查決定均應撤銷，重新 核課：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國民死亡時遺有財產 者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課 徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財 產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺 產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼 承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之 各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼 承人死亡前因重病無法處裡事務期間舉債、出售財產或提領



存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款，仍應列入遺產 課稅。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條第1項及同 法施行細則第13條定有明文( 適用民國88年7 月15日修正前 之條文) 。是以，我國遺產稅係採總遺產稅制，就被繼承人 死亡時所遺財產課徵之，另被繼承人邱東壁於重病期間所為 之贈與、出售財產或提領存款、轉讓股權、移轉土地於繼承 人等，均應列入遺產總額並重新核課。
⒉茲就應列入被繼承人邱東壁之遺產標的，分述如下： ⑴第一部分：關於不動產部分
就坐落臺北市○○區○○段○○段224、223地號土地○○○ 區○○段○○段建號2016、2017建物；臺北市○○區○○段 ○○段512、512-3、516-1、517-1、518-1、519-1、520-2 、521-2地號土地；臺北市○○區○○段○○段建號1066建 物；臺北市○○區○○段○○段建號32-7地號土地；共計14 筆，應列入被繼承人邱東壁之遺產。上開標的原為被繼承人 邱東壁之財產，於83年11月17日遭移轉登記於合進投資股份 有限公司，依遺產及贈與稅法施行細則第13條，又被繼承人 之重病期間計算始點為83年5月9日起，則關於上述出售上開 標的，應列入繼承人遺產課稅。至臺北市○○區○○段○○ 段建號32-7地號土地經被告於93年11月3日(93年5010號)初 查核定，已列入遺產，同額增列公設地扣除額，原告不爭執 。
⑵第二部分：應收債權部分；
83年1月15日至84年8月5日間代合進鋼鐵有限公司支付桂宏 企業貸款、代新生五金有限公司支付桂宏企業公司貸款、合 進公司自被繼承人帳戶提領現金云支之款項，共5筆，總計 10,811,398元，應列入被繼承人邱東壁之遺產。上述債權乃 自被繼承人之帳戶提領，本屬被繼承人之遺產，要無疑義。 雖被告引用95年度訴字第1730號判決，認定上開系爭標的「 無違被繼承人原先授權使用之目的」。惟事實上被繼承人於 83年5月9日後已進入無意思能力之「重病期間」，又如何授 權他人代為支付貸款，該判決漏未審酌此點，實不足採。況 退萬步言，即便上述5筆系爭標的確有得到被繼承人之授權 ，則被繼承人即取得對合進鋼鐵公司、新生五金有限公司之 債權共10,811,398元，要無疑義，該債權仍應列入被繼承人 之遺產，方為適法。
⑶第三部分：重病期間(即83年5月9日起至84年9月26日)提領 現金；
83年5 月11日至84年9 月2 日邱江寶連、邱奕棟、邱奕仁、 邱秀慧等人趁被繼承人邱東壁重病期間，自被提領帳戶提領



現金共84筆，總計82,103,645元，應列入被繼承人邱東壁之 遺產。上開現金原為被繼承人之財產，被繼承人之重病期間 計算始點，為83年5 月9 日起，當然有遺產及贈與稅法施行 細則第13條條文適用，自應列入被繼承人遺產課稅。 ⑷第四部分：其他（股份轉讓出資）；
83年12月29日至84年8月16日移轉合進投資股份有限公司(原 合進鋼鐵有限公司)20萬元股份出資額予邱奕棟、10萬元股 份出資額予邱奕仁、10萬元股份出資額予邱鍾玉麗、移轉亦 秀公司50萬元股份出資額予邱奕仁、50萬元股份出資額予邱 秀慧、45萬元股份出資額予邱瀚霆、冠偉鋼鐵公司股權50萬 元總計7筆，應列入被繼承人邱東壁之遺產。被告亦認定該 股份轉讓出資，應列入被繼承人之遺產，與原告主張相符。 ⑸第四部分：其他（租金或相當於租金之收入） 計算83年11月7日至86年6月23日被繼承人死亡前一日止，租 金或相當於租金之收入，應列入被繼承人邱東壁之遺產總計 25,018,795元。按「無行為能力之人之意思表示，無效；雖 非無行為能力人，而其意思表示，係在無意識或精神錯亂中 所為者亦同。」，為民法第75條所明定。被繼承人既自83年 5月起即因腦萎縮及患有癡呆症而欠缺處理自己事務之能力 ，揆諸上開規定，被繼承人於該期間所為任何行為，均因欠 缺為意思表示之能力而屬無效。上述標的原均被繼承人所有 ，係於83年11月間，分遭移轉登記至合進投資股份有限公司 (以下簡稱合進公司)名下，姑不論被繼承人於該期間業因腦 萎縮及患有癡呆等病症欠缺意思表示之能力，事實上不可能 與合進公司進行係爭不動產之交易，且觀諸該買賣不動產之 交易，既未訂有私契，亦未約定價款支付時間及支付方式， 買賣價金與市場交易價格復有高達近億元的價差，已與常情 不符。且觀之合進公司83年12月28日之試算表，合進公司非 但無支付前開買賣價款之能力，復無法提供支付前開買賣價 款之證明文件，堪可證明該不動產之移轉登記係與合進公司 關係密切之被告邱江寶連、邱奕仁及邱秀慧等人利用被繼承 人患有老年癡呆症而欠缺處理自己事務能力之機會，與合進 公司法定代理人邱奕棟共謀盜用被繼承人之印章及權狀所為 ，以將被繼承人之財產加以侵奪，則被繼承人與被告合進公 司間就移轉系爭標的之買賣契約及物權行為顯然均不具有合 意。退步言，縱令關於系爭標的之買賣契約及物權移轉行為 非他人盜用被繼承人之印章所為，而係被繼承人自己所為及 用印，該債權契約及物權行為亦因被繼承人欠缺意思能力而 均屬無效。再退萬步而言，縱令原告主張被繼承人於將系爭 標的出售予合進公司時欠缺意思能力不足採，為被繼承人與



合進公司間既無買賣價款之資金流向存在，復與交易之常規 有違，亦堪認為虛偽買賣，則被繼承人以買賣為原因，與合 進公司向系爭標的所示地政機關聲請辦理係爭不動產所有權 移轉登記，自屬通謀而為虛偽意思之假買賣。依民法第87條 第1 項前段之規定亦屬無效。合進公司就系爭標的既無所有 權，復無占有之正當權源，是合進公司占有系爭標的期間亦 受有相當於租金之不當利益，依民法第179 條不當得利之規 定合進公司應自83年11月7 日無權占有之日起至86年6 月24 日被繼承人死亡之日止，合進公司合計應支付被繼承人租金 或相當於租金之收入，合計24,614,774元，應列入被繼承人 之遺產。
⑹第四部分：其他（徵收補償費之收入）
臺北市○○區○○段○○段建號32-6地號原為被繼承人之財 產，經政府徵收後之徵收補償費12,795,264元，仍屬被繼承 人之遺產，依法應列入遺產總額。
⑺第四部分：其他（出售被繼承人動產之收入） 邱奕仁將被繼承人所有之車號CE-8276自小客車出售收入計 580,000元，應列入被繼承人之遺產。（95年度訴字第1730 號判決內文：壹、二、(二)「…該車輛既為邱東壁所有，在 邱東壁死亡後，自應列為遺產共同繼承…」參照） ㈥被告對被繼承人邱東壁「遺產總額」之認定有誤，致核課被 繼承人之遺產數額時有所錯誤，被告機關應重新認定被繼承 人邱東壁「遺產總額」之計算時點：
⒈按現行遺產及贈與稅法第15條之規定：「被繼承人死亡前二 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼 承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……。」乃 88年7月15日修正後之條文，惟被繼承人於86年6月24日去世 ，有關其遺產贈與課稅之規定，應適用88年7月15日前修正 之條文，此點由該條條文第2項亦可佐證。而當時遺產及贈 與稅法第15條修正前之規定：「被繼承人死亡前三年內贈與 下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺 產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……。」故本案被繼 承人之有關遺產贈與，均應以死亡前三年內的時點為算。 ㈦謹就被繼承人生前所有之潭美段土地、永春段土地與合進鋼 鐵股份有限公司(以下簡稱合進公司) 之間確為假買賣乙事， 補充說明如後。
⒈雖邱奕棟、邱奕仁主張被繼承人之潭美段土地、永春段土地 已於被繼承人死亡前合法出賣予合進公司，依法不應將系爭 土地列入被繼承人之遺產云云。
⒉惟上開二筆買賣系爭土地應給付之價金，並非流入被繼承人



之戶頭，反而流入邱奕棟、邱奕仁之戶頭。按一般交易常情 推斷，出賣方若收到買賣價金之後，若無特殊原因，豈有可 能無償將該筆價金移轉到買方之戶頭，此情顯然違背一般的 社會之經驗法則，故可合理推測，訴外人邱奕棟、邱奕仁乃 趁被繼承人重病、無法處理自己事務之期間，假藉其名義出 賣系爭土地予合進公司，再於日後將該筆價金分次移轉到自 己戶頭名下，藉此吞沒被繼承人之遺產，並規避被告對於被 繼承人遺產稅之課徵。
⒊依民法第87條第1項規定：「表意人與相對人通謀而為虛偽 意思表示者，其意思表示無效。」。邱奕棟、邱奕仁趁被繼 承人身患重病、無法處理自己事務期間，假藉其名義出賣系 爭土地予合進公司，再於日後將該筆價金分次移轉到自己戶 頭名下，屬於假買賣之行為，依民法第87條第1項規定，其 意思表示無效，且意思表示無效之法律行為本身亦屬無效， 故上開買賣系爭土地之法律行為無效，該系爭土地依法應列 入被繼承人之遺產無誤。
⒋依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事 人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」、「 有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主 張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造 負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任之當事人 所主張之事實為真實。」、「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎 事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可 推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依 舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」 （改制前行政法院68年度判字第307號判決、88年度判字第2 057號判決參照）
⒌雖被告稱已針對被繼承人83年1月1日至銀行相關資料進行查 核，而認定臺北市○○區○○段及臺北市○○區○○段土地 並未涉及遺產課稅情事，故未將該部份列入遺產課稅事項範 圍。惟原告既已就被繼承人生前所有之潭美段土地、永春段 土地與合進公司之間確為假買賣之事說明，並附上相關假買 賣帳戶明細及假買賣資金流向圖。依改制前行政法院68年度 判字第307號判決、88年度判字第2057號判決意旨，原告既 已針對稅捐機關之主張提出反證，則依舉證責任轉換之法理 ，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。若被告仍覺原告之檢舉 不涉及遺產稅的課稅標的物，應再提出反證支撐其主張，方 為適法。
⒍按「凡經常居住中華民國境內之中華民國民死亡時遺有財產 者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課



徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財 產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺 產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼 承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之 各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」，遺產及 贈與稅法第1條第1項、第15條第1項定有明文。 ⒎次按財政部92年3月17日臺財稅字第920451984號函：「被繼 承人所有之農業用地於生前移轉予第三人，嗣於被繼承人死 亡後移轉予繼承人，案經查獲系爭農地之移轉無買賣事實， 其遺產稅究如何核處乙案，請參照本部88年6月8日臺財稅第 881915685號函規定辦理。說明：二、查農業用地繼承或贈 與，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款暨第20條第1項第5 款規定，本可免徵遺產稅、贈與稅，故農地所有權人於死亡 前將免徵遺產稅之農地，贈與繼承人者，其贈與行為，非屬 為規避遺產稅而為，免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺 產總額課稅，前經本部88年臺財稅第881915685號函釋在案 。本案被繼承人欲將農地移轉予繼承人，雖透過第三人假藉 「買賣」名義達成，惟該買賣既經查核認定屬虛偽，實質上 應與贈與無異，從而本案請參照上開函釋規定辦理。」。 ⒏今被繼承人出賣上開臺北市○○區○○段土地、臺北市○○ 區○○段土地之價金未進到自己帳戶，反而進到邱奕仁、邱 奕棟之帳戶，表示雙方買賣係爭土地確為假買賣而屬無效， 該買賣系爭土地之行為既然無效，臺北市○○區○○段土地 、臺北市○○區○○段土地自然仍為被繼承人所有，被告本 應將系爭土地列為被繼承人之遺產課稅。退步言，縱被告認 上開買賣土地行為非屬假買賣，則亦屬贈與行為，依上開遺 產及贈與稅法第1條第1項、第15條第1項之規定及財政部92 年3月17日臺財稅字第920451984號函意旨，仍須將被繼承人 生前出售系爭土地涉及漏報遺產部分列入遺產課稅，方為適 法。
㈧謹就邱奕棟、邱奕仁與合進公司之間，就假買賣潭美段土地 、永春段土地之流程，分別說明如後：
⒈潭美段土地部分
⑴合進公司購買潭美段土地共分五次付款，第一次於83年11月 7日付款，但該價金並非由合進公司支付，而是由亦秀公司 開票轉入被繼承人華南銀行戶頭名下(戶頭帳號00000000000 0)，共匯入33,372,252元，該筆金錢後用於支付潭美段土地 增值稅。
⑵合進公司於83年12月7日第二次付款，該價金亦非由合進公 司付款，而是再次由亦秀公司轉入被繼承人戶頭，共支付



7,265,060元。該筆價金於同日，隨即由邱奕仁以支票方式 領取，並換臺支本票存入聯邦銀行，轉為三張可轉讓定存單 (一百萬面額二張、五百萬面額一張。到期日84年1月7日)。 後於84年1月18日由邱奕棟兌領並部分償還邱奕棟於聯邦銀 行短息擔保放款本息共6,349,050元後，剩餘金額 675,450元存於邱奕棟帳戶。
⑶合進公司於83年12月8日第三次付款，該價金仍非由合進公 司付款，而是由邱奕棟帳戶轉入被繼承人戶頭，共支付 6,000,000元。該筆價金於同日，隨即由邱秀慧以支票方式 領取，換臺支本票存入聯邦銀行，並轉為六張可轉讓定存單 (一百萬面額六張。到期日84年1月8日)。後於84年1月18日 由邱奕仁領取並償還邱奕仁於聯邦銀行短息擔保放款本息共 11,792,275元後，剩餘金額1,253,921存於邱奕仁帳戶。 ⑷合進公司第四次付款，依合進公司負責人邱奕棟所稱，合進 公司並非以直接給予被繼承人價金之方式，而是分別於83年 12月30日及84年2月24日代替被繼承人清償對臺灣中小企業 銀行之債務共20,253,544元。並提出臺灣中小企業銀行建成 分行開立證明為證。惟依邱奕棟所稱，合進公司分別於83年 12月30日及84年2月24日代替被繼承人清償對臺灣中小企業 銀行之債務，但臺灣中小企業銀行建成分行所開立證明之押 印日期為卻係84年2 月12日，顯見該證明係屬偽造。84年2 月12日由台灣中小企業銀行建成分行提供：83年12月30日收 到合進公司開立合庫營業部支票3,000,000元及84年元月(或 或二月)24日經由聯邦銀行東台北分行匯入17,253,544元(本 金及利息)，兩筆款項合計20,253,544元， 支付台灣中小企 業銀行建行分行三筆借款及利息共20,253,544元。 ⑸第五次付款（83年5月19日）：賴素蘭用於代被繼承人邱東 壁償還其他四位繼承人，稱於84年3月9日代償被繼承人之在 台灣中小企業銀行建成分行之貸款本金2,000萬元還款，但 賴素蘭係替被繼承人當人頭戶去貸此2000萬元，此筆價金係 由其他四位繼承人拿走(賴素蘭交付合作金庫票台灣銀行為 付款人之一張台支支票、票號BB0000000，支票日為84年5月 15日，合進公司提示日為84年5月19日，其他四位繼承人提 示此台支支票係於84年5月19日存於合進公司聯邦銀行東台 北分行#000000000000活期存款帳戶內，受款人合進公司， 其他四位繼承人等自承主張陳述已向被繼承人購買本件系爭 房地產)，此筆貸款新台幣2000萬元資金及被繼承人台灣中 小企銀建成分行放款帳號0000000000000之三筆借款合計 2000萬元，共計4000萬元，係由其他四位繼承人拿走，且所 稱做為合進公司要為投標生意的押標金所用，惟此貸款4000



萬元並非被繼承人邱東壁及賴素蘭所用。
⑹合進公司購買潭美段土地幾乎從未出資，皆係由亦秀公司與 邱奕棟代為支付價金，且該五次買賣潭美段土地之價金流向 ，除第一次給付價金係用於給付潭美段土地增值稅外，其餘 兩次均在84年1月18日分別遭邱奕仁、邱奕棟、邱秀慧領取 後並部份用於清償邱奕仁、邱奕棟個人對聯邦銀行之債務後 ，剩餘金額還被存入邱奕仁與邱奕棟帳戶。被繼承人並未受 有買賣潭美段土地之價金，系爭潭美段土地係遭邱奕仁、邱 奕棟二人以假買賣之方式，企圖將被繼承人之財產過戶到自 己名下，依民法第87條第1項之規定，該法律行為無效，系 爭潭美段土地依法應仍為被繼承人之遺產應課徵遺產稅。 ⑺○○○區○○段○○段000000000地號、000000000地號、00 0000000地號、000000000地號土地及建號000000000之建物 之登記所有權人均為春成資產管理股份有限公司(以下簡稱 春成公司)，有土地謄本可證，且春成公司之負責人正是邱 奕棟，而邱奕仁亦是該公司董事之一，此有股份有限公司登 記表為證。又春成公司核准設立日期為97年8月1日，且上開 地號土地亦於同日以法人分割之名義，從合進公司移轉自春 成公司，並於97年9月1日設立登記。足證邱奕棟、邱奕仁先 係自合進公司以假賣賣土地之方式取○○○區○○段○○段