臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2116號
101年2月23日辯論終結
原 告 台塑勝高科技股份有限公司
代 表 人 李志村（董事長）住同上
訴訟代理人 林志忠律師
複 代理 人 鍾凱勳律師
訴訟代理人 孫千蕙律師
吳怡箴律師
被 告 財政部臺北關稅局
代 表 人 曾瑞育（局長）
訴訟代理人 余豐議
施宛吟
廖珣雅
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華
民國100 年10月21日台財訴字第10000354860 號（案號：第1000
1456號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國100 年1 月11日委由耀盈國際有限公司（下稱 「耀盈公司」）向被告報運進口日本產製PARTS OF POLISHING MACHINES FOR PROCESS OF SEMICONDUCTOR WAFERS：PAD （研磨墊）乙批（下稱「系爭貨物」）（進口 報單號碼：第CA/00/256/00174 號），原申報稅則號別第84 86.90.00號「其他第8486節所屬機器之零件及附件」，稅率 FREE，電腦核定按C3（應驗貨物）繳納保證金方式先行驗放 通關。嗣經被告審核結果，以來貨屬可重覆更換之耗材，材 質為聚氨酯（Polyurethane），乃改列稅則號別第3926.90. 90號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，按 稅率5%核課進口稅款，並於100 年3 月28日將原告所繳之保 證金抵繳稅款（下稱「原處分」），原告不服，申請復查， 經被告以100 年6 月13日北普復字第1001009682號復查決定 駁回，原告仍不服，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10 000354860 號（案號：第10001456號）訴願決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：系爭貨物主要係適用於特定型號之研磨機， 系爭貨物是否應隨該研磨機歸入第8486節之爭點在於，其是
否屬於中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表（下稱「進 口稅則分類表」）第16類類註1 所指稱之「（類似）可互換 工具」。被告認系爭貨物係屬可「重覆置換」之「耗材」， 惟綜觀進口稅則分類表及國際商品統一分類制度註解（下稱 「H.S.註解」）之內容，均未以「是否屬於耗材」作為進口 稅則分類表第16類之分類或適用標準，且「耗材」非但不屬 稅則用語，進口稅則分類表亦未規定「可取卸重置」之「耗 材」即為可互換工具，又被告將「類似可互換工具」定義為 任何可取卸重置之耗材，係屬不當擴張解釋「類似可互換工 具」之範圍，且該定義並無任何區別實益。另系爭貨物依據 其功能、效用以及其專用於特定機種等特性，應依照H.S.註 解類註2 之內容，將其歸類於第16類半導體機器之零件，即 稅則8486.90.00號「其他8486節所屬機器之零件及附件」， 是被告改歸列系爭貨物稅則號別，認事用法顯有違誤。此外 ，國外海關對於研磨墊之分類見解不盡相同，被告僅以部分 國外海關分類意見作為本件稅則分類之理由，卻未提出正當 合法理由，顯非適法等語。並聲明：原處分（含復查決定） 及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：系爭貨物之材質為聚氨酯，係塑膠之一種，專供 半導體化學機械研磨機器（Chemical mechanical polisher ，下稱「CMP 」）用之研磨墊，屬可取卸重置之消耗性物品 ，類似可互換工具。伊依據海關進口稅則解釋準則一及第16 類類註1 （卯）規定，系爭貨物係供CMP 用之研磨墊，並非 CMP 之零件，自無稅則第8486節之適用。另系爭貨物為以聚 氨酯為基材之圓盤墊片，非屬自黏性片材，當以歸列稅則第 3926節較屬適當。而進口貨物稅則號別之核定，係屬貨品特 徵與稅則規定之涵攝問題，稅則號別之核定，應先適用稅則 名稱、類章之註，若有不足，再參考H.S.註解以釐清稅則適 用之疑義，決定貨物稅號之歸屬，是系爭貨物依據H.S.註解 對稅則第8207節之詮釋，雖不歸列於稅則第8207節，仍可視 為塑膠材質製之「類似可互換工具」。又「進口稅則分類疑 問及解答」係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證， 函請稅則分類權責機關財政部關稅總局稅則處（下稱「稅則 處」），就該進口貨物之稅則歸列所為之合目的性審查，並 統一稅則號別之認定，係本於行政指揮監督之權限。伊對本 件系爭貨物稅則號別所為之核定，除了有上揭海關進口稅則 、章註及H.S.註解做為立論基礎外，稅則處經參考國外多數 海關分類案例及見解後，始作成系爭貨物應以稅則號別第39 26.90.90號核列之釋示，是伊之判斷並無違法等語，資為抗 辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分 影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第19 至26、28頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：原告報運進口系爭貨物之稅則號別究 應歸列為第8486.90.00號「其他第8486節所屬機器之零件及 附件」，抑或為第3926.90.90號「其他塑膠製品及第3901至 3914節之材料製成品」？本院判斷如下：
㈠按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海 關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3 條第 1 項定有明文。次按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原 則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其 分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為 之……。」為海關進口稅則解釋準則一所明定。再按海關對 進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各 號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各 國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會編纂 「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（下稱「H.S.註解 」）供各國統一分類實施，財政部並將之編譯為中文，並於 海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除 依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定 外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制 度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」是海關對於貨品 之稅則號別，除依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別 之貨名，各類、章註及解釋準則之規定外，並得參據H.S.註 解及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。且稅則分類適 用上有其先後順序，準則一規定節之名稱、類註、章註及解 釋準則三者為優先適用之分類規則，節名應與類、章之註解 同時適用，如均無規定時始依解釋準則二至六之規定分類， 倘於歸列稅則仍有疑問時，始參據H.S.註解以決定適當之號 別。亦即於國際商品統一分類制度架構下，H.S.註解僅係適 用上開節名、類註、章註及解釋準則等法定規範仍有不足時 之補充性規範。
㈡依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海 關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，稅則號別第8486 .90.00號為「其他第8486節所屬機器之零件及附件」，第1 欄稅率FREE；海關進口稅則號別第3926.90.90號為「其他塑 膠製品及第3901至3914節之材料製成品」，第1 欄稅率5%） 。又海關進口稅則第16類類註1 （卯）明定「一、本類不包 括下列各項：……（卯）第82.07 節之可互換工具或用作機 器零件之刷（第96.03 節）；類似可互換工具應按工作部分
之構成材質分類（例：如第40、42、43、45、59章或第68.0 4 、69.09 節）……。」第16類總則（I ）「本類一般內容 」之（A ）亦規定：「除本類註及第84與85章章註內指明『 除外』者以及更明確地歸入其他各類者以外，本類包括所有 機械或電器機器、設備裝置、用具與器具及其零件，若干非 機械式或非電氣裝置與設備（諸如鍋爐、鍋爐室設備、過濾 裝置等）及其零件。不列入本類之主要物品如下：……（c ）第82.07 節之可互換工具；其他類似之可互換工具則依其 工作部分之組成材料分類（例如：列入第40章（橡膠）、第 42章（皮革）、第43章（毛皮）、第45章（軟木）或第59章 （紡織品），或列入第68.04 節（研磨料等），或第69.09 節（陶瓷）等）。」
㈢依H.S.註解針對第84.86 節「專供或主要供製造半導體晶柱 或晶圓、半導體裝置、積體電路及平面顯示器之機器及器具 ；本章註9 （丙）所規範之機器和器具；零件及附件」之（ E ）「零件及附件」所為之詮釋：「除應依零件分類之一般 規定（見第16類註解總則）外，本節包括所屬機器之零件及 附件。本節之零件及附件亦包含專用或主要用於本節所屬機 械或器具之工作物或工具夾持器及其他特殊附屬裝置。」化 學機械研磨機所使用之研磨墊既應依第16類類註1 （卯）後 段及第16類總則（I ）「本類一般內容」（A ）之（c ）之 規定，按工作部分之構成材質分類，已如前述，則參據上開 H.S.註解之詮釋，自不屬第84.86 節「零件及附件」之範疇 ，是原告主張系爭貨物應歸列為第8486.90.00號「其他第84 86節所屬機器之零件及附件」云云，洵不足採。 ㈣次按進口貨物稅則號別之核定，係屬貨品特徵與稅則規定之 涵攝問題，稅則號別之核定，應先適用稅則名稱、類章之註 ，若有不足，再參考H.S.註解以釐清稅則適用之疑義，決定 貨物稅號之歸屬。惟進口貨品品目繁多，為使各樣貨品在任 何情況下均有合法正確之解釋，是稅則之核定，除應遵循海 關進口稅則解釋準則規定辦理，另須就H.S.註解之有限文字 加以解讀，並探求其分類真意，始不悖貨品分類之基本精神 與原則。依H.S.註解中文版第1064頁第9 行針對稅則第8207 節節名「不論是否動力操作之手工具或工具機之可互換工具 」已明白詮釋：「……而本節則包含一套重要工具，不適於 單獨使用，而視情形須裝配於下述工具者：（A ）手工具， 不論是否動力操作的……。（B ）工具機，屬於第84.57 至 84.65 節者，或根據第84章章註7 歸列第84.79 節者。（C ）屬於第84.67 節的工具。」觀諸所列舉稅則第84.57 至84 .65 節之貨品，包括綜合加工機、車床、鑽床、鏜床、銑床
、研磨機、拋光機、刨床、拉床、鋸床、鍛造機、模壓衝製 機、壓床、剪機、抽製機等機器，其共通特性為均係工具機 。所謂工具機，即係專門加工各項工件及零件之器具，運作 時因工件規格不同需要裝置各式不同之工具，該工具稱之為 可互換工具，具有取卸重置之特性。是依論理法則可知，可 否「視情形裝配」於機器主體，即為稅則第8207節對「可互 換工具」之定義，則系爭研磨墊裝配於化學機械研磨機臺， 即符合H.S.註解對於「可互換工具」之功能性認定，雖因研 磨墊為塑膠材質（詳後述）而不歸列於稅則第82.07 節（按 第82章係以卑金屬製工具為規範主體），仍可視為塑膠材質 製之「類似可互換工具」，並參據上開第16類類註1 （卯） 後段及第16類總則（I ）「本類一般內容」（A ）之（c ） 之規定，按工作部分之構成材質分類。經查：
1.化學機械研磨機臺之基本構造，為上側有1 組固定晶圓並 予以迴轉加壓之研磨頭（Wafer Carrier ），下方則為用 來貼附研磨墊之研磨平臺（Platen），其他尚有研磨墊整 理器（Pad Conditioner ），以及位於中央之研磨液（ Slurry）供給器……等。原告進口之系爭貨物「研磨墊」 ，為一圓形，多層的，以聚氨酯為基材（不含研磨料及研 磨片材），屬塑膠之一種，半導體製造者將圓形研磨墊黏 貼於半導體晶圓研磨機之平磨平臺上，當機臺作用時即將 尚未研磨之晶圓片反轉後，藉由研磨頭吸附晶背將待研磨 面朝下，晶圓置於研磨頭與一表面承載研磨墊之研磨臺之 間，晶圓相對於研磨墊運動，配合加入之研磨液，在化學 腐蝕（研磨液中的添加劑）與機械力（研磨粒子）兩種移 除機制作用下，除去晶圓表面上多餘之金屬及電介質，達 成工件（即晶圓）表面之平坦化，研磨墊之使用壽命大約 為數小時，且視要研磨晶圓的規格而不同等情，有原告提 出之化學機械研磨示意圖、CMP 構造說明、化學機械延磨 －研磨墊及研磨頭使用說明附卷可稽（答辯卷一第84頁、 本院卷第103 至105 頁），且為兩造所不爭執，堪予認定 。可知研磨頭、研磨平臺及研磨墊整理器等皆係附著於研 磨機臺上直接操作，固屬零件無疑；惟研磨液與研磨墊等 ，則視所需晶圓規格之不同而隨時補充、替換，核屬耗材 。尤其研磨墊使用數小時後即需更換，屬可取卸重置之消 耗性物品，類似可互換工具。參據上開第16類類註1 （卯 ）後段及第16類總則（I ）「本類一般內容」（A ）之（ c ）之規定，應按其工作部分之構成材質（塑膠）分類。 2.依H.S.註解針對第39章「塑膠及其製品」總則「第39.20 或39.21 節之板、片、薄膜、箔及條」所為之詮釋：「諸
如板、片等，不論其是否經過表面加工（包括正方形和其 他長方形之切割）有經過磨邊、鑽孔、研磨、鑲邊、扭曲 、加邊框等其他加工或切割成非長方形（包括正方形）的 形狀者，通常是歸入第39.18 、39.19 或39.22 至39.26 節。」以及第39.21 節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁 條」之說明：「板、片等不論已否表面加工（包括正方形 和其他切割成之長方形）磨光邊緣，鑽孔、研磨、鑲邊、 扭曲、加邊框或其他的加工或是切成非長方形的形狀者（ 包括正方形在內），通常歸入第39.18 、39.19 或39.22 至39.26 節。」系爭貨物為以聚氨酯為基材之圓盤墊片， 又非屬自黏性片材，自以歸列稅則第39.26 節「其他塑膠 製品及第39.01 至39.14 節之材料製成品」，較屬適當。 3.按海關進口稅則屬於「法律」，關稅總局所屬稅則處係掌 理關稅稅則之研修與建議，而進口貨物稅則號別之歸列， 則屬海關之權責。被告曾就是類供CMP 用之塑膠研磨墊片 （POLISHING PADS）稅則號別歸列疑義函詢關稅總局所屬 稅則處，關稅總局為求慎重起見，亦曾於100 年2 月1 日 函請臺北駐日經濟文化代表處經濟組就「研磨墊 POLISHING PADS」貨品之稅則分類，向日本海關查詢，據 該處函復查詢結果稱：「經洽東京海關表示，本項貨品『 研磨墊』主要材質為聚氨酯，使用於半導體晶圓之化學機 械研磨機，屬消耗性物品且可供取卸重置，故依據HS第16 類類註一（0 ）規定（如附件），以實際作用部分所構成 材料之材質作為分類，從而主張本貨品歸列稅則第3926為 宜」等語（答辯卷一第87至88頁）。又中華人民共和國海 關總署2002年11月20日所公布之部分集成電路生產企業免 稅進口自用生產性原材料、消耗品目錄，亦將「（化學機 械研磨機使用之）研磨墊子」列入「部分集成電路（即積 體電路IC）生產企業免稅進口自用生產性原材料、消耗品 目錄」中，並歸列稅則號別為第68042290號（答辯卷二第 7 、12至15頁）。是關稅總局稅則處就系爭貨物分別以被 告99年8 月26日（99）北關字第0027號及100 年1 月28日 （100 ）北關字第002 號「進口稅則分類疑問及解答」釋 示：「……㈡貨品如以聚氨酯（POLYUR ETHANE ）為基材 （不含研磨料及不含研磨片材）之自粘性塑膠片材者，用 途供研磨平臺使用之墊片耗材（可互換工具用者），貨品 無稅則號別第8486節之適用，宜依材質歸列適當稅則號別 。㈢本案貨品如經查明以聚氨酯（POLYUR ETHANE ）為基 材（不含研磨料及不含研磨片材）……如非屬自粘性塑膠 片材者（如檢樣之已加工或切割成非長方形，非正方形者
），參據H.S.註解稅則第39章章註10及第39章總則『第39 .20 或39.21 節之板、片、薄膜、箔及條』之規定，貨品 宜歸列稅則號別第3926.90.90號。㈣查稅則疑義資料清表 （97）北關字第013 號函（序號：第097-0082號），原核 定稅則號別不適當，自即日起不再適用。」、「1.本案貨 品為供半導體製程之化學機械研磨機臺用晶圓表面之研磨 墊片，係以聚氨酯（Polyurethane）為基材（不含研磨料 ），屬可取卸重置之消耗性物品（類似可互換工具）…… 宜按作用部分之構成材質歸列稅則……⑵非屬自黏性塑膠 片材者，宜歸列稅則號別第3926.90.90號」等情（答辯卷 一第81至83頁）。
4.綜上，本件經被告參酌關稅總局所屬稅則處之解答，就與 系爭貨物相同性質之研磨墊，採樣判斷結果，認該貨品係 以聚氨酯為基材（不含研磨料及研磨片材），屬塑膠之一 種，專供CMP 用之研磨墊，屬可取卸重置之消耗性材料， 且非屬自粘性塑膠片材者（如檢樣之已加工或切割成非長 方形，非正方形者），類似可互換工具，乃依據上開海關 進口稅則解釋準則一、第16類類註1 （卯）及H.S.註解稅 則第39章章註10、第39章總則「第39.20 或39.21 節之板 、片、薄膜、箔及條」及第39.21 節之規定，按其作用部 分之構成材質為聚氨酯，而改歸列稅則號別第3926.90.90 號「其他塑膠製品及第3901至3914節之材料製成品」項下 ，核屬妥適。
5.本件原告雖主張系爭貨物為化學機械研磨機之零件，其應 適用之稅則號別應為第8486.90.00號「其他第8486節所屬 機器之零件及附件」云云，惟按一般對於零件與耗材之認 知，除了其使用壽命之差別外，通常情況下「零件」（ parts ）乃附著於機器或標的物之本體，為「零件總成」 （wholeset）之一部分，具有保固期限，而耗材則屬於需 外置或外加於標的物始能協助機器正常運作之物品，並能 依使用需求及目的隨時調整其使用週期、材質與設計，以 達成製程需要之良率。且依稅則第16類類註2 （b ）規定 ：「其他『零件』，如係專用或主要適用於某特種機器… …應歸入該種或第84.09 、……等機器適當節。」已明定 專用或主要適用於某特種機器之「零件」，方能歸入該種 機器之節。經查：
⑴依化學機械研磨機臺簡圖所示，其基本構造為上側有一 組固定晶圓並予以迴轉加壓之驅動機構，下方則為用來 貼附研磨墊之研磨平臺，其他尚有研磨墊整理器，以及 位於中央之研磨液供給機制……等，該等物件因皆直接
附著於研磨機臺上，故可視為研磨零件；當機臺作用時 ，即將尚未研磨之晶圓片反轉後，藉由研磨頭吸附晶背 將待研磨面朝下，將晶圓置在承載體與一表面承載研磨 墊的旋轉工作臺之間，晶圓相對於研磨墊運動，配合加 入之研磨液，在化學腐蝕（研磨液中的添加劑）與機械 力（研磨粒子）兩種移除機制作用下，達成工件（即晶 圓）表面之平坦化。依化學機械研磨之操作原理而論， 補充性高之研磨液與研磨墊應視為耗材，是原告主張研 磨墊屬研磨機臺之重要零件，並應依稅則第16類類註2 （b）規定，歸列於化學機械研磨機所屬之適當節名云 云，容有誤解，已難憑採。
⑵依被告所提出之文獻記載：拋光墊在化學機械研磨（ Chemical Mechanical Polishing ，簡稱CMP ）製程中 扮演重要角色，目前所使用之拋光墊是以聚胺酯（ POLYURET HANE ）為材質，此材料經加工成具備一定硬 度及壓縮性使其能對工件進行拋光，而不會有刮傷之副 作用，有純發泡型、不織布基材發泡型、多層複合型等 類型；隨著積體電路製程之微細化發展，全面平坦化之 技術也日趨重要，而化學機械研磨是目前達成全面平坦 化最有效且最具成本效益之關鍵技術，研磨墊為CMP 製 程之重要「耗材」之一，且對研磨率與均勻度之影響甚 鉅（2000年5 月號機械工業雜誌，清華大學磨削實驗室 ，黃志龍著「淺談化學機械拋光的演進與應用」、2010 年臺灣大學碩士論文，高靜吟著「化學機械研磨墊專利 發展趨勢分析」、95年國立臺灣海洋大學碩士論文，江 海邦著「化學機械研磨墊使用壽命分析之研究」參照， 答辯卷二第19至40頁）。綜上研究文獻資料可知，化學 機械研磨墊乃為CMP 製程之重要「耗材」之一。 ⑶再依蔡進來（曾任關稅總局所屬稅則處副處長）所著「 國際商品統一分類制度暨海關稅則分類」就稅則上特定 商品之分類認：「在稅則上，零件及附件的分類已有明 確的劃分。譬如第8708節為『第8701至8705節機動車輛 所用之零件及附件』，包括了零件及附件；而第8409節 為『專用或主要用於第8407或8408節引擎用零件者』， 則只限於零件。因此在作稅則分類時，應該要特別注意 檢視條文上之規定。至於零件及附件之區別，可從下列 的特徵去研判。通常零件被認為是：⑴產品或機械正常 運作時，本質上所必要的。⑵產品或機械本質上所必須 具備之部分或成分。⑶產品或機械如果沒有它就無法工 作。而附件被認為是：⑴額外的或外加的。⑵能使產品
或機械做得更好、更快或更有效。⑶非製品或機械正常 運作時，本質上所必須具備的。因此摩托車引擎之活塞 是該引擎之零件（引擎運作所必要），挖土機之挖土刀 是該挖土機之零件（沒有挖土刀挖土機無法完成其挖土 功能），手槍之消音器是該手槍之附件（非運作時所必 備，僅擴增手槍之性能─無聲），照相機用三角架是照 相機之附件（使照相機之操作更容易）。通常消耗品（ 如汽車用汽油、郵票自動販售機用之郵票、照相機用之 膠卷、影印機之色粉、鋼筆用之墨水……等），不被認 為是零件及附件」等語（答辯卷二第42頁）。 ⑷而蕭世豪（現任關稅總局所屬事徵課處第4 科科長）所 著「談零件之稅則分類」（上）亦認：「『消耗性物料 』通常不視為零件，例如：汽油或柴油不視為汽（機） 車之零件；影印機用碳粉不視為影印機之零件；打火機 用瓦斯不視為打火機之零件；鋼筆用墨水不視為鋼筆之 零件……。因為汽（機）車、影印機、打火機、鋼筆於 原設計時並未含括此（汽油）等消耗性原物料，雖然缺 少它還真的就無法運作」等語（答辯卷二第44頁）。 ⑸又歐盟理事會規章（EU）第336/2010號（2010年4 月21 日），針對化學機械研磨機用以拋光晶圓之可取卸塑膠 （研磨）墊，以該貨品不具有被視為該機械之零件或附 件之特性為由，而認其稅則號別應排除分類於第8486節 「專供或主要供製造半導體晶圓機械之零件或附件」， ，且因該貨品屬耗材，乃依其構成材質分類於CN碼第39 19.90.00號之自粘性塑膠板片（答辯卷二第1 至4 頁） 。隨後愛爾蘭BTI 亦於2010年4 月29日歐盟理事會上開 規章（答辯卷第5 至6 頁）。
⑹綜上稅則分類專業人員之見解及歐盟、愛爾蘭等地區、 國家之稅則分類，均認「消耗性物料」通常不視為零件 ，而研磨墊乃為CMP 製程之重要耗材之一，另依原告提 出之「化學機械延磨－研磨墊及研磨頭使用說明」亦載 明「研磨墊在製程中為重要的『物料』之一，其品質直 接影響研磨成品的好壞，不同孔隙及溝槽的表面搭配不 同的製程（如POLY,OXIDE,W）研磨效果及壽命也不同」 等語（本院卷第104 頁背面），可知不同之晶圓製程需 使用不同規格之研磨墊，研磨墊之品質亦與研磨之效果 及其使用壽命息息相關，是以化學機械研磨機在設計組 裝時並未包括此等消耗性之研磨墊，而係由專門生產研 磨墊之廠商，依研磨機、製程及使用者之需求，另行設 計、生產、銷售不同規格及品質之研磨墊，益見研磨墊
應屬化學機械研磨機之「消耗性物料」，而非屬其零件 或附件。是原告主張系爭貨物為化學機械研磨機之零件 ，其應適用之稅則號別應為第8486.90.00號云云，亦不 足採。
⑺至原告主張美國海關於1991年、2009年、2010年之稅則 案例，皆已明確表示研磨墊為研磨機臺運作不可或缺之 零件，且將其歸類於第8486節下外，美國國際貿易法院 於1982年之相關判決亦採如是之見解等情，縱屬實在， 惟查，進口貨物之稅則歸列為海關之職權事項，被告依 系爭貨物實際來貨狀態，依我國之稅則相關規定並參據 H.S.註解，將系爭貨物歸列稅則號別第3926.90.90號， 核屬允當，已如前述，美國就系爭貨物之稅則號別所為 上開之歸列，係屬個案見解，對我國稅捐機關解釋適用 稅則相關規定，並不具拘束之效力，亦與前揭學者專家 及專業機構之見解不符，更與多數國家之稅則分類有異 ，故原告上開主張，尚難為其有利之認定，併此指明。 ㈤前揭海關進口稅則第16類類註1 （卯）所稱「類似可互換工 具應按工作部分之構成材質分類」之規定，即有將可能歸類 於其他章節又符合該類註定義「類似可互換工具」之意涵， 亦即其規定所涵蓋之貨品範圍已超出僅對材質為卑金屬貨品 為規範主體之稅則第82章；易言之，僅須進口貨物符合H.S. 註解對於「可互換工具」之規定，不論其材質、其係零件或 耗材，亦不論其裝配於何種工具機器，自可類推適用第16類 類註1 （卯）對「類似可互換工具」之分類標準。惟原告直 接以H.S.註解對稅則第8207節所為詮釋，與系爭半導體製程 所用之研磨墊相互比對，認為所謂「類似可互換工具」和「 可互換工具」之差異，應僅在於其使用材質上之不同，並主 張「裝置於該節所列舉（A ）（B ）（C ）以外的工具及工 具機上之『可互換工具』，則不應歸類於82.07 節，而應隨 其裝置之機器（視為其零件）而分類」云云，已扭曲稅則第 82 07 節註解對「類似可互換工具」之解釋原意，並解讀為 非一即二之單選題。倘如原告主張僅有裝配於稅則第8207節 所列舉（A ）（B ）（C ）工具之非卑金屬製工具始為「類 似可互換工具」，又如何將其他眾多可「視情形裝配」於上 開列舉（A ）（B ）（C ）主體外之非卑金屬工具為妥適分 類？是原告所述，委無足採。再者，經查2002年版H.S 註解 有關半導體製程各種機臺係依其功能特性分類於第16類（即 第84、85 章 ）各節，H.S.註解為配合科技之進步，確保稅 則分類之統一，2007年版始將該等機器設備全部歸類於稅則 第8486節下，俾便控管。系爭化學機械研磨機臺（CMP ）依
2002年版之H.S.註解，原即歸屬稅則第8464節下之稅則號別 第8464.20.10號「供半導體晶圓製程用之磨光、拋光及研磨 機器」（答辯卷一第86頁），不因嗣後2007年版H.S.註解將 其歸類至第8486節，而改變其既有之研磨功能，且稅則第16 類類註1 之除外規定並未變更，系爭貨物自不因其所適用之 化學機械研磨機由原先之第8464節調整至第8486節，而改以 第8486節所規範機器之「零件」歸列，附此敘明。 ㈥復按為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之 稅則號別不適當案件，財政部於91年3 月8 日以台財關字第 0910550152號令頒下列處理原則：「一、海關對於進口貨品 之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅 則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4 月19日台 財關第7505338 號函及77年3 月23日台財關第770027306 號 函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類 案件應報部核定之原則為：㈠適用範圍：貨物不論是否經海 關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。㈡整體 性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個 不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。㈢延續性：按進 口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進 口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性 而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權 益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本 部將依行政程序法第159 條第2 項第2 款暨第160 條第2 項 規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發 布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關 發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往， 在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理， 以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收 ，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其 稅則號別時，儘速函報本部核定。」經查，被告雖曾以97年 4 月11日（97）北關字第0013號「進口稅則分類疑問及解答 」，將系爭貨物歸列稅則號別第8466.91.30號，惟嗣已以99 年8 月26日（99）北關字第0027號「進口稅則分類疑問及解 答」表明上開解答原核定稅則號別不適當，自即日起不再適 用，已如前述，況訴外人羅門哈斯公司臺灣分公司進口與本 件同樣貨物，申報之稅則號別分別有第8486.90.00、3921.9 0.90、3920.99.11、5911.90.00、3926.90.90等號，足徵海 關針對進口之系爭貨物，並非一律均將之歸列為第8466.91. 30號，或長期以來未曾變更過，顯不符合財政部上開函釋所 揭示應報財政部核定之「整體性」及「延續性」原則，自無
上開函釋之適用。
㈦綜上所述，原告起訴主張各節，均不足採。從而，被告將系 爭貨物改列進口稅則第3926.90.90號「其他塑膠製品及第39 01至3914節之材料製成品」，按稅率5%課稅，認事用法，並 無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒 執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無 理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 8 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 黃桂興
法 官 張國勳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 3 月 8 日 書記官 陳可欣
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