會計師法
臺北高等行政法院(行政),訴字,100年度,208號
TPBA,100,訴,208,20120308,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第208號
101年2 月16日辯論終結
原 告　吳典昭
　王引凡
共 同
訴訟代理人　楊佳璋　律師
被 告　會計師懲戒委員會
代　表　人　李啟賢
訴訟代理人　程國榮
黃于珍
許素綾
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中
華民國99年12月6 日案號0000000 號覆審決議，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
１、原告係受託查核雅新實業股份有限公司（以下簡稱受查公司 ）民國94年上半年度至95年上半年度財務報告查核簽證業務 的會計師。因報載受查公司延遲支付廠商貨款，經臺灣證券 交易所股份有限公司（以下簡稱證交所）查核發現受查公司 涉虛增營業收入及盈餘，致95年第3 季及其他相關各期財務 報告涉有未允當表達等情事。為查明原告查核工作是否涉有 疏失，行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）及證 交所調閱原告94年上半年度、94年度及95年上半年度工作底 稿，發現原告查核受查公司銷貨交易、現金、存貨、預付款 項、長期股權投資、關係人交易及應付票據（帳款）等事項 核涉有疏失，經金管會報請交付懲戒。
２、被告審查結果，認為原告未依規定對新增十大銷貨客戶進行 查核及未執行銷貨截止測試、應收帳款函證未依規定辦理、 未依規定執行期末存貨成本與市價孰低及盤點觀察之查核、 未依規定執行預付款項及長期股權投資之查核、未依規定執 行關係人交易之查核、及現金、應付帳款及應付票據查核之 疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，依同法第61條第 6 款、第62條第4 款，以99年1 月13日會懲字第0990001631 2 號函對原告分別為停止執行業務2 年之處分（以下簡稱原 處分）。原告不服請求覆審，經決定駁回後，提起本件行政



訴訟。
二、原告主張：
１、受查公司涉嫌虛增營業收入及盈餘，致各相關期間財務報表 涉未允當表達，依臺灣士林地方法院檢察署（以下簡稱士林 地檢）96年度偵字第13518 號、第14623-14633 號、第1507 5 號、97年度偵字第2173號、第2939號、第3689-3693 號起 訴書所載，係該公司前董事長黃恆俊及其配偶莊寶玉主導， 並指示財務部門員工配合之管理階層與員工間之集體舞弊行 為，經參酌審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考 量」第6 條第4 項後段、第17條後段、第18條第1 項規定， 及行為時審計準則公報第14號「舞弊與錯誤」第4 條前段、 第5 條後段規定，可知以審計學專業角度，亦認為舞弊，尤 其是管理階層參與舞弊，確實為會計師執行查核工作的天敵 ，即使會計師確已依審計準則公報及會計師查核簽證財務報 表規則（以下簡稱查簽規則）規定執行各項工作，重大舞弊 之發生仍將導致會計師查核時受誤導而出具不適當之查核意 見，請法院就舞弊角度，併同考量原告同為不知情之受害者 。
２、公司編製財務報表，以真實報導公司經濟活動為目的，故探 討系財務報表各項目是否不實表達前，有必要先了解受查公 司相關期間整體營運狀況。受查公司是60年12月成立，原以 專業生產印刷電路板(PCB) 為主要業務，於業界頗富盛名， 87年經核准上櫃，及89年經核准於集中市場掛牌交易，為追 求公司永續經營及強化公司體質，透過中下游垂直整合，逐 漸轉型為系統組裝廠(EMS) ，為國際電子大廠如SONY、飛利 浦等從事委託代工(OEM) 業務。嗣臺灣地區勞工成本提高， 人力資源缺乏，分別於東莞及蘇州成立子公司，作為生產基 地。因代工生產技術日趨純熟，調整營運策略，擬以DVD-PL AYER (光碟播放器) 及LCD-TV( 液晶電視) 為主力產品，透 過美國PROTRON 公司及臺灣景新公司鋪路，期能打開自有品 牌。95年下半年度因PROTRON 公司與普騰公司間商標糾紛， 造成產品下架，影響流動資金調度，96年初報載受查公司延 遲交付廠商貨款事件，經臺灣證券交易所（以下簡稱證交所 ）96年3 月23日赴該公司實地查核，發現受查公司對PROTRO N 公司銷售金額及應收帳款等事項涉有異常，亦有其他疑似 電腦系統錯誤之異常事項待釐清，進而衍生後續報表重編、 終止上市及進入重整。由上可知，受查公司系爭期間財務報 表相關數字之重大變動，與其經營型態轉變有關，故於執行 各科目分析性複核及相關查核時，先針對其與經營型態之關 係考量，應屬合理。受查公司自87年於櫃買中心掛牌買賣至



96年5 月原告主動終止委任，均委託原告事務所辦理財務報 表簽證事宜，於多年查核經驗累積下，原告對該公司經營型 態與財務報表可能存在問題與風險，已累積一定程度之評估 證據，為審計效率考量，下述部分科目查核紀錄或未完整記 載於工作底稿中，經評估整體風險非屬重大，原告雖有部分 查核動作未於工作底稿詳細記載留下審計軌跡之瑕疵，惟確 已依行為時查簽規則規定執行相關動作。
３、就被告所列原告各項涉違規情事，分項提出理由如下：⑴、對新增10大客戶之查核及銷貨截止測試部分：①、對Protron公司銷貨部分：
1 受查公司近年擬轉型自有品牌，94年度起大舉透過對美國 通路市場較為熟悉之PROTRON 公司積極開拓美國市場，原 告執行94年度財務報表查核時，即發現PROTRON 公司成為 公司該年度第一大銷貨客戶，因交易產品係透過美國代銷 公司於大賣場上架直接販售給個人消費者，事涉消費者退 貨或折價時與賣場間責任歸屬等協定，與公司直接銷售給 各大品牌商如SONY等交易性質不同，受查公司對美國代銷 公司收款條件較其他客戶優厚，天期較長，原告當時即與 公司董事長黃恆俊及財務協理葉壬侑開會，針對系爭交易 性質討論，該二人當時告知原告，該公司係董事長昔日商 場舊識LEO 即陳立歐成立，因LEO 擅長行銷，可與受查公 司生產能力互補合作，雙方僅為策略夥伴，董監事均不相 同，非關係人，董事長當場表示必要時將評估以債作股入 股公司可能性，未來有可能成為關係人。因系爭交易為銷 貨性質，此買賣方式交易，日後若遇大量出貨勢必對該公 司資金週轉造成挑戰，故予較優惠收款條件，葉壬侑為證 明其所言屬實，並提供做假之PROTRON 公司賣斷銷貨合約 供原告核對。
2 原告雖因受查公司管理階層與員工共謀創造虛假之銷貨合 約等資料而受騙，惟於執行各相關期間查核工作時，確已 依行為時查簽規則第20條規定辦理，亦已對交易合理性執 行分析，無被告指稱之缺失。
3 原告於執行查核時，特別就受查公司與Protron 公司交易 情形，除與公司管理當局討論外，並輔以Protron 公司資 料及相關交易文件複核、上網查詢及內部控制測試等查核 程序，並註記於工作底稿，該等查核程序已超出查簽規則 第20條第1 項第3 款對應收票據與應收帳款及營業收入之 查核規定，程序較一般交易查核深入，無被告所稱未深入 瞭解受查公司與Protron 交易之合理性。 4 公司營業額雖與交易對方資本額有關，惟屬間接關係，即



交易對方資本額與公司因交易所產生債權確保有關，交易 對方資本額僅係公司債權確保考量因素之一，另應考量交 易對方其他內外融資能力。原告查核時已注意，除被告所 指美金10,000元外，Protron 公司亦有授權資本額美金50 ,000千元，應足顯示Protron 公司內部融資計劃。另就受 查公司與Protron公司交易情形，原告依專業判斷採用查 簽規則未訂定之查核程序，予以進一步分析，被告未指明 原告進一步查核程序違反或不符何規定，逕認無法作為此 異常情事之合理說明，似嫌率斷。
②、對除Protron公司以外之前10大銷貨客戶部分： 1 受查公司已由原專業印刷電路板（PCB ）廠轉型為系統組 裝廠（EMS ），基於原告對其所處行業及公司接單情形之 瞭解，代工客戶部分雖為國際大廠，惟除針對Philips （ 註：95上半年度及94年度均為第2 大客戶）公司在大陸蘇 州設專門廠房以提供所需訂單量，及為Protron 公司（95 上半年度及94年度均為第1 大客戶）提供美國市場所需產 能外，剩餘產能已無法承接單一客戶之大量訂單，此參酌 公司各相關期間第3 大至第10大各該客戶銷售額占公司整 體銷售額比例區間僅5.31％~1.68 ％，並未產生集中情形 ，及95年上半年度新增之前10大廠商銷售額計占公司整體 銷售額比例亦僅11.41 ％，原告係比較當年度及以前年度 前10大客戶結構差異、並計算相關比例（即所謂分析性複 核程序）後，基於審計準則公報第24號內涵精神，由於相 關比例評估尚不具重大性，判斷無進一步逐項分析及核對 期後收款情形，無被告所指稱缺失。
2 原告就受查公司95年上半年度前十大銷貨客戶，分別就其 與受查公司交易商品項目、帳款授信條件及銷貨比率予以 分析並記載於工作底稿，又就二期前十大銷貨客戶總銷貨 金額比較，亦無異常變動，工作底稿記載「本期新進銷貨 前十大廠商……，僅佔上半年度銷售總額11.41%，擬不予 進一步分析，係經分析比較程序後所作結論。
3 原告審核受查公司95年上半年度前十大銷貨客戶相關資料 後所編製之比較分析工作底稿，已記載查核事項。 4 原告依審計準則公報第12號第13條、第14條規定，就受查 公司95年上半年度新增之第4 、6 、8 、9 、10大銷貨客 戶予以注意，並進一步分析銷貨比率，同時參照內控銷貨 循環查核結果，獲致不予進一步分析結論，並註記於工作 底稿中，已符合相關公報規定。
③、銷貨截止測試部分：
1 原告執行受查公司95年上半年度銷貨截止測試時，部分大



陸出口交易報關單與出貨日期存在差異情形，係因實務作 業上存在分批出貨報關（出貨單日期晚於報關單日期）， 或出口報關手續補正（出貨單日期早於出口報關單日期） 情形所致，上述情形於大陸地區海關行之有年，原告經評 估屬正常，且因受查公司以出貨日（在交易條件為FOB 下 ，出貨日為存貨所有權及風險之移轉日）為銷貨認列時點 並經原告執行內部控制測試無誤，系爭日期差異不影響公 司銷貨歸屬期間，故僅於工作底稿述明係大陸海關作業之 時間性差異而未贅述，該說明適用所有抽核樣本，非如被 告所稱僅針對其中一筆交易說明原因。
2 受查公司近年營收均達百億元以上，此等交易量龐雜公司 ，多採一段期間彙總方式登帳，少有採逐筆方式登帳，故 由單一抽核之出貨交易與帳載核對驗證，往往有差異，原 告係以內控銷貨循環測試評估其彙總入帳可靠性，作為該 驗證程序之替代程序，亦無被告指稱之缺失。
3 查簽規則第20條第1 項第3 款第13目規定，選定資產負債 表日前後一段期間核對各項憑證，以確定銷貨及銷貨退回 已為適當之截止。原告執行95年上半年度銷貨截止查核， 業就公司95年6月30日前後出貨資料核對相關憑證。受查 公司因出貨頻繁，銷貨交易帳務處理採彙總方式記載，即 按單一客戶一段期間累積出貨金額彙總一筆登帳，無逐筆 登帳，此為大型企業常見，故就單一出貨金額無法完全核 對至帳載金額，所述特別登帳方式亦經原告就受查公司當 期內部控制銷貨循環之遵行查核無誤並予信賴。 4 原告以受查公司資產負債表日前後一段期間核對銷貨憑證 ，並輔以受查公司於內部控制銷貨循環對入帳之遵行查核 結果，作為受查公司銷貨截止測試之查核，其中內部控制 銷貨循環對入帳之遵行查核結果係替代銷貨憑證之入帳核 對程序。由於受查公司係以批次方式處理銷貨帳務，欲就 資產負債表日前後一段期間銷貨憑證核對其個別入帳數， 顯將有所不符，故在已知無法逐筆核對狀況下，原告以於 內部控制銷貨循環對入帳之遵行查核結果及電腦化帳務處 理系統之特性，判斷受查公司入帳應係遵行銷貨憑證，並 替代銷貨截止測試查核關於入帳核對程序。
5 受查公司採彙總方式記載，按規定之截止測試將產生憑證 與帳載數產生差異，原告除就內控銷貨循環測試結果予以 評估外，另就受查公司部分大陸出口交易核對相關文件作 為查核補強，應可適當替代截止測試之查核。
⑵、應收帳款函證部分：
①、有關原告函證流程之控制問題：




1 94年上半年度查核人員於執行函證程序時，確已依審計準 則公報第38號「函證」第29條規定控制函證流程，工作底 稿中無函證地址，係簡化作業流程所致，原告已要求查核 人員自編製94年度工作底稿起確實執行函證控制相關流程 ，並已確實改善。
2 對已發函而未回函者，為爭取時效由查帳人員與受查人員 共同以傳真方式發出及接收函證，致有多數函証僅取具傳 真回函而未取具正本，原告經評估因全程查核人員皆在旁 監看，且傳真文件上均有函覆者簽名，可視為正式文件， 回函可靠性尚無疑慮。
3 原告94年上半年度應收帳款函證控制流程不完備，係因簡 化作業流程所致，原告業於編製94年度工作底稿起確實執 行函證控制相關流程並確實改善。
4 審計準則公報第38號第33條規定，應係指傳真之發出及接 收若非直接由查核人員執行時，應予執行必要程序，以消 除任何真實性疑慮。惟系爭發出及接收程序，因查核人員 直接參與，與公報第29條由查核人員寄發及直接函復查核 人員規定無異，原告評估可免執行進一步驗證分析程序。②、針對特定公司函證問題：
1 寶恒有限公司係設於香港之貿易公司，原告查核受查公司 94年上半年度財務報表時，其函證確係由查核人員親自寄 發，函證中註明應直接函復原告事務所，並檢附有原告事 務所名稱及地址回函信封供受函證者使用。親取之原因， 係因外勤期間，寶恒有限公司人員剛好到受查公司洽辦業 務，將回函直接交給當時正在受查公司執行外勤工作之查 核人員，故有親取字樣，原告經評估該函證仍係直接由受 函證者取得，並親自交與原告事務所查核人員，與直接函 復函證證據力無不同，原告評估可免進一步查核程序。 2 受查公司帳列應收天瀚帳款計美金16,081.63 元（折合新 台幣約519,758 元），回函金額為美金78,295.83 元（折 合新台幣約2,492,156 元），差異金額美金62,214.2 元 （折合新台幣約1,972,398 元），尚非重大。證期局所稱 之新台幣200,000 千元差異，經執行函證人員自承係筆誤 ，該員已於工作底稿中敘明誤植。
3 證期局所稱SONY EMCS 回函不符之調節表中有「當月認列 營收而發票次月開立」情節，原告基於以往年度查核經驗 ，受查公司確有當月認列營收而發票次月開立情形，經抽 核亦於次月開立發票。
4 原告取得由受查公司提供之客戶名單並選定發函對象時， 已發現部分地址及傳真號碼相同或鄰近之美國賣場，與受



查公司透過通路商（即Protron 公司）出售商品之交易模 式不一致，經詢問公司相關人員，據表示係因公司與Prot ron 公司所簽訂銷售合約無排外條款，公司可自行開拓其 他可能通路管道，所提供地址及傳真號碼係該美國賣場於 亞洲地區所設置之採購中心。
5 原告查核受查公司財務報表時，依審計準則公報第38號函 證規定，除對金融機構採積極式函證外，其餘科目原告係 選樣後，以消極式函證為之，並已執行期後收款情形等之 其他證實查核程序（不限發函所選取之樣本）以為補充證 據，應尚無重大缺失。
6 被告所指95年上半年函證回函，天瀚公司新台幣200,000 仟元差異，係因查核人員以94年上半年詢證函電子檔填列 95年上半年金額時，漏將該於94年底收回沖轉金額予以刪 除所致，經查核人員核對確認為誤植，並記載於該回函， 又有關SONY EMCS 回函不符部分，亦經調節無誤。 7 就新台幣200,000 仟元差異部分，天瀚公司業於回函不符 原因處註明係已於94年12月30日收回之保證票據，經原告 查核人員確認發函時電腦套印誤繕並於旁註記誤值。就SO NY EMCS 回函，SONY EMCS 回函金額應為707,370 元，原 告就回函金額與帳載金額1, 206,684.32 元進行調節自應 無誤，被告所指700,568.71元並非SONY EMCS 回函金額， 係原告查核人員發函時加總錯誤誤繕之金額，因與回函金 額不符，原告查核人員確認並註記值誤。
8 審計準則公報第24號明訂「重大性」於查核工作之採用， 若依被告所稱風險不應單從回函差異金額作為重大性之評 估基準之主張，豈不等同要求所有查核工作只要有不符情 形出現，即便是1元差異，亦應查明，此與一般審計學理 論及實務不符。
9 審計準則公報第38號第22條規定係指對單一會計科目得同 時採用「積極式」及「消極式」函證條件，又依該公報第 23條規定，僅要求對金額機構之函證應採積極式，未要求 查核人員對其他機構或某一會計科目函證應採積極式，且 未見要求應敘明係採何種函證規定。
⑶、存貨成本與市價孰低及盤點觀察之查核部分：①、有關存貨之說明：
1 受查公司轉型為系統組裝廠（EMS ）後，即以OEM （委託 代工）為主要業務型態，OEM 特點即在於存貨－原、材料 係應客戶訂單需求及生產排程而備置，生產線之在製品及 倉庫之製成品係依客戶訂單需求而投入生產，經詢問相關 人員，若因客戶預計訂單需求改變或生產排程延後，致備



料的原、材料品質變異或不符合現在生產需求時，此部分 存貨成本多由客戶自行吸收，因此原告基於對OEM 生產模 式之專業判斷及以往年度查核經驗，評估公司存貨因滯銷 呆滯而發生跌價損失可能性不高，原告係以公司所編製期 末存貨成本與市價孰低比較表，向其相關負責人員查詢及 討論提列之存貨跌價損失是否足夠作為成本與市價孰低法 之評價查核方式。
2 原告對於觀察存貨盤點所應執行之查核程序，已透過勾選 檢查表方式紀錄於工作底稿「存貨盤點觀察報告表」中， 對95年6月底之在外存貨，原告於觀察盤點時，除口頭詢 問受查公司是否有存放在外存貨外，另要求受查公司提供 盤點時之委外加工明細，就該明細內容判斷相對應查核程 序，經現場評估所占比例未具重大性，故僅在「存貨盤點 觀察報告表」記載「存放在外之存貨所佔比例不大，係由 倉管人員自行前往盤點」。至證期局所指95年上半年度存 放在外存貨是否應函證，原告經評估因受查公司主要產能 已移至大陸地區子公司，龜山廠之在外存貨經判斷其金額 不具重大性，加上對受查公司平時對外包廠商控管之了解 、原告專業判斷及以往年度之查核經驗，此部分查核風險 已低至足以對受查公司財務報表出具適當查核意見，符合 審計準則公報第24號「重大性與查核風險」相關規定，且 此委外存貨與審計準則公報第9 號第12條規定性質不盡相 同，應無執行函證程序適用。
3 原告執行存貨查核時，雖工作底稿之記載有些許疏略（如 未詳盡說明受查公司代工存貨之型態等），惟無被告所指 缺失。
②、期末存貨之評價：
1 受查公司94年第四季底及95年第二季底期末存貨帳列金額 分別為1,987,596 仟元及1,990,165 仟元，原告業依行為 時查簽規則第20條第1 項第5 款第11目規定，就各該季底 在製品帳列金額分別為1,373,805 仟元及1,659,723 仟元 ，執行成本與市價孰低之評價查核，查核比率分別占各該 季底期末存貨帳列金額之69% 及83% ，無被告所稱無任何 查核軌跡。
2 被告所稱原告工作底稿未執行相關程序驗證市價合理性之 查核軌跡、查核比率以「在製品帳列成本數」除上「原料 、在製品及製成品帳列成本合計數」，與原告是否確實依 規定執行「期末存貨成本與市價孰低法之評價」無關。原 告對受查公司存貨評價所採用市價合理性，係以於銷貨截 止查核程序取得之價格資料與受查公司所計算之淨變現單



價比較驗證，並於工作底稿註記「核符淨變現單價」之查 核軌跡，原告所述查核比率僅係說明就該查核程序之抽核 比率，應已足。
③、在外存貨之盤點：
1 查簽規則第20條第1 項第5 款第7 目規定，係對營業成本 截止查核規定。系爭應為審計準則公報第9 號「存貨盤點 之觀察」第12條，對存放在外之存貨，應向保管人員發函 詢證之規定，受查公司以往確有發外加工情形且在外通常 不超過15天，原告以往執行查核工作時，曾針對受查公司 此一在外存貨發函詢證，惟受查公司委外加工廠商因會計 制度不全且加工期間短暫，對原告詢證函均不予理會，經 原告以檢視受查公司期後相關入庫及出貨單據為替代查核 程序，未發現有重大不符。
2 原告評估受查公司95年上半年期末之在外存貨金額不具重 大性（業於95年上半年「存貨盤點觀察報告表」中記載） ，原告依審計準則公報第24號「重大性與查核風險」第22 條規定，評估此部分查核風險已低至足以對受查公司財務 報表出具適當查核意見，應可簡化函證證實查核程序。 3 原告所屬會計師事務所辦理受查公司財務報表查核業務已 有十數載，對受查公司實務運作已累積相當程度了解，原 告簡化受查公司在外存貨函證查核程序係基於以往實務查 核經驗及盤點觀察日現場情形判定。
④、受查公司因行業特性，生產主要用料大多由客戶指定供應商 及相關規格，雖名為受查公司購料，實應為受查公司代客戶 購料，亦即受查公司主要用料成本多由客戶掌控，所備原、 材料因品質變異或不符合生產需求時，此部分存貨成本多由 客戶自行吸收，故原料市價變動對受查公司較不具影響。原 告以受查公司所編製期末存貨成本與市價孰低比較表向相關 負責人員查詢及討論其提列之存貨跌價損失是否足夠作為成 本與市價孰低法之評價查核方式。
⑤、原告對觀察存貨盤點所應執行查核程序，已透過勾選檢查表 之方式紀錄於工作底稿「存貨盤點觀察報告表」中。95年上 半年度存放在外存貨應否函證，原告評估受查公司龜山廠多 年來期末在外存貨金額均不具重大性（95年上半年佔存貨總 金額比率推估約0.1 ﹪，加上對受查公司平時對外包廠商控 管了解，此部分查核風險已低至足以對雅新公司財務報表出 具適當查核意見，應可簡化函證程序之執行。況該委外加工 期間，通常不超過15天，亦即於原告外勤截止日，該等存貨 已送回公司繼續製程或完成銷售。
⑷、預付款項之查核部分：




①、96年間受查公司因內部作業及財務主管異動，對主管機關要 求之銷售金額及應收帳款等異常事項部分事項未能提出說明 ，或已提出說明仍部分未能充分釐清及提供相關具體憑證， 使原告因查核（核閱）範圍受限，而於96年5 月主動終止與 受查公司95年度、96年第一季、及調整更正重編後95年第三 季及其他相關各期財務報表簽證等工作之委任，非被告所稱 係受查公司未委託原告查核簽證。
②、受查公司雖至97年4 月方編製95年度財務報告，惟原告95年 度間執行期中抽核時，仍針對受查者當時（非重編後）所編 製之帳簿執行相關抽核，該等抽核之工作底稿，查核人員因 稅務考量擬一併歸檔於後續之年度工作底稿內，而予另存， 絕無被告所稱自始未提出合法憑證情事。
③、基於以前年度查核經驗，受查公司帳列預付貨款－其他之科 目性質，係因主要生產基地均在大陸各子公司，而資金調度 仍由臺灣母公司統籌，致須代付各子公司貨款及營運款。原 告執行該科目查核時，檢視該科目明細性質無誤、核對當期 增加數原始憑證等，據以編製相關工作底稿。惟上市櫃公司 一年須出具4 季財務報表，若將各季增加數抽核之工作底稿 分置於各季檔案中，將造成全年度檔案實僅存當年第4 季資 料，原告為方便日後稅務機關調閱該年度工作底稿進行稅務 案件審查時，無須另行歸檔整理，類此工作底稿均先另行存 放，待年度查核結束一併歸檔於全年度工作底稿，屬合情合 理。其後原告因主動終止受任95年度財務報表查核工作，當 然未編製年度工作底稿。
④、受查公司95年度財務報表本由原告96年初進行查核，後因查 核範圍受限，原告主動終止95年度財務報表之查核委任。若 未終止委任，95上半年原始憑證抽核底稿將歸檔於該年度查 核工作底稿，原告因原查核人員異動未於第一時間將系爭底 稿送交金管會證期局調閱，原告答辯時已呈送，無被告所稱 自始均未提示情事。
⑤、原告執行受查公司95年上半年度預付貨款科目查核，已抽核 對當期增加數原始憑證，並據以編製相關工作底稿，查核人 員為方便日後稅務機關調閱，先將該部分查核工作底稿另行 存放，待年度查核時，方一併歸檔於年度工作底稿內，此乃 往年編製工作底稿習慣作法。
⑸、長期股權投資查核部分：
①、受查公司95年上半年度帳列長期股權投資增加數4.1 億元（ 408,511 仟元），包括對INVENTIVE INTERNATIONAL CO.,LT D 投資322,200 仟元、對日本雅新株式會社投資2,805 仟元 、及透過YA HSIN INDUSTRIES USA,INC（美國子公司）轉投



資YA HSIN ELECTRONIC DE MAXICO S DE （墨西哥孫公司） 83,506仟元；其中INVENTIVE INTERNATIONALCO.,LTD之財務 報表亦由原告查核，故該增資金額業經核對變更登記證明文 件及水單等無誤，並將相關過程紀錄於該子公司工作底稿中 。另對美國子公司增加投資部分，原告已抽核水單等憑證。 惟如前所述有關預付款項工作底稿之歸檔方式，長期投資之 增加抽核工作底稿亦會先另行存放，待年度查核結束時一併 歸檔。經計算本期新增長期投資之抽核比例計約96% （（ 322,200 仟元+71,105 仟元）÷408,511 仟元），尚屬合理 ，被告所言自始未提示有關查核證據及工作底稿未見相關查 核軌跡，應係誤解。
②、受查公司95上半年對重要子公司投資322,200 仟元（美元10 ,000仟元），該子公司財務報表亦由原告查核。該增資金額 經核對變更登記證明文件及水單無誤，並將相關過程紀錄於 子公司工作底稿（原告答辯時已併送）。另對非重要子公司 增加投資部分，原告已抽核水單等憑證，因查核人員異動未 於第一時間將系爭底稿送交金管會證期局調閱，惟於原告答 辯時已併呈。
③、依原告95年上半年度對受查公司增加投資查核底稿，內容記 載經檢視相關文件後之新增投資明細及新增投資目的之分析 說明，有被告提示卷二第547 頁上方「6.本期新增投資之董 事會議及相關文件，已檢視委託公司留存資料」可證，無被 告所稱未見相關查核軌跡情事。
⑹、關係人交易（景新公司）查核部分：
①、受查公司因積極轉型想成為自有品牌廠商，因品牌行銷非其 專長，初期於美國市場係透過PROTRON 公司主推「PROTRON 」品牌，在臺灣則係透過景新公司以「VITO」品牌行銷。與 美國市場相同，直接販售商品與消費者，與出貨給品牌大廠 之交易性質不同，常會面對降價求售或消費者退貨情形。景 新公司原設址內湖陽光街，95年6 月起租賃雅新企業總部部 分空間作為辦公室使用。原告執行查核時，注意到受查公司 對景新公司帳齡較長等問題，對景新公司是否為關係人保持 警覺，經與受查公司財務協理葉壬侑討論，葉壬侑表示公司 為專業代工廠，景新公司為自創品牌通路商，雙方為策略夥 伴，辦公處所設於同一處係為方便業務溝通，交易條件較優 係為配合景新公司與大賣場間收款條件。原告亦曾針對景新 公司董監事結構詢問受查公司總稽核即董事長配偶莊寶玉， 雙方管理階層是否具親等關係，得到答覆為無任何關係。會 計師僅能以客戶提供之「客戶聲明書」作為判斷關係人依據 ，執行可能範圍內查核，並無調查權，無法針對個人資料調



查，被告認為原告未盡專業上應有注意，原告無法接受。②、原告雖因受查公司未據實告知關係人名單而受騙，惟執行查 核工作時，已依行為時查簽規則第20條第1 項第25款關係人 交易規定、審計準則公報第六號「關係人交易之查核」規定 ，執行相關程序，包括對交易條件進行評估了解、複核會議 紀錄、複核登記資料及股東名冊等文件、詢問管理階層等， 依同號公報第3 條，查核人員未必能發現受查者之全部關係 人或關係人交易。
③、原告僅能以受查公司提供之「客戶聲明書」為依據，執行可 能範圍之查核，原告無調查權，無法針對個人資料調查親戚 關係。審計準則公報第6 號「關係人交易之查核」第3 條亦 明示查核人員未必能發現受查者之全部關係人或關係人交易 ，不應以受查公司事後說法推論查核當時原告有疏失。⑺、其他部分：
①、現金查核部分：
1 依查簽規則第20條第1 項第1 款第7 目相關規定，查核現 金及約當現金時應「盤點定期存單」，原告執行95年上半 年度現金及約當現金查核時，確由事務所查核人員於盤點 當日親至受查公司執行盤點程序，惟公司負責人員表示， 因資產安全考量，臺北富邦銀行定存單係委由銀行保管， 故提供定存單保管條正本供盤點，原告已詳實記載於工作 底稿之定存單盤點表。原告基於專業判斷，一般公司實務 作法，為安全目的，確有將定存單委由銀行保管可能，委 由銀行保管之定存單不一定都受有質押，盤點至保管條正 本，不表示違反應盤點定期存單規定。
2 原告針對受查公司所有銀行存款均執行積極式函證，臺北 富邦銀行函證回函未註明該等定存單受限制，原告亦以口 頭詢問富邦銀行人員，證實確未受限，此函證回函內容， 可視為原告無法盤點到定存單正本之替代程序。 3 原告已依規定執行盤點查核程序，已盡應有注意。據悉， 臺北富邦銀行當時為保障其與受查公司某些約定，不欲讓 外界知悉，乃於原告詢證函未予詳實註記定存單受限事， 似與受查公司共同隱瞞原告，陷原告於錯誤，若臺北富邦 銀行此大型金融機構配合受查公司舞弊，豈能奢望無調查 權之會計師查出弊端。
②、有關應付帳款、應付票據查核部分：
1 受查公司95年上半年度主要進料為奇美或友達生產之面板 ，受當時市場供需影響，供應商均強勢要求較短付款期限 ，公司為爭取料源，當時均以國內遠期信用狀支應該類貨 款，故進料應付帳款大多於期後轉列短期借款，餘則為轉



列應付票據，應付帳款無期後付款情事。
2 受查公司95年6 月底因進貨產生之應付票據帳列金額為31 ,027,220元，截至原告查核日止（95年7 月20日）抽核之 期後兌現率未及20％（抽核金額20,227,121元，兌現金額 6,003,503 元），經分析均為未屆期票據。被告所指「非 期後付款查核」之工作底稿，係因期後兌現率偏低所採行 之補充查核程序。
3 原告就95上半年應付帳款、應付票據期後付款查核軌跡， 除於工作底稿記載外，另函證回函有執行記載。被告指稱 20,227仟元未完成查核程序乙節，該等票據兌現期日（95 年8-10月）在查核日期（95年7月20日）之後，查核日自 無法核對期後付款情形，原告應已依查簽規則第20條第1 項第14款第2 目規定執行期後付款查核程序。 4 原告對受查公司應付票據及帳款函證，係以併列方式對選 樣對象發函。依函證回函顯示受查公司所列應付票據僅為 帳務過渡科目，實仍為應付帳款，此經原告分別註明於函 證回函。另就該等應付帳款，原告於函證回函註明「已於 期後支付」、「已電匯予該廠商」等期後付款查核軌跡。 5 受查公司因行業特性，因進貨產生之應付帳款，鮮少採直 接付現（多以票據支付），應付帳款科目功能僅為過渡性