臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1903號
101年2 月16日辯論終結
原 告 王飛燕
訴訟代理人 張福源 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 李秀霞
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月
7 日台財訴字第10000355790 號訴願決定（案號：第10001792號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告之父王意誠於民國82年4 月25日死亡，其生前於81年9 月間將所有新北市○○區○○段32、34、42、82、83、84及 182 地號等7 筆土地（下稱系爭土地），以「買賣」名義移 轉予訴外人陳泰容，經被告初查核認為實質贈與，乃按移轉 日系爭土地之公告土地現值核定贈與金額新臺幣（下同）36 ,770,941元，加計由贈與人代繳之土地增值稅21,250,709元 ，核定本次贈與58,021,650元，經加計當年度前次贈與40,4 95,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准自贈與總額中 扣除上開土地增值稅21,250,709元，補徵應納贈與稅18,134 ,870元，因贈與人死亡，乃以其繼承人為對象發單補徵。（ 王意誠已死亡，漏未申報贈與稅部分則未予裁罰。）原告不 服，申經復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，原告仍表不服 ，提起上訴，經最高行政法院94年9 月29日94年度判字第15 45號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院95 年12月21日94年度訴更一字第163 號判決駁回。原告猶表不 服，提起上訴，經最高行政法院98年2 月19日98年度判字第 148 號判決將原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定） 均撤銷，囑由被告另為適法之處理。被告不服，提起再審之 訴，經最高行政法院99年9 月30日99年度裁字第2268號裁定 移送本院審理，經本院100 年1 月5 日99年度再字第138 號 判決再審之訴駁回。嗣被告依上開最高行政法院98年2 月19 日98年度判字第148 號判決撤銷意旨，以100 年7 月7 日北 區國稅法二字第1000012846號重核復查決定：「變更核定王 龍華君、王飛燕君、王憲章君、王曾玉英君、王榮治君、王
敏政君、王坤隆君、王正煜君、王秀貞君、王秀蓮君及王秀 琪君等11人為代繳義務人，其餘維持原核定。」（下稱原處 分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院 提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件已蒙最高行政法院98年度判字第148 號判決確定在案（ 下稱原確定判決) ，係將原判決廢棄，並自為判決，逕行撤 銷訴願決定及原處分。被告重核復查決定書理由四，竟稱「 依撤銷意旨……依首揭財政部96年9 月29日台財稅字第0960 4546720 號函釋意旨，本件無需再重新核課。從而，本件應 ……於重核復查決定更正繳款書之納稅義務人欄為『王龍華 11人』……」惟綜觀原確定判決內，並無此記載，被告重核 復查決定之採證，已有卷證不符之違誤。足證，被告重核復 查決定，確未依原確定判決意旨為之。依行政訴訟法第216 條之規定，顯已違背原確定判決之既判力及不可變更力，其 主張自不可採。
㈡次按司法院釋字第368 號解釋之闡述，行政法院所為撤銷原 決定及原處分之判決，共有兩種態樣如下：1.「係指摘事件 之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機 關即應依判決意旨或本於職權調查事證。」2.「係指摘其適 用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘 束。」本件原確定判決，係屬上開第2 種情形之判決，並未 囑被告調查事證另為處分。惟被告重核復查決定之理由，竟 誆稱本件原確定判決係屬上開第1 種情形之判決。惟綜觀原 確定判決內，並無此記載，重核復查決定之採證，已有卷證 不符之違誤。被告始終無法舉證，究係於原確定判決內那一 頁那一行，有其所稱之記載，爰依改制前行政法院31年度判 字第53號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提 出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實 」。足證，被告重核復查決定，確未依原確定判決意旨為之 ，顯已違背行政訴訟法第216 條之規定，違反原確定判決之 既判力及不可變更力，其主張自不可採。
㈢復按，原確定判決亦已闡明「本件贈與稅尚未確定，本院裁 判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回 原告在原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰 並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之 處理。」卷查其所謂「且因事實業已明確」乙詞，係指「惟 查：王意誠係於82年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等 全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與 稅。」。惟查，被告重核復查決定書之理由五全段，竟完全
誤解上揭原確定判決所謂「且因事實業已明確」之意思。故 其認事用法即有未合，其主張自不可採。
㈣依行政訴訟法第260 條第3 項規，最高行政法院所為廢棄理 由之法律上判斷，除對受發回或發交之高等行政法院有其拘 束力外，依法應對被告之重核復查決定亦有其拘束力。經查 ，本件前亦蒙最高行政法院94年度判字第1545號判決「原判 決廢棄，發回大院」審理（下稱原發回判決），其發回判決 廢棄理由之法律上判斷，略以：「則被告認王意誠移轉系爭 土地予陳泰容為實質贈與，究竟有何證據？原審以陳泰容於 前開談話紀錄內坦承其取得系爭土地，與王意誠間無給付價 金之事實，認本件買賣不實，惟綜觀該筆錄內，並無此記載 ，原審採證已有卷證不符之違誤，復未依職權傳喚陳泰容予 以查明系爭土地究竟依何法律關係移轉予陳泰容，遽以維持 原處分，不僅違反遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與應有贈 與人及受贈人合意之意旨，更與行政訴訟法第133 條行政法 院於撤銷訴訟應依職權調查證據之規定有違。且原告於原審 已主張王意誠以公告現值計36,770,941元之土地，去抵償其 積欠陳泰容1,500 餘萬元之借款，縱有贈與，亦只有涉嫌『 以顯著不相當之代價，讓與財產』，及就其差額部分2,100 餘萬元，按遺產及贈與稅法第5 條第2 款『以贈與論』規定 ，來課徵贈與稅，與被告所指應適用同法第4 條『贈與』行 為之規定無涉等語，是否可採，非無研求餘地。」嗣本院94 年度訴更一字第163 號判決（下稱原更一審判決），亦查證 本件系爭事實為：「證人陳泰容經本院通知到庭後證稱王意 誠於81年間將系○○○區○○段32地號等7 筆土地移轉予伊 ，原因是買賣……」惟本件重核復查決定，核與上揭原發回 判決「廢棄理由之法律上判斷」暨原更一審判決「經證人陳 泰容到庭後證稱原因是買賣之事實上查證」皆不符。是以， 被告重核復查決定，其認事用法均顯有違誤，其主張自不可 採。
㈤另外，擬再質問被告下列問題：
⒈倘依，被告之自稱「重核復查決定係依原確定判決之撤銷 意旨為之」，那被告又為何，須對原確定判決提出再審之 訴？
⒉卷查，被告上開再審之訴，係主張應依財政部96年9 月29 日台財稅字第09604546720 號函釋辦理（見被告之再審聲 明狀第8 頁倒數第8 行起至第9 頁第9 行止；暨其再審證 物4 ）。惟查，被告再審之訴，既已大院99年度再字第13 8 號判決（下稱原再審判決；原證4 ），予以駁回在卷。 詎被告竟以其再審之訴的同一理由，作出本件重核復查決
定，被告豈能自稱「重核復查決定係依原確定判決之撤銷 意旨為之」，其說詞顯已自相矛盾，其主張自不可採。 ⒊復按，大院原再審判決，亦已闡明「被告再審不服理由如 下：⑴原確定判決以：王意誠（即贈與人）死亡後，被告 以原告等全體繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，揆 諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨，增加繼承人法律上 所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又 本件贈與稅尚未確定，最高行政法院裁判時，即受該號解 釋之拘束，乃將原判決廢棄，並自為判決，全案因此確定 」在卷。此有；原證4 第6 頁倒數第6 行起至第7 頁第2 行止，可證。
⒋惟查，被告豈能於再審之訴，被大院駁回後，變成若無其 事般，竟予推翻前卒，誆稱「重核復查決定係依原確定判 決之撤銷意旨為之」，其主張自不可採。
㈥爰於72、73年間起王意誠向陳泰容陸續借款1,500 餘萬元， 並提供7 筆土地權狀以為保證之用途。75年初因陳泰容多次 催討借款，及王意誠一時仍無力償還之情況下，雙方才合意 以土地抵償債務。最初王意誠原欲由陳泰容自行繳納土地增 值稅，惟陳泰容不允，復經代書說明增值稅依法應由賣方負 擔，雙方才確認增值稅應由王意誠負擔。惟王意誠因一時無 力繳納增值稅，雖未能立即辦理買賣移轉登記手續，但仍就 其以土地抵償債務之合意，由王意誠立有讓渡書予陳泰容， 並收回原借據。78年間王意誠雖曾有資金可以繳納增值稅， 惟在王意誠部分小孩一直持反對態度，及謂「權狀等資料均 已給陳君，過不過戶是他的事，根本不必管他，要過戶就自 己去繳稅」，而作罷。直到81年間王意誠才另取得乙筆土地 補償費之資金，及其原得由王意誠名下直接繳納，惟結果卻 係由王意誠將領得之土地徵收補償費先轉入其子王克明定期 存款帳戶，俟到期再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶 ，最後係由王秀貞提領以繳納增值稅。致在81年9 月間王意 誠才託人辦竣本案土地買賣過戶手續予陳泰容，「並囑陳君 說若有他的小孩問起這件事情，就說增值稅係由陳君繳納就 沒事」。
㈦本件之登記事項，地政機關確已就本件買賣契約之「當事人 身分」及其「簽章」、暨買賣標的內容等，進行「買賣契約 」法律行為成立要件之審核，及經其審理完竣後才予以登記 在案，並非全無證據能力，且原告已先踐行舉證責任之分配 ，提示詳如原證16之證據，嗣依舉證責任之轉換，也應轉換 改由被告負舉反證之責，故被告主張原告應負完全之舉證責 任，自不可採。原告並非本件之原始納稅義務人，係因納稅
義務人王意誠死亡，而改向繼承人發單課徵所致。且被告兩 次核課均係在王意誠死亡日之後，才開始調查屬其生前之土 地買賣事件，故部分買賣證物因其死亡後而有所不全，亦不 足為奇。另王意誠於81年7 月間過戶移轉土地之際，亦無適 用遺產及贈與稅法施行細則第13條「因重病無法處理事務期 間」規定之情事。是以，被告以被繼承人王意誠所應負租稅 協力之義務，轉嫁至繼承人身上，顯無法律上之依據，其主 張自不可採。代書連舒懷於更一審審理時，證稱「土地是以 買賣的原因移轉予陳泰容」，陳泰容證稱「原因是買賣」。 惟被告重核復查決定顯無理由，竟捨上開有利原告之證詞， 其主張自不可採。自原發回判決後迄今，被告始終未踐行「 認王意誠移轉系爭土地予陳泰容為實質贈與」，究竟有何證 據之舉證責任？被告答辯所指摘之事項，均屬原發回判決所 不採之事證，其主張自不可採。
㈧本件之事實基礎為「嗣陳泰容多次催討，王意誠乃於75年初 同意以系爭7 筆土地出售予陳泰容以抵償所欠陳泰容1,500 餘萬元之借款」，故此時「買賣」其法律關係之性質即已確 定，嗣後因時空之經過，雖「未保存已支付價款之確實證明 」，依法也不應改變其法律關係成為「贈與」。否則，豈不 所有之法律關係皆無法確定、抑或會隨時空之經過而變更其 法律關係。且依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，縱使親 如二親等間財產之買賣，倘「未能提出已支付價款之確實證 明」者，依法也只涉及第5 條「以贈與論」之規定；核與第 4 條「贈與」之規定無涉。本件係屬較輕之非屬二親等間財 產之買賣，依同一法理，除援引適用「以贈與論」之規定外 ，豈有反而加重應適用「贈與」規定之理。是以，本件被告 重核復查決定，顯已違反「不適用法規暨適用法規不當」之 情事，其主張自不可採。
㈨綜上所述，被告重核復查決定，竟不依原確定判決意旨為之 ，已牴觸原確定判決之既判力及不可變更力，亦有違依法行 政之原則，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提 起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含 重核復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
㈠本件原告之父王意誠於82年4 月25日死亡，經被告查得其生 前於81年9 月間將系爭土地以「買賣」名義移轉予訴外人陳 泰容，經原告主張移轉土地之價金係用以抵償72及74年間積 欠陳泰容借款15,000,000元，惟該筆鉅額借款，於借貸十餘 年間從未支付利息，亦未曾設定抵押，且未能提示任何足資 證明確有債權債務關係之資料供核，實與常理有違，乃認定
為實質贈與，按移轉日系爭土地之公告土地現值核定贈與金 額36,770,941元，加計由贈與人代繳之土地增值稅21,250,7 09元，核定本次贈與58,021,650元，經加計當年度前次贈與 40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准自贈與總 額中扣除土地增值稅21,250,709元，補徵應納贈與稅18,134 ,870元，因贈與人死亡，乃以其繼承人為對象發單補徵。原 告不服，申經復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，原告仍表 不服，提起上訴，經最高行政法院判決「原判決廢棄，發回 大院。」嗣經大院更為審理判決駁回。原告猶不服，續提起 上訴，經最高行政法院98年2 月19日98年度判字第148 號判 決略以：「五、……本院按: ㈢……惟查：王意誠君係於82 年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等全體繼承人為納稅 義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。揆諸前揭司法 院釋字第622 號解釋意旨，被告於繼承發生前未及課徵贈與 稅，而於繼承發生後始以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈 與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19 條規定之意旨不符。又本件贈與稅尚未確定，本院裁判時， 即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回原告在 原審之訴之原判決予以廢棄，且因事實業已明確，爰並撤銷 訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處理。 」等語。嗣經被告依撤銷意旨重核復查決定更正繳款書之納 稅義務人欄為「王龍華、王飛燕、王憲章、王曾玉英、王榮 治、王敏政、王坤隆、王正煜、王秀貞、王秀蓮、王秀琪」 ，並註明「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的 」。
㈡被告原核發贈與稅額繳款書及核定通知書已於核課期間內行 使核課權，且依當時有效之法令送達對象並無錯誤，訴訟中 因適用法令變更，非自始失其效力，義務人欄位依前揭財政 部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，本件 無需再重新核課；又本件贈與稅本稅18,134,870元，原告業 已於92年9 月12日繳清，行政救濟加計利息3,150,443 元， 已繳納2,216,209 元，尚有934,234 元尚未繳納，被告所屬 中和稽徵所依被告重核復查決定、行政程序法第114 條第2 項及財政部函釋之規定，於100 年7 月19日以北區國稅中和 一字第1001019589號函通知原告「核發被繼承人王意誠君81 年度贈與稅繳款書，將義務人類別更正為『代繳義務人』及 加註『依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的』」， 有通知函及繳款書送達回執可稽（詳原卷第398 頁、第472 至482 頁），程序並無不合，先予陳明。
㈢對於行政法院撤銷原處分之判決，依行政訴訟法第216 條規
定，該確定判決自有拘束被告之效力，被告重為復查決定時 ，即應依判決意旨為之。本件原告之父王意誠將系爭土地移 轉予陳泰容，陳泰容未支付價金卻增加系爭土地，應認本件 屬實質贈與，經加計當年度前次核定贈與金額40,495,282元 ，核定贈與總額98,516,932元，贈與淨額76,758,914元，應 補贈與稅額18,134,870元。原告不服，循序提起行政救濟， 經最高行政法院98年2 月19日98年度判字第148 號判決略以 ：「……惟查：王意誠君係於82年4 月25日死亡，其死亡後 被告以原告等全體繼承人為納稅義務人，並於87年10月31日 追徵本件贈與稅。揆諸前揭司法院釋字第622 號解釋意旨， 被告於繼承發生前未及課徵贈與稅，而於繼承發生後始以繼 承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所 未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。又本件 贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應 依該號解釋意旨，將駁回原告在原審之訴之原判決予以廢棄 ，且因事實業已明確，爰並撤銷訴願決定及原處分（復查決 定），由被告另為適法之處理。」（詳該判決書第9 頁第14 行至第15行止，原卷第293 頁）準此，關於「王意誠君將系 爭土地移轉予陳泰容君，陳泰容君未支付價金卻增加系爭土 地，應認本件屬實質贈與」之事實，既經上開行政法院判決 予以肯認，自有拘束被告之效力。被告按首揭行政訴訟法第 216 條規定，自可依照該院撤銷意旨作成重核復查決定，原 告所稱被告未依原確定判決意旨為之，顯已違背判決之既判 力及不可變更力，顯屬誤解，核不足採。
㈣至原告主張本件原確定判決，係屬「指摘其適用法律之見解 有違誤」之判決，並未囑被告調查事證另為處分乙節，查本 件被告依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義 務人發單合法送達，其應納之贈與稅，迄贈與人死亡時，於 95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，因屬未確定 案件，最高行政法院於裁判時，即受該號解釋之拘束，故本 件原確定判決，應僅是「因法律見解變更」，爰將訴願及復 查決定撤銷之判決，並非原告所稱「指摘其適用法律之見解 有違誤」之判決，併予敘明。
㈤原告主張最高行政法院98年2 月19日98年度判字第148 號判 決所謂「且因事實業已明確」乙詞，係指「王意誠君係於82 年4 月25日死亡，其死亡後被告以原告等全體繼承人為納稅 義務人，並於87年10月31日追徵本件贈與稅。」被告重核復 查決定書竟完全誤解上揭原確定判決所謂「且因事實業已明 確」之意思，認事用法即有未合等乙節。查本件系爭贈與58 ,021,650元之事實，依大院95年12月21日94年度訴更一字第
163 號判決略以「……綜上所述，原告起訴論旨，容非可採 。被告機關依遺產及贈與稅法第4 條規定，就系爭7 筆土地 移轉日即81年9 月18日之公告現值36,770,941元，加計由被 繼承人代繳之土地增值稅21,250,709元，共計58,021,650元 核課贈與人生前實質贈與，……，並無違誤，復查及訴願決 定，遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。」是本件贈與事實既經本院斟酌全辯論意 旨及調查證據之結果，判決駁回原告之訴，則贈與事實業已 明確。另揆諸原確定判決撤銷意旨係因本件訴願決定及原處 分（復查決定）與司法院釋字第622 號解釋意旨不符，而命 被告另為適法之處理，該判決並未就贈與事實指摘原更一審 判決違誤。原告所稱被告誤解上揭原確定判決所謂「且因事 實業已明確」之意思，認事用法即有未合，核不足採。 ㈥另原告起訴書（四）（3 ）中表示「原審以陳泰容於前開談 話紀錄內坦承其取得系爭土地，與王意誠間無給付價金之事 實，認本件買賣不實，惟綜觀該筆錄內，並無此記載，原審 採證已有卷證不符之違誤」及主張本件重核復查決定，並未 斟酌最高行政法院94年9 月29日94年度判字第1545號判決「 廢棄理由之法律上判斷」及原更一審判決「經證人陳泰容君 到庭後證稱原因是買賣之事實上查證」，本件重核復查決定 理由之論述，其認事用法即有未合等乙節。經查原更一審判 決，已無前述「陳泰容於前開談話紀錄內坦承其取得系爭土 地，與王意誠間無給付價金之事實」文字記載，係以調查採 證結果，認本件為實質贈與。又本件贈與事實既經本院原更 一審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回原告之訴 ，已如前述，且原確定判決亦未就本件贈與事實指摘原更一 審判決違誤，原告所訴委不足採。
㈦至原告主張被告亦對原確定判決表示不服，提出再審之訴， 豈能在再審之訴被駁回後，還若無其事地誆稱「重核復查決 定係依原確定判決之撤銷意旨為之」乙節。查本件原確定判 決被告認原告於繳清贈與人應納之系爭贈與稅前，業就贈與 人所遺財產辦理分割並完成繼承登記，原告違反稅捐稽徵法 第14條第1 項規定，有行政訴訟法第273 條第1 項第13款發 見未經斟酌或得使用之證據之再審事由，乃依上開規定提起 再審之訴，嗣雖經本院判決以系爭證物與所謂「發現未經斟 酌之證物」意義不符，而予以駁回，惟僅係被告事後所提出 之證物與提起再審之要件不符，與本件依原確定判決意旨重 核復查決定，係屬二事，原告顯係誤解。
㈧綜上，本件被告依司法院釋字第622 號解釋意旨、最高行政 法院98年2 月19日98年度判字第148 號判決意旨及財政部96
年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋，作成重核復查 決定，以處理因法律見解變更而將義務人之類別變更為代繳 義務人，於重核復查決定更正繳款書之納稅義務人欄為「王 龍華、王飛燕、王憲章、王曾玉英、王榮治、王敏政、王坤 隆、王正煜、王秀貞、王秀蓮、王秀琪」，並註明「依司法 院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」，並無違誤，原 告所訴各節，核不足採，本件原處分並無違誤，請續予維持 。
㈨類此案件，被告依司法院釋字第622 號解釋，重核復查決定 案例，有本院100 年度訴字第645 號及最高行政法院100 年 度判字第1411號、99年度判字第907 號判決、100 年度裁字 第2250號裁定可參。
㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬中和稽徵所100 年 7 月19日北區國稅中和一字第1001019589號書函、被告81年 度贈與稅繳款書、被告81年度贈與稅事件重核復查決定審查 報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告81年度贈與稅 重核復查決定應補稅額更正註銷單、被告贈與稅應稅案件核 定通知書、被告遺產稅核定通知書（被繼承人：王意誠）、 被告個人戶籍資料查詢清單（查內政部、民政局）、華南商 業銀行永和分行84年7 月10日華永出字第100 號函、中國信 託商業銀行股份有限公司84年9 月19日函、支票使用紀錄、 被告85年3 月7 日談話紀錄（陳泰容）、原告83年4 月、85 年4 月說明書、陳泰容85年4 月說明函、臺北縣稅捐稽徵處 綜合所得稅核定通知書79年度申報核定（王意誠）、各類所 得扣繳暨免扣繳憑單、陳泰容83年2 月說明書、王意誠81年 7 月22日切結書、土地登記申請書、臺灣銀行永和分行84年 4 月17日銀永營字第1865號函、土地建築改良物買賣所有權 移轉契約書、臺灣省臺北縣土地登記簿、原告85年11月27日 、86年8 月1 日聲請書、被告（更正）贈與稅應稅案件核定 通知書、被告91年5 月22日北區國稅法字第0910015628號復 查決定、臺灣銀行永和分行82年5 月4 日銀永營字第1433號 函、臺灣銀行永和分行82年4 月29日82永代字第121 號函、 臺灣銀行中和分行84年2 月8 日84和代字第58號函、被告贈 與稅核定報告、被告所屬中和稽徵所88年2 月25日北區國稅 中和徵第88069693號函、被告所屬中和稽徵所遺產贈與稅實 物抵繳案件處理登記表、轉帳通知書、財政部國有財產局臺 灣北區辦事處88年5 月27日台財產北接第88014785號函、被
告所屬中和稽徵所81年退稅抵繳證明書、被告代收移送行政 執行處滯納贈與稅及財務罰鍰繳款書、土地建物異動索引查 詢資料、土地建物查詢資料等件分別附原處分卷、訴願卷及 本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告之 父王意誠於82年4 月25日死亡，其生前於81年9 月間將所有 系爭土地，以「買賣」名義移轉予訴外人陳泰容，核認為實 質贈與，核定本次贈與58,021,650元，經加計當年度前次贈 與40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，並准自贈與 總額中扣除上開土地增值稅21,250,709元，補徵應納贈與稅 18,134,870 元，是否適法? 本院判斷如下： ㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價 值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準… …第1 項所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」分別 為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第10條所 明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定……3 、未於規定 期間內申報……其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」稅捐稽 徵法第21條第1 項第3 款、第2 項定有明文。 ㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字 第537 號解釋在案。當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機 關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動， 相關事證均掌握於其手中，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30 條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張 該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務。又依行 政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當 事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽 徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽 徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資 料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀 上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅 捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負 舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有
人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法 課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人， 並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予 他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（ 如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此 項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容 易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以 推翻上開無償移轉財產予他人之認定。如該財產所有人就其 所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名 信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，則稅 捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不 合。
㈣再按「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應 繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管 理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺 產或交付遺贈。（第2 項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人 或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳 納義務。」稅捐稽徵法第14條定有明文。又「憲法第19條規 定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主 體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務 ，迭經本院解釋在案。中華民國62年2 月6 日公布施行之遺 產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈 與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併 入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人 ，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯 席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日 止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義 務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15 條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法 第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應 不予援用。」且據司法院釋字第622 號闡釋明確。財政部乃 以96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋：「應納之 贈與稅，迄贈與人死亡時，稽徵機關尚未發單課徵之案件， 於95年12月29日司法院釋字第622 號解釋公布後，請依據本 函說明之處理原則辦理。說明：……三、贈與人死亡，至司 法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為 納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案 件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為 納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有 贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，
且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類 別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差 異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核 課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依 下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司 法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足 繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第 7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。……」核 係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為 之釋示，無悖上開司法院釋字第622 號解釋意旨、租稅法律 主義及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用 。而被告依上開函釋意旨，以100 年7 月19日北區國稅中和 一字第1001019589號函通知原告將原核發之原告被繼承人王 意誠81年度贈與稅繳款書義務人類別更正為「代繳義務人」 ，並加註「依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的 」，通知原告，有該函及送達回執影本在卷可稽（見原處分 卷第39 8、472-482 頁），將原告原來之納稅義務人地位， 變更為代繳義務人，使原告僅負有如前揭稅捐稽徵法第14條 第1 項之義務，已為有利於原告等繼承人之責任減縮，本質 上核屬原核定處分之部分撤銷，而非另為一新的處分，無違 司法院釋字第622 號解釋意旨及租稅法律主義，先此敘明。 ㈤查原告之父王意誠於82年4 月25日死亡，生前於81年9 月18 日將其所有系爭坐落台北縣永和市○○段32、34、42、82、 83、84及182 地號等7 筆土地全部，以「買賣」為原因移轉 予陳泰容之事實，為原告所不爭，並有土地登記申請書、土 地買賣所有權移轉契約書及土地登記謄本附卷可稽( 見原處 分卷第47-49 、2-14頁及本院卷第100 頁) ，堪以認定。是 被告以原告雖主張被繼承人向陳泰容借款計約1,500 餘萬元 ，乃以系爭土地作價抵債云云，惟原告或陳泰容均未能提示 足資證明被繼承人與陳泰容間確有債權債務關係之證明及資 金流程，其主張無法信為真實，又被繼承人已將系爭土地移 轉予陳泰容，其財產減少而陳泰容並未支付價金，其名下卻 增加系爭7 筆土地，被告依前揭規定及上開客觀事證，認定 為實質贈與，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張系 爭土地之移轉，屬借款之抵償，並非贈與，自應由原告就此 有利之事實負協力義務及舉證責任。故原告主張「其並非原 始納稅義務人，係因納稅義務人王意誠死亡，而改向繼承人 發單課徵所致，且被告核課均係在王意誠死亡日之後，才開 始調查屬其生前之土地買賣事件，故部分買賣證物因其死亡
後而有所不全，亦不足為奇。原告已先踐行舉證責任之分配 ，提示詳如原證16之證據，嗣依舉證責任之轉換，也應轉換 改由被告負舉反證之責，被告以被繼承人王意誠所應負租稅 協力之義務，轉嫁至繼承人身上」云云，容有誤解，尚非可 採。
㈥再按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物 之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物 返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給 付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸 。」民法第474 條有明文規定。又按「稱消費借貸者，於當 事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物 之所有權於他方之行為，始得當之。是以消費借貸，因交付 金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思 而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係 存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之 事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明 借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。」最 高法院98年度台上字第1045號判決意旨參照。準此，原告主 張王意誠及陳泰容間確有成立借貸關係，自應就該借貸意思 互相表示合致及借款業已交付之事實，負舉證之責任。本院