臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1832號
101年2 月16日辯論終結
原 告 郭寶玉
參 加 人 張晏榕
張書銓
共同訴訟代理人 謝幸樹 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 簡士傑
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月
1 日台財訴字第10000330440 號訴願決定（案號：第10001666號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告之配偶張鏡澄於民國99年2 月17日死亡，原告於核准延 期期限內辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下 同）70,306,505元，遺產淨額42,056,868元，應納稅額4,20 5,686 元。原告不服，以原列報坐落臺南市○○區○○段11 29及1178地號土地（下稱系爭1129及1178地號土地），雖經 發布劃為乙種工業區，但至今仍作農業使用，又坐落同段11 78-1、1179、1179-1及1179-2地號土地（下稱系爭1178-1、 1179、1179-1及1179-2地號土地）為公共設施保留地，主張 農業用地及公共設施保留地扣除額追認，申請復查，經被告 以100 年7 月4 日財北國稅法二字第1000235177號復查決定 駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不 服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號土地地目為「水」 ，用途為溝渠用地，不計入遺產繳納遺產稅：
⒈按「主旨：被繼承人林、蔡、張等3 人之共 有土地，於被繼承人死亡時，其所有權業已消滅，依遺產 及贈與稅法第1 條第1 項及同法第4 條第1 項規定無須補 徵遺產稅。說明：二、依土地法第2 條規定：『私有土地 ，因天然變遷成為湖澤或可通行之水道時，其所有權視為 消滅』……」為財政部68年11月16日台財稅字第38127 號
函釋在案。被繼承人死亡時，遺留土地為因天然變遷成為 湖澤或可通行之水道時其所有權視為消滅，依遺產及贈與 稅法第1 條第1 項及同法第4 條第1 項規定無須視為遺產 繳納遺產稅。
⒉被繼承人張鏡澄遺留土地中，系爭1178-1、1179、1179-1 及1179-2地號土地地目為「水」，用途為溝渠用地，有土 地登記謄本及臺南市仁德區公所（下稱仁德區公所）土地 使用分區證明（100 年3 月3 日仁所建分證字第0361號） 可稽，依照上開財政部函釋規定，系爭1178-1、1179、11 79-1及1179-2地號土地，金額分別為127,680 元、4,314, 97 5元、486,150 元及47,565元（合計金額4,538,370 元 ）無須視為遺產繳納遺產稅，被告將上開土地計入被繼承 人張鏡澄遺產課徵遺產稅，有違上開財政部函釋規定，顯 非適法，即有違誤不當。
㈡系爭1129及1178地號土地，地目分為「旱」、「田」，用途 為「農業使用」，依法免計入遺產課稅：
⒈按「六、都市計畫農業區附條件變更之土地如細部計畫尚 未依法擬定或非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者免稅。 釋示內容：檢送內政部有關都市計畫農業區附帶條件變更 為住宅區或其他分區，在未依附帶條件辦理前，有無農業 發展條例施行細則第2 條第2 項規定之適用核釋函1 份。 附件：內政部89年12月4 日台89內營字第8912780 號函。 農業發展條例施行細則第2條 第2 項（編者註：現行細則 第14條之l 第1 款）規定：『農業用地經依法律變更編定 為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法 依變更後之用地使用，經都市計畫主管機關認定仍應依原 來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用農業 發展條例第37條第l 項、第38條第1 項或第2 項規定，不 課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。』另依都 市計畫法第15條第l 項規定：『市鎮計畫應先擬定主要計 畫……』；同法第16條規定：『鄉街計畫及特定區計畫之 主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第1 項 規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定 。』準此，本案之都市計畫地區其細部計畫如尚未依法擬 定或非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者，自符合農業發 展條例施行細則第2 條第2 項『在依法應完成之細部計畫 尚未完成』之規定。」為財政部90年1 月11日台財稅字第 0900450280 號函釋在案。
2.被繼承人張鏡澄遺留土地中，有關系爭1129及1178地號土 地，地目分為「旱」、「田」，目前用途為「農業使用」
，上開土地分別於64年11月20日發布實施之「仁德都市計 畫」劃定為乙種工業區，並於71年1 月6 日發布「仁德都 市計畫工業區細部計畫案」，以上事實有臺南縣政府99年 5 月18日府農務字第0990105588號函可稽，系爭1129及11 78地號土地即為「非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者」 之都市計畫地區，自符合農業發展條例施行細則第2 條第 2 項「在依法應完成之細部計畫尚未完成」之規定。 3.依照財政部90年1 月11日台財稅字第0900450280號函釋規 定，系爭1129及1178地號土地，地目分為「旱」、「田」 ，目前用途為「農業使用」，即符合農業發展條例施行細 則第2 條第2 項「在依法應完成之細部計畫尚未完成」之 規定，依上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定「 系爭1129及1178地號土地作農業使用，免計入遺產課爭遺 產稅」，方為正辦。
4.被告將系爭1129及1178地號土地，金額45,272,920元及4, 460,470 元（合計金額49,733,390元）計入遺產課爭遺產 稅，即非適法。
㈢原告於100 年10月31日向行政院農業委員會林務局農林航空 測量所價購該所於98年10月9 日拍攝「系爭臺南市○○區○ ○段1178-1號、1179號、1179-1號、及11 79-2 號土地」相 片圖與該所於98年10月9 日拍攝「系爭臺南市○○區○○段 1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地」數位影像 檔。另依據李志宏測量技師於100 年12月出具「臺南市○○ 區○○段1178-1、1179、1179-1、1179-2地號行水區測繪案 」報告：「臺南市○○區○○段1178-1號、1179號、1179-1 號、及1179-2號土地面積共計480.036 平方公尺（即林仔段 1178-1地號面積18.24 平方公尺，林仔段1179地號面積410. 95平方公尺，林仔段1179-1地號面積46.30 平方公尺，林仔 段1179-2地號面積4.53平方公尺），行水區覆蓋面積383.74 3 平方公尺（即林仔段1178-1地號土地面積6.214 平方公尺 ，林仔段1179地號土地面積326.702 平方公尺，林仔段1179 -1地號土地面積46.296平方公尺，林仔段1179-2地號土地面 積4.531 平方公尺）」，可證明被繼承人張鏡澄於99年2 月 17日亡故時，系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2 號土地已成為可通行之排水溝水道，請不計入被繼承人張鏡 澄遺產總額課稅。
㈣綜上所述，被告將系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號 土地，地目為「水」用途為溝渠用地金額4,538,370 元，及 系爭1129及1178地號土地，地目分為「旱」、「田」用途為 「農業使用」金額49,733,390元，計入遺產課徵遺產稅，即
非適法，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依據 行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明 求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟 費用由被告負擔。
二、參加人則以:
系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地地目為 「水」，用途為溝渠用地，不計入遺產繳納遺產稅： 1.依照財政部68年11月16日台財稅第38127 號函釋規定，被 繼承人死亡時，遺留土地為因天然變遷成為湖澤或可通行 之水道時其所有權視為消滅，依遺產及贈與稅法第1 條第 1 項及同法第4 條第1 項規定無須視為遺產繳納遺產稅。 系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地地目 為「水」，用途為溝渠用地，無須視為遺產繳納遺產稅。 2.原告於100 年10月31日向行政院農業委員會林務局農林航 空測量所價購該所於98年10月9 日拍攝「系爭臺南市○○ 區○○段1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地 」相片圖與該所於98年10月9 日拍攝「系爭臺南市○○區 ○○段1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地」 數位影像檔。另依據李志宏測量技師於100 年12月出具「 臺南市○○區○○段1178-1、1179、1179-1、1179-2地號 行水區測繪案」報告：「臺南市○○區○○段1178-1號、 1179號、1179-1號、及1179-2號土地面積共計480.036 平 方公尺（即林仔段1178-1地號面積18.24 平方公尺，林仔 段1179地號面積410.95平方公尺，林仔段1179-1地號面積 46.30 平方公尺，林仔段1179-2地號面積4.53平方公尺） ，行水區覆蓋面積383.743 平方公尺（即林仔段1178-1地 號土地面積6.214 平方公尺，林仔段1179地號土地面積32 6.702 平方公尺，林仔段1179-1地號土地面積46.296平方 公尺，林仔段1179-2地號土地面積4.531 平方公尺）」， 可證明被繼承人張鏡澄於99年2 月17日亡故時，系爭1178 -1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地已成為可通行 之排水溝水道，請不計入被繼承人張鏡澄遺產總額課稅。四、被告則以：
㈠依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之立法理由及89 年1 月26日修正理由，係為配合農業發展條例所增訂，而依 農業發展條例第38條及第39條規定，作農業使用之農業用地 及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地 上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時應檢具 農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。而 農業用地作農業使用證明書之核發係由農業主管機關依據相
關法令及申請人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐 稽徵機關予以認定。準此，納稅義務人依農業發展條例申請 免徵遺產稅，須取得主管機關所核發之農業用地作農業使用 證明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，合先敘明。 ㈡復查「土地坍沒時，依土地登記規則第69條規定，應由所有 權登記人聲請登記。……」、「按私有土地因天然變遷成為 湖澤或可通運之水道時，依土地法第12條第1 項規定，其所 有權視為消滅，應辦理消滅登記，由土地所有權人申請，經 該管地政機關會同水利機關勘定無誤後辦理之。……」、「 ……私有土地天然原因流失坍沒，而合於土地法第12條第1 項規定情形者，應由土地所有權人申請，經該管地政機關會 同水利機關勘定無訛後辦理登記。……」及「……私有土地 因天然變遷成為湖澤或可通運之水道時，其所有權應歸消滅 。又私有土地之所有權消滅者，依土地法第10條第2 項之規 定，成為國有土地……」分別為內政部58年12月10日臺內地 字第341971號函、75年6 月25日臺內地字第418876號函、82 年12月19日（82）臺內地字第765700號函及內政部88年8 月 31日（88）臺內地字第8809398 號函所明釋。 ㈢本件農業用地扣除額系爭1129及1178地號土地，前經主管機 關仁德區公所99年7 月8 日所農字第0990012281號函略以： 「查本筆分區證明書內未予以註明『依法應完成之細部計畫 尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細 部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收， 於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫 用途申請建築使用』等事項，本案不符合農業用地作農業使 用認定及核發證明辦法之規定。」足資證明系爭土地不符合 農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，且改制前臺南縣 政府99年5 月18日府農務字第0990105588號函略以：「本案 經本府都市計畫單位查核，……，旨揭林仔段1129、1178及 ……部分土地於64年11月20日發布實施之仁德都市計畫劃定 為乙種工業區，並查『仁德都市計畫工業區細部計畫案』業 於71年1 月6 日發布實施，系爭土地係屬已發布細部計畫地 區，且都市計畫書未規定應實施市○○○○區段徵收，亦即 不符農業發展條例施行細則第14條之1 規定。……」就本件 系爭土地認定函復仁德區公所，足資證明系爭土地亦不符合 農業發展條例施行細則第14條之1 規定，自不得依遺產及贈 與稅法第17條第1 項第6 款自遺產扣除，原告錯誤援引法令 ，據以要求被告認定適用農業用地扣除額，委無足採。 ㈣系爭1178-1、1178、1179-1及1179-2地號等4 筆土地，經依 法編定為溝渠用地，原告請求系爭土地有公共設施保留地扣
除額適用，惟查系爭土地依法編定為溝渠用地之發布實施日 期為99年7 月16日，係於本件99年2 月17日發生繼承事實之 後，繼承當時尚非公共設施保留地，有仁德區公所100 年3 月3 日仁所建分證字第0361號土地使用分區（公共設施用地 ）證明可稽，亦與免徵遺產稅之要件不合。原告復錯誤引用 財政部68年11月16日台財稅第38127 號函有關土地法第12條 土地滅失，不應課徵遺產稅為由，請以免課遺產稅，查土地 法第12條係以天然變遷成為湖澤或可通行之水道時為前提要 件，其所有權視為消滅，與本件係依法編定為溝渠用地不同 ，其土地所有權仍為存在，依法應由政府徵收取得，自無視 為所有權視為滅失，且遺產稅係以被繼承人死亡時之財產課 稅，系爭土地於被繼承人死亡時，尚未依法編訂為公共設施 保留地，自無公共設施保留地扣除額適用。綜上，被告否准 系爭土地農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額之適用， 並無不妥，原告所訴各節，委不足採。
㈤本件原告於復查及訴願階段主張就系爭1178-1、1178、1179 -1及1179-2地號等4 筆土地經依法編定為溝渠用地，主張適 用公共設施保留地扣除額，惟因該公共設施保留地之發布實 施日期為99年7 月16日，顯係於本件99年2 月17日發生繼承 事實之後，復查及訴願就此部分駁回原告申請。嗣行政訴訟 階段，原告改變主張，引用財政部68年11月16日台財稅第38 127 號函釋主張所有權視為消滅，不應視為遺產云云，原告 復於101 年1 月6 日行政訴訟補充理由書狀（一）主張系爭 土地已成為可通行之排水溝水道，並檢附系爭土地航測相片 圖及行水區測繪套匯圖為證。惟依土地法第2 條規定土地依 其使用分類，約可分為建築用地、直接生產用地、交通水利 用地及其他土地4 類，且各類土地得再分目，故系爭土地並 不必然符合土地法第12條第1 項規定。
㈥綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告99年遺產稅本稅復查案 件審核報告、仁德區公所99年7 月8 日所農字第0990012281 號函、仁德區公所100 年3 月3 日仁所建分證字第0361號土 地使用分區（公共設施用地）證明、相關照片影本、地籍圖 謄本、被告99年度遺產稅繳款書、被告遺產稅核定通知書、 遺產稅農業用地管制清冊、遺產明細表、農業用地扣除明細 表、原告99年10月20日遺產稅申報書、被告99年度遺產稅復 查決定應補稅額更正註銷單、臺南縣政府99年5 月18日府農 務字第0990105588號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院
卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告否准系爭 土地農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額之適用，核定 遺產總額70,306,505元，遺產淨額42,056,868元，應納稅額 4,205,686元，是否適法? 本院判斷如下： ㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「本法稱農業用地，適用農業發展條例之 規定。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅 ：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作 物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物 價值之全數。……」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、 第4 條第5 項及第17條第1 項第6 款所明定。次按「作農業 使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受 者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……」、「 農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更， 經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農 業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由 都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請 適用……第38條第1 項……規定，……免徵遺產稅……：一 、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫 用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應 實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收 計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「依 前2 條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作 農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農 業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申 請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會 商有關機關定之。」及「農業用地經依法律變更為非農業用 地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得 農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項 、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺 產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成 ，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫 地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告 實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申 請建築使用者。」分別為農業發展條例第38條第1 項、第38 條之1 第1 項、第39條及同法施行細則第14條之1 所規定。 再按「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之 贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50
條之1 所明定。又「本辦法依農業發展條例第39條第2 項規 定訂定之。」、「有下列各款情形之一者，得申請核發農業 用地作農業使用證明書：一、……三、依本條例第38條規定 申請農業用地及……免徵遺產稅……。」及「依本辦法申請 核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下 列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：……」復分別 為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1 條、第3 條 及第9 條第1 項所規定。
㈡依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定之立法理由及89 年1 月26日修正理由，係為配合農業發展條例所增訂，而依 農業發展條例第38條及第39條規定，作農業使用之農業用地 及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地 上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時應檢具 農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。而 農業用地作農業使用證明書之核發係由農業主管機關依據相 關法令及申請人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐 稽徵機關予以認定。準此，納稅義務人依農業發展條例申請 免徵遺產稅，須取得主管機關所核發之農業用地作農業使用 證明書後，向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅，合先敘明。 ㈢又按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅 依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據 之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之 範圍，業經司法院釋字第217 號解釋明揭在案。是以法院於 審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判 斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行 政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定 外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張 相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉 證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條 之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應 依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料 不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經 辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院 採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另 有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之 要件負舉證責任，毋庸置疑。
㈣再按司法院釋字第326 號解釋：「都市計畫法第42條第1 項 第1 款所稱之河道，係指依同法第3 條就都市重要設施作有 計畫之發展，而合理規劃所設置之河道而言。至於因地勢自
然形成之河流，及因之而依水利法公告之原有『行水區』， 雖在都市計畫使用區之範圍，仍不包括在內。」其理由為： 「都市計畫係指在一定地區內有關都市生活之經濟、交通、 衛生、保安、國防、文教、康樂等重要設施，作有計畫之發 展，並對土地使用作合理之規劃而言，都市計畫法第三條定 有明文。同法第42條第1 項第1 款所稱之河道，係指依首開 規定合理規劃所設置，且依其第2 項規定『應儘先利用適當 之公有土地』之河道。足見此種河道所使用之土地原非河道 ，依都市計畫之設置始成為河道之公共設施用地，至由於地 理形勢自然形成之河流及因之而依水利法公告之原有行水區 之土地，雖在都市計畫使用區之範圍，既非依都市計畫法所 設置，自不屬上述之公共設施用地，縱將之改稱為河道，亦 同。其依都市計畫法第32條所劃定之使用區或特定專用區， 乃為使用管制事項而設，與公共設施用地之設置，二者並不 相同。」易言之，都市計畫行水區土地係依都市計畫法所規 定之程序所劃設之使用分區，為都市計畫法第3 章土地使用 分區管制第32條第1 項規定之其他分區之一種，而非屬都市 計畫法第42條所規定之公共設施用地。( 最高行政法院87年 判字第2675號判例意旨參照)
㈤查本件系爭1129及1178地號土地，前經主管機關仁德區公所 99年7 月8 日所農字第0990012281號函略以：「查本筆分區 證明書內未予以註明『依法應完成之細部計畫尚未完成，未 能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區， 都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市 地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築 使用』等事項，本案不符合農業用地作農業使用認定及核發 證明辦法之規定。」等語( 見原處分卷第123 頁) ，可知， 系爭土地業經主管機關仁德區公所認定不符合農業用地作農 業使用認定及核發證明辦法。次查，改制前臺南縣政府99年 5 月18日府農務字第0990105588號函略以：「本案經本府都 市計畫單位查核，……，旨揭林仔段1129、1178及……部分 土地於64年11月20日發布實施之仁德都市計畫劃定為乙種工 業區，並查『仁德都市計畫工業區細部計畫案』業於71年1 月6 日發布實施，系爭土地係屬已發布細部計畫地區，且都 市計畫書未規定應實施市○○○○區段徵收，亦即不符農業 發展條例施行細則第14條之1 規定。……」等語( 見本院卷 第44頁) ，足認系爭土地亦不符合農業發展條例施行細則第 14條之1 規定，自不得依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款自遺產扣除。是系爭土地於本件繼承事實發生時已非農業 用地，自無農業用地繼續作農業使用免徵遺產稅之適用，被
告否准系爭土地農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額之 適用，於法並無不合。
㈥原告雖主張系爭1129及1178地號土地為「非屬主要計畫與細 部計畫合併擬定者」之都市計畫地區，依照財政部90年1 月 11日台財稅字第0900450280號函釋規定，符合農業發展條例 施行細則第2 條第2 項「在依法應完成之細部計畫尚未完成 」之規定，應免徵遺產稅云云。惟查，財政部上開函釋之適 用，須以都市計畫農業區附條件變更之土地為前提，系爭11 29及1178及土地於64年11月20日發布實施之仁德都市計畫劃 定為乙種工業區，仁德都市計畫工業區細部計畫案業於71年 1 月6 日發布實施，係屬已發布細部計畫地區，如前所述， 並非都市計畫農業區附條件變更之土地，自無財政部上開函 釋之適用。又本院依職權函詢臺南市政府都市發展局系爭11 29及1178地號土地之使用分區及有無主要計畫與細部計畫合 併擬定情形，經該局函轉臺南市仁德區公所函覆略以: 「○ ○○區○○段1129、1178兩地號係屬仁德都市計畫工業區土 地，於民國64年11月20日發佈實施，為主要計畫及細部計畫 合併計畫。」等語，有該所10 1年1 月31日所建字第101000 1528號函在卷可稽( 見本院卷第103 頁) ，可知，系爭1129 及1178地號土地為主要計畫與細部計畫合併計畫之都市計畫 工業區土地。是原告自難援引財政部上開函釋據為有利於原 告之認定。
㈦另系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號等4 筆土地，雖 經依法編定為溝渠用地，惟該公共設施保留地之發布實施日 期為99年7 月16日，有仁德區公所100 年3 月3 日仁所建分 證字第0361號土地使用分區（公共設施用地）證明在卷可稽 (見本院卷第42頁) 。系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2 地號等4 筆土地，係於本件99年2 月17日發生繼承事實之後 ，始編定為公共設施保留地，於本件被繼承人死亡時，尚未 依法編定為公共設施保留地，核與免徵遺產稅之要件不合， 自無公共設施保留地扣除額之適用。
㈧原告雖主張財政部68年11月16日台財稅第38127 號函有關土 地法第12條土地滅失，不應課徵遺產稅為由，請以免課遺產 稅云云，並提出航空照片及李志宏測量技師簽章之「臺南市 ○○區○○段1178-1、1179、1179-1、1179-2地號行水區測 繪案」為憑。惟按所謂「河道用地」者，其類別屬於都市計 畫法第42條第1 項第1 款規定之公共設施用地，各級政府辦 理徵收時，依同法第49條第1 項規定，應以徵收當期毗鄰非 公共設施保留地之平均公告土地現值加成（最高40﹪）給予 被徵收土地所有權人地價補償。而土地法第12條第1 項所稱
「可通運之水道」，係指因非人為之自然因素造成原有土地 成為河川流域之一部分，該部分之土地所有權視為消滅。故 「河道用地」為依都市計畫法編定有合法產權及財產價值之 「公共設施用地」，「可通運之水道」則屬原土地產權已消 滅無財產價值之「河川流域」；兩者之實際狀態、利用情形 及財產價值並不相同。有關遺產稅之課徵係，以被繼承人死 亡時所遺有之財產為課徵標的，並以死亡時之財產狀態及價 值徵稅，故本件應以被繼承人於99年2 月17日死亡時系爭土 地之財產狀態及有無遺產價值，作為應否課徵被繼承人遺產 稅之準據，合先敘明。經查，本件係依法編定為溝渠用地， 其土地所有權仍為存在，依法應由政府徵收取得。且系爭土 地係經仁德都市畫第2 次通盤檢討第1 階段始規劃為溝渠用 地，與河川流域，尚屬有別。本院質之原告系爭土地有無向 地政機關塗銷所有權登記收歸國有? 答稱: 「沒有」等語( 見本院卷第127 頁筆錄) 。可知，原告並未曾申請系爭土地 之消滅登記，經該管地政機關會同水利機關勘定無誤後辦理 。再查本件原告申報遺產稅時，並未主張系爭坐落臺南市○ ○區○○段1178-1等4 筆土地，係屬土地法第12條規定之土 地，有遺產稅申報書在卷可稽( 見原處分卷第98頁) ，致被 告未能及時派員實地勘查。迨100 年4 月12日申請復查時， 主張屬公共設施保留地之溝渠用地，應免徵遺產稅等語( 見 原處分卷第128 頁) ，仍未主張系爭土地有土地法第12條規 定之情形。其遲至100 年11月21日向本院提起行政訴訟時( 見本院卷第23-25 頁) ，始作此項主張，已與被繼承人99年 2 月17日死亡時，相隔有1 年半之久，系爭土地之現狀與繼 承人死亡時之狀況尚屬有間。而原告提出之航空照片係於98 年10月9 日拍攝，原告委請訴外人李志宏測量技師依據該照 片於100 年12月作成測繪結果，係被繼承人死亡前4 個多月 之狀況，亦非繼承人死亡時之土地狀況，自難憑採。故原告 此部分之主張，委無可採。
㈨末查，本院94年度訴字第3698號乙案經向臺南縣新化地政事 務所函查結果，因天然變遷，部份土地確已流失成為水道， 有臺南縣新化地政事務所95年8 月28日所測字第0950006388 號函等件附卷可稽，其事實及證據資料與本件尚屬有間，無 從比附援引，併此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷 原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 3 月 1 日 書記官 劉道文