營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,100年度,1711號
TPBA,100,訴,1711,20120315,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1711號
101年3月1日辯論終結
原 告　必翔實業股份有限公司
代　表　人　伍必翔（董事長）
訴訟代理人　陳世洋　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　林幸枝（兼送達代收人）
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年8 月18日台財訴字第10000291070 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本 新臺幣（下同）1,170,408,527 元、研究費61,927,894元、 合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）412,622,579 元 、研究與發展支出32,574,627元及可抵減稅額9,772,388 元 ，經被告初查分別核定1,164,119,275 元、59,831,476元、 0 元、21,874,697元及6,562,409 元，應補稅額106,794,16 1 元。原告不服，申請復查，嗣撤回營業成本及研究費復查 ，經被告復查決定追認研究與發展支出2,860,496 元及可抵 減稅額858,148 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就免稅 所得部分提起訴願，經訴願決定、原處分（復查決定）關於 免稅所得部分撤銷，被告重核復查決定追認免稅所得359,57 5,849 元。原告猶未甘服，再提起訴願，經被告重審復查決 定重行追認免稅所得372,139,939 元。原告猶表不服，復提 起訴願，經訴願決定駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行 政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬原告專利之 該等特殊規格零組件之模具，從而再依買賣之法律關係，指 定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自行研發 特殊規格之零組件，核屬「進料」。
①按「至於所謂工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬 人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時， 仍不失為買賣之一種。」為最高法院59年台上字第1590號



判例著有明文。次按「第按所謂工作物供給契約，即工作 物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物 財產權移轉時，仍不失為買賣之一種。（最高法院59年台 上字第1590號判例參照）。原審未查明兩造所訂工作物供 給契約，是否重在工作物財產權之移轉，遽認被上訴人得 本於承攬之法律關係為本件之請求，尚有疏略。」為最高 法院83年度台上字第1393號判決所明釋。零件OEM 採購訂 單，係「對外採購零件」，而非委外加工。從而「對外採 購零件」之成本，係屬自行製造之成本，而非「委託加工 成本」。
②原告「生產模式應屬製造業，而其購入之零組件亦屬原料 性質」，「對外採購零件」之成本，係屬自行製造之成本 ，而非「委託加工成本」。原告既為產製機械產品（電動 代步車）之工廠，對外採購一般通用之零組件既核屬「進 料」，仍須投入諸多有關系統整合及測試等技術研發，而 非委外加工。
③原告適用「生產模式應屬製造業，其購入作為組裝用之零 組件亦屬原料性質」乙案，依經濟部工業局98年9 月30日 工策字第09800804670 號函示：「說明二、查『重要科技 事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準』列有殘 障用特製電動代步車之獎勵項目，其核心技術為整合車體 與車架、電池模組、馬達與控制及操控等系統技術，非僅 將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA 醫療用品 規範或歐盟CE產品標準。因此國內特製電動代步車整車廠 商雖採購相關零組件於廠內組裝，然仍須投入諸多有關系 統整合及測試等技術研發。爰本案本局認為，貴公司之生 產模式應屬製造業，而其購入之零組件亦屬原料性質。說 明三、（經濟部工業局97年6 月12日工策字第0970041112 1 號函示說明三已被刪除）」。又經濟部工業局98年9 月 30日工策字第09800804670 號函已刪除經濟部工業局97年 6 月12日工策字第09700411121 號函示說明三：「本案事 涉委外加工之認定原則及免稅所得之計算，係屬貴管（財 政部）權責。」之說明，足證經濟部工業局已否認被告對 本案「事涉委外加工之認定原則」有認定之權力，是本案 依經濟部工業局98年9 月30日工策字第09800804670 號函 說明二「構成要件效力」，原告之零件OEM 採購訂單，自 係「對外採購零件」，而非委外加工。是訴願決定及原處 分認定事實顯有錯誤，從而其適用法令顯有錯誤。 ④經濟部工業局97年6 月17日工策字第09700462121 號函明 釋：「……，而公司於投資計畫書中所書內容，除與投資



門檻有關之內容（投資計畫之實收資本額或增加實收資本 額、公司於投資計畫完成年度及其前後一年度之三年期間 內之研究發展計畫及預估經費及預定購置之設備或技術） 為完成證明之審查範圍，其餘項次皆為參考用途。」。又 被告亦從無以投資計畫書中所書「供參考用途之其餘項次 」之未達成為由，而遽否認投資計畫之完成，並進而完全 否准適用5 年免稅之任何行政先例之存在。
⑵系爭零組件均屬原告免稅產品之原物料性質（但相對就零組 件製造廠而言，則為其製成品），且原告均係完全以「買賣 」零組件方式購入（法律關係完全為零組件買賣），而非屬 （部分）委外加工。
①「貨物本身」與「貨物之成分」斯為不同之二事。最高行 政法院95年度判字第1973號判決：「又原審判決業已論明 ：上訴人所提出之訂單、發票等文件，僅記載進口貨物之 型號、規格（顆粒大小），惟均未記載該貨物之成分，尚 難僅憑其嗣後提出之產品型錄所載之貨物型號、規格與上 開文件所載相符，即認定型錄所載之產品，即為系爭來貨 等語，上訴意旨指系爭貨物屬原料物性質，均統一以成分 為規格化之產品，上訴人對於貨物進貨、儲存、出貨之流 程，均保留完整書面文件、記錄以供查對，原判決不但理 由矛盾且違反舉証責任分配之規定云云，顯係對於原審取 捨証據認定事實之職權行使加以指摘，核無足採。」原處 分將「系爭原物料貨物本身」與「系爭原物料貨物之成分 」混為一談，是訴願決定及原處分之認定事實適用法律均 顯有錯誤。
②「買方（原告）所得稅之查核」與「賣方（系爭零組件製 造廠）所得稅之查核」，斯為各別查核之事件；「系爭零 組件本身」與「系爭零組件之成分」，更斯為二事。所得 稅之查核，斯為各別查核之事件，被告不應將系爭零組件 製造廠其製成品成分，違法強行適用於原告。遍查民法債 篇總論及各論之相關法律及判例，均從無可將一完全獨立 之買賣交易標的（系爭零組件），強行違法按買賣標的物 其「物之成分」（原物料成分、人工成本成分、間接成本 成分）切割成「零組件製造廠買賣其產製零組件成品之原 物料成分交易」與「委外加工（人工成本成分及間接成本 成分）交易」，是訴願決定及原處分之適用民法債篇總論 及各論均顯有錯誤。
⑶被告錯誤的逕以一般外界所通稱之「加工」，遽罔顧經濟實 質及「工作物供給契約」，執意謂一般外界所通稱之「加工 」，即毫無解為「製造銷售」之餘地。是訴願決定及原處分



之認定事實，顯然牴觸行政院金融監督管理委員會二書函之 見解。
①行政院金融監督管理委員會97年12月31日金管證六字第09 70070866號書函明釋：「……，代工收入僅是一般通稱， 鴻海為客戶設計及製造各項電子產品係屬本業經營項目， 且於製程中非僅提供勞務加工，鴻海將其經常營業活動而 銷售商品所賺得之收入認列為銷貨收入，尚無不當。」 ②行政院金融監督管理委員會97年11月7 日金管證六字第09 70060452號書函明釋：「……，據證交所函報查核結果， 晶圓代工僅係一般外界對於晶圓製造業之通稱，台積電及 聯電係專業積體電路製造服務廠商，係依客戶訂單及產品 設計所為晶圓代工服務，且於製程中非僅提供勞務加工， 該2 家公司將其經常營業活動而銷售商品所賺得之收入認 列為銷貨收入，尚無不當。」
③依上，足證一般外界所通稱之「代工」，仍應依據前引二 書函見解，就「整個產業鏈上中下游」、「工作物供給契 約」及「經常營業活動」之實質，以論定為「製造業之銷 貨收入」，而非「加工業之加工收入」。
④朝揚實業股份有限公司（下稱朝揚公司）、友聯車材製造 股份有限公司（下稱友聯公司）、世万機械工業股份有限 公司（下稱世万公司）及振宣企業股份有限公司（下稱振 宣公司）等4 家工廠，產製系爭採購零件，其保稅原物料 帳冊，均以「自製自銷」登列，而非按「受託加工」登列 。再依「保稅工廠受託辦理加工業務作業要點」及「海關 管理保稅工廠辦法」等規定，上述等4 家工廠既無「受託 加工」情事，從而反面言之，申請人亦無「委外加工」情 事，用免認定事實二致，且割裂法令之適用。
⑤綜上，原告以「工作物供給契約」向朝揚公司、友聯公司 、世万公司及振宣公司採購零件且申報至製造成本之金額 共計358,360,210 元，係買賣原物料之行為，而非委外加 工。從而自不得將系爭採購零件金額358,360,210 元，列 為委外加工比之分子。
⑷「採購國產零組件」與「委外加工」係屬二事，否則汽車製 造商焉有享受免稅待遇之可能。原告與汽車製造商同屬精密 機械設備工業，故訴願決定及原處分均顯違背「平等原則」 。
①95年1 月1 日修正發布新興重要策略性產業屬於製造業及 技術服務業部分獎勵辦法第5 條笫1 項第3 款「精密機械 設備工業」第9 目「車輛運輸系統」第2 小目：「高比率 國產零組件汽車：國產零組件比率80% 以上，經經濟部工



業局審定者。」、第3 小目「電動車輛：電動汽車；複合 動力車輛；殘障用電動代步車；高爾夫球車；自行設計之 電動自行車或機車。」基上，兩相對照以觀，產製「車輛 運輸系統」之汽車製造商，其「高比率國產零組件汽車： 國產零組件比率80% 以上」之採購成本，顯不得視為「委 外加工」之成本，其理昭然。
②臺灣區車輛工業同業公會99年8 月4 日(99)台車工字第99 504 號函明示：「有關貴會員廠提送之進料清單，其中除 部分料號以MISC~ 帶頭且品名為『()』之項目，經電話向 貴會員廠承辦人查證說明，係屬專供研發使用之試作品外 。其他項目經本會依『品名/ 規格』及『平均單價』內容 查證，均屬一般車量製造所使用之『零組件』無誤。」。 基上，系爭零組件358,360,210 元，並帳列「原料」，自 屬完全符合「原料」之定義；而非買入「半成品」。 ③財政部頒「製造業原物料耗用標準」第9 冊「汽車零件業 原物料耗用通常水準」所明定之「零件」，及ECFA「貨品 貿易早期收穫產品清單草案概要」二、（二）中國大陸同 意對臺灣降稅之早期收穫產品清單5.運輸工具（50項）： 汽車：汽車零組件包括（係「概括包括」規定，而非逐項 列舉規定，故當然包括任何項目之汽車零組件，而非僅以 變速箱、輪圈、碰撞件等三項產品為限。）變速箱、輪圈 、碰撞件等。敬祈依「未定範圍即指全體」、「更大包括 更小」、「行政一體」及「構成要件效力」，惠予核認原 告以買賣方式購入系爭零組件358,360,210 元，並帳列原 料，自屬完全符合原料之定義，而非買入半成品。 ④如依被告之誤認事實（即將採購重要零組件誤認為委外加 工），凡汽車製造商以「零組件OEM 採購訂單」對零組件 OEM 工廠「採購國產零組件」之進料金額，既統悉數列為 「委託加工成本」，而非進料成本；則裕隆汽車製造股份 有限公司及中華汽車工業股份有限公司渠等之委託加工成 本必定超過該等汽車產品製造成本之30% 以上，故該等汽 車產品之銷售所得當然的應全部不得享受免稅待遇。 ⑸被告淆謂向經濟部工業局函詢「關於『委外加工』之認定標 準」，須(1) 整車廠將零組件之某一製程，委託加工廠加工 ，(2) 其零組件之所有權仍屬整車廠所有，(3) 其庫存壓力 及風險亦為整車廠承擔，(4) 加工廠僅提供加工勞務並收取 代工費之生產模式，4 項構成要件成立方為產業界所稱之委 外加工，實為實質課稅原則之濫用。縱姑退而言之，本案係 原告負責製成品全部製程，且原告自行研發特殊規格零組件 ，並自費訂購專屬原告專利之該等特殊規格零組件之模具（



因專供原告使用，且未保證訂購量，更不得移作他人之用， 故代工廠拒絕負擔任何模具成本），從而再依買賣之法律關 係，指定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自 行研發特殊規格之零組件，核屬進料，而非委外加工。又須 上開(1) 、(2) 、(3) 、(4) 構成要件同時成立方為產業界 所稱之委外加工，而本案之構成要件既無一成立，故顯非委 外加工。
⑹又原料之所有權人即代工廠既有權簽約（私法自治）自由使 用、收益、處分其所有物，益證代工廠為原料之所有權人。 代工廠雖有原料之所有權，但依私法自治原則，代工廠有權 簽約自我限制原料使用權；且本案採購之「進料」係原告自 行研發特殊規格之零組件，代工廠基於保障自身利益，當然 有權簽約「變更新設計、規格」等庫存風險由原告承據；否 則被告如任意取消訂單，則代工廠之備料豈不變成廢物，而 蒙受重大財產損失，故原告向協力工廠採購該等原告自行研 發特殊規格之零組件，不具備合乎被告向經濟部工業局函詢 「關於『委外加工』之認定標準」之構成要件，而係屬進料 。是訴願決定及原處分認定事實顯有錯誤，從而其適用法令 顯有錯誤。
⑺原告向代工廠訂購系爭特殊規格零組件，因涉及原告智慧財 產權之保護及原告自有品牌專用之特殊規格，代工廠不得轉 售，代工廠縱轉售亦只能賤價轉售，故若原告因「設計變更 」而違約取消採購，必定造成代工廠之損失，則原告當然應 負民法第250 條第1 項「當事人得約定債務人於債務不履行 時，應支付違約金。」之違約賠償責任，但此非可即謂原告 對該等系爭零組件具有所有權。更何況於原告未取消訂購之 前所發生之天災人禍，依民法第373 條「買賣標的物之利益 及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔，……」之規定 ，其損失概由代工廠悉數自行負擔。基上，從而被告指原告 具有系爭零組件之所有權並承擔庫存風險乙事，顯違商場慣 例，更牴觸民法第250 條第1 項及第373 條等規定。 ⑻本案與原告「為向代工廠購買客製化零組件而自備之模具」 是否可列入免稅設備清單無涉。縱姑退而言之，該等模具僅 生究為「購買零組件之購買設備」亦或為「製造整車之製造 設備」，及究應否列入免稅設備清單之疑義而已，而概與系 爭進料358,360,210 元完全無涉，更與委外加工完全無涉。 ⑼本案爭點僅係「整車製造（車輛組裝）」之某一生產階段有 否委外加工。
①原告係專精機電整合之國內特製電動代步車整車廠商，並 未將「整車」之任一生產階段委託其他營利事業加工。機



電整合包括將採購之零組件整合成車及有關系統整合及測 試等技術研發，實為「重要科技事業屬於製造業及技術服 務業部份適用範圍標準」獎勵之形態。系爭汽車零組件均 未涉及「整車」之任一生產階段，且系爭汽車零組件之外 觀及實質均符合「汽車零組件」之認定標準，而未另行加 工。
②整車廠之獎勵形態係整車組裝（機電整合）及有關系統整 合及測試等技術研發，而不包括汽車零組件製造；故「汽 車零組件製造」顯非屬於「整車（含電動代步車）組裝產 製過程」中之某一生產階段。又原告買入之汽車零組件均 係未經任何加工之「陽春汽車零組件」。
③本案原告係主張適用「整車製造（車輛組裝）獎勵類目」 之5 年免稅獎勵，原告並未主張適用「汽車零組件獎勵類 目」之5 年免稅獎勵，故本案概與「汽車零組件」是買入 原料或有否委外加工完全無涉。
④「整車製造（車輛組裝）廠」與「汽車零組件製造廠」之 獎勵形態不同；亦即應將此二類獎勵形態切割，分二段「 第一段為汽車零組件製造，第二段為整車製造（車輛組裝 ）」，以分段分別適用行為時相關之5 年免稅租稅獎勵類 目。
⑤汽車產業鏈之租稅獎勵形態係分多階段獎勵而非一段式獎 勵，亦即汽車零組件製造與整車製造係分屬不同階段之獎 勵形態，故整車製造之獎勵形態，顯不包括汽車零組件製 造之獎勵形態，從而汽車零組件之製造加工顯均非屬整車 製造之任一生產階段。
⑽被告故意對經濟部工業局隱匿被告97年2 月13日北區國稅審 一字第0970015337號函「營利事業購置半成品（帳列原料） 是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則（下稱 一致性認列原則）」之內容，並提供不正確資料及為不完全 陳述，故參酌行政程序法第119 條第2 款規定，經濟部工業 局100 年4 月11日工策字第10000112261 號函如有不利原告 之處，均無足採信；但其有利於原告之處，則仍可採信。 ⑾綜上，系爭零組件屬於原料性質，而原料是採購過程，不是 產製過程，原告實無委外加工之情事，因而聲明：「訴願決 定及原處分（含重核復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟 費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實 質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據 。」、「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……



得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選 擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬 增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日 起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以 增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為 限。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及行為時促進產業升 級條例第8 條之1 第1 項前段、第2 項第2 款所明定。 ⑵次按「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委 託加工者①符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×｛ 經核准並完成投資計畫全新機器設備清單總金額÷〔經核准 並完成之投資計畫全新機器設備清單總金額＋經核准並完成 之投資計畫全新機器設備清單以外之機器及設備總金額＋租 （借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕｝×｛1 －〔 投資計畫之產品銷貨（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產 品銷貨（勞務）總製造成本〕｝（註5 ）＝新增符合投資計 畫之產品銷貨（勞務）收入淨額②〔全年所得額－免納或停 徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務 ）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資 計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務收 入淨額）〕＝新增免稅所得額」、「註五：委託加工免稅所 得額計算有關規定：投資計畫之產品或勞務在產製過程中， 將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本 超過該產品或勞務之製造成本30﹪者，該項產品或勞務銷售 所得應全部不得享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加 工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計 算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」為財政部91 年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正促進產業升級條 例第8 條之1 免稅所得計算公式及註釋註5 所規定。 ⑶課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不 同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之 事實。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事 實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根 據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟 利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。 故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上 經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外 觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實 現租稅公平之基本理念及要求。準此，私法上效果依契約自 由原則固應予尊重，公權力原則不予干預，但在稅法上則應 依實質負擔能力予以規範，合先陳明。




⑷依物之本質，營利事業所採購之任何物件，不論有無委外加 工之事實，所有經過加工產製之產品均屬「物之成分」，另 原告所稱其向系爭加工廠所購入之系爭零組件，核屬「進料 」行為，皆為被告所不爭。惟本件爭點為被告據以徵免稅捐 所認定之事實，係原告將其經核准之免稅設備清單所載之模 具設備交付予系爭加工廠，並委託各該加工廠以其提供之模 具設備產製其指定之特殊規格零組件，再購入該「物之成分 」（系爭零組件）之「進料」行為，究有無「委外加工」之 情事？與上開所稱「物之成分」或「進料」行為無涉。蓋倘 若不論有無委外加工之事實，凡主張僅以購入「物之成分」 之「進料」行為即可不計入委外加工成本者，則所有免稅申 請案即無需區分委外加工成本與自行製造成本，從而首揭財 政部令釋規定之免稅所得計算公式及註5 有關委外加工之規 定即無任何實益，其主張顯無足採。又原告訴稱加工廠拒絕 負擔任何模具成本乙節，實難以理解與本件認定之事實有何 關聯性？且原告提供予系爭加工廠之模具係其向主管機關申 請列入免稅設備清單，並經主管機關核准之免稅生產設備， 本當由其自行負擔，倘由加工廠負擔，則該模具所有權即非 屬原告，從而原告之免稅產品「電動代步車」是否仍符合免 稅之規定，即非無疑。
⑸原告認為整車製造與零組件製造是屬兩個階段，但經濟部工 業局核准的電動代步車是產品，應包含零組件、模組及整車 製造之組裝在內，原告所訴核不足採。另參照原告電動代步 車的生產流程可知，原告在設計模具一開始的製程就已投入 ，而零組件則屬中間的製程，當然是屬於電動代步車製造過 程的一環，且原告在投資計畫效益特別強調，對於重要零組 件將由以往自行開發委外製造，到自行生產重要零組件以控 制供貨成本為重點，由此計畫原告才獲得經濟部工業局的核 准，顯見原告當初零組件是委外加工製造，故由合約書及經 濟部工業局函內容可證，原告的確有委外加工之事實。 ⑹依原告與系爭加工廠簽訂之合約書內容、公開資訊及經濟部 之復函意旨，皆可客觀認定原告所稱之「進料」行為確有「 委外加工」之事實，是以原告之「主觀意思表示」雖為「買 賣」而非「委託加工」，惟依上開佐證資料所顯示之「客觀 事實」，已足堪認定其確有「委外加工」之情事。依首揭規 定及前揭相關判決案例意旨，其委外加工之所有成本（即包 工包料之成本）均應計入委外加工成本中，惟被告採從寬之 認定，僅就系爭加工廠所投入之直接人工及製造費用等成本 ，占全部製造成本相當比率所核算之加工成本部分，始計入 委外加工成本中，已屬有利原告之處分。




⑺原告臆稱被告及財政部所為之處分違反「平等原則」，將使 汽車製造商無法享受免稅待遇乙節，在稽徵實務上，稅捐稽 徵機關對於類此案件均採一致性處理方式已如前述，況本件 係採從寬認定，又其他汽車製造商適用免稅規定者在所多有 ，其主張實無足採。
⑻一致性認列原則被告未特別提出，係因本件被告所作係對原 告從寬認定之有利處分，此有利於原告之處分部分違背一致 性認列原則之規範，故未在行政救濟中援引為答辯理由，被 告在實務上係依該原則處分，若依此原則，對原告將更為不 利。被告未向經濟部工業局提此原則，係因該一致性認列原 則不利於原告，並非如原告所稱是為了誤導經濟部工業局。 ⑼綜上，原告確有委外加工之事實，重審復查決定核定免稅所 得為372,139,939 元，並無不合。而聲明：「原告之訴駁回 ，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本案係原告經核准「殘障用特製電動代步車，符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」經經濟部工業局核准為「 符合重要科技事業適用範圍（即88年5 月5 日行政院公佈之 重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準） 」，而可享有科技免稅優惠。兩造就免稅所得部分有爭議（ 原處分之詳細內容參見附表），被告首次重核復查決定追認 免稅所得359,575,849 元；原告仍不服再提救濟，經被告再 次重審復查決定重行追認免稅所得372,139,939 元，原告猶 表不服而為本件訴訟。
①兩造就數據部份均無爭議，本件重行核定委外加工比率是 17.61%，機器設備比率是71.28%（相關數據之說明亦參見 附表），機器設備比率是71.28%已無爭議（參見本院卷p2 19），故本件爭執即在委外加工比率之計算。其中： 1.原告申報之委外加工比率為4.28% （參見原處分卷p.52 ），44,896,395/1,047,966,872=4.28%。 2.被告所核定之委外加工比率為17.61%（參見本院卷p.11 0 背面），(358,360,210-218,720,352+44,896,395)/ 1,047,966,872=17.61%。 兩造之差異，在於被告將系爭委外加工總成本（58,360,2 10元）扣除直接原料成本（218,720,352 元），再加上原 報列加工費（44,896,395元）。
註：本院卷p.110 背面，倒數第9 行所示之直接原料成本 （218,720,386 元）與同頁倒數第6 行計算直接原料成本 （218,720,352 元）記載之數據不同，經核原處分卷p.11 48-2應以218,720,352 元為正確，所以該差異，不影響委



外比例之計算。
②因促進產業升級條例係鼓勵公司自行製造以達成產業升級 之目的，爰促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公 式註五：委託加工免稅所得額計算有關規定，明定委外加 工比率不得超過30% ，如該比率在30% 以下者，僅就自行 製造部分享有免稅。因此，本項免稅著重於產品是否「自 行」製造，本案之實質爭執：
1.原告陳述：零件OEM 採購訂單，係對外採購零件，而非 委外加工；從而對外採購零件之成本，係屬自行製造之 成本，而非委託加工成本。
2.被告認定：原告委託工廠生產零組件並列帳原告之成本 358,360,210 元核屬委外加工（但扣除直接原料成本， 加計原來於告申報之加工費）。
因此，待釐清者為：原告自行研發特殊規格零組件，並將 模具設備交付協力廠商，委託協力廠商產製該等零組件， 此交易係屬委外加工或單純採購零件之買賣？
⑵本件既然屬於經濟部工業局所核准之「符合重要科技事業適 用範圍」，當由核准範圍為出發點，查明納入免稅所得之範 圍，並進一步釐清本件獎勵型態僅係整車製造（車輛組裝） 階段，或者是產製電動代步車所有階段（包括零組件）。經 查：
①就經濟部工業局核准函（原處分p699）而言，所核准者為 符合「88年5 月5 日行政院公佈之重要科技事業屬於製造 業及技術服務業部份適用範圍標準」第2 條、第3 條第5 款第目第13小目之「殘障用特製電動代步車，符合美國 FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，因此被核准的是 「殘障用特製電動代步車」，而標準是「符合美國FDA 醫 療用品規範或歐盟CE產品標準」。
②參照原處分卷p692所示，原告在投資計畫效益特別強調， 對於重要零組件將由以往自行開發委外製造專業分工、協 力體系，以及自行生產重要零組件以控制供貨成本為重點 （同時切實掌握關鍵零組件之產製）；足以顯示，原告獲 得經濟部工業局的核准，不只在整車製造（車輛組裝）的 過程，也在關鍵零組件之產製。
③由電動代步車之生產流程來觀察，設計模具→生產模具→ 將模具及設計圖交付加工廠並委託產製「客製化」零組件 →原告通知加工廠採購原料並依其開發之設計圖進行零組 件加工程序→檢驗→加工廠交付系爭零組件予原告→原告 依其開發之設計圖進行前置工程組立、配件組立及加工產 製電動代步車→檢驗→包裝。足以認定系爭零組件之製造



係屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段。 ④又經原告之申請被告備函向經濟部工業局函查，系爭採購 零組件之行為是進料行為或委外加工行為，經濟部工業局 函覆委外加工之認定原則及免稅所得之計算係屬被告權責 （參原處分卷p796），但敘明：「重要科技事業屬於製造 業及技術服務業部份適用範圍標準」列有殘障用特製電動 代步車之獎勵項目，其核心技術為整合車體與車架、電池 模組、馬達與控制及操控等系統技術，非僅將採購之零組 件組裝成車，且必須符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE 產品標準。因此究竟零組件（控制器、電瓶、馬達、煞車 、變速箱、車架及蓋板等）究竟是要對外採購、自行產製 都有可能在經濟部工業局所核准範圍內。
⑶但究竟應以如何的標準來認定是採購零組件，還是委外加工 （尤其是客製化的零件OEM 採購）？
①被告內部制定有「營利事業購置半成品（帳列原料）是否 列入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則（參原處 分卷p672）」其中第五點：營利事業取得經濟部工業局核 發屬製造業5 年免稅投資計畫核准函以完成證明所載投資 計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比例認列原 則如下：
1.若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造 產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比 。
2.若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品 組裝，則該購進半成品無須併入委外加工比。
②本案情形雖非半成品，然而上開委外加工比例認列原則是 以經濟部工業局所核准之範圍為判準，就本案情節究竟客 製化的零件OEM 採購是採購零組件？還是委外加工？在觀 念上是可以援用的。換言之，若經濟部工業局所核准的範 圍是整車製造（非單純組裝），則客製化的零件OEM 之採 購，應歸屬委外加工之範疇，比較接近免稅之本旨（核准 函之範圍是以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅 所得者）。而本件經濟部工業局所核准之範圍，是「殘障 用特製電動代步車」，而以「符合美國FDA 醫療用品規範 或歐盟CE產品標準」；足見，本案免稅產品的範圍是電動 代步車的整車製造，客製化的零件OEM 採購列為，委外加 工之範疇，比較貼近實際核准享有免稅之意旨。 ③被告就原告5 年免稅產品之疑義（關於「委外加工」之認 定標準），再次函詢經濟部工業局，該局函復（原處分卷 p.1402）略以：




1.車輛組裝產業特性，車輛組裝成車除整車廠須具備組裝 技術外，尚須有特定規格之零組件，方能進行組裝。而 該特製化規格之零組件，通常係由零組件加工廠針對整 車廠所需零組件之規格，生產提供其使用，爰整車廠採 購之零組件及多為經濟部工業局所稱採購「客製化」零 組件。
2.倘整車廠將零組件之某一製程，委託加工廠加工，而其 零組件之所有權仍屬整車廠所有，其庫存壓力及風險亦 為整車廠承擔，加工廠僅提供加工勞務並收取代工費之 生產模式，為產業界所稱之「委外加工」；反之，零組 件之所有權歸屬零組件加工廠所有，或其庫存壓力及風 險為加工廠所承擔，而由整車廠購買所稱之「客製化零 組件」，則非屬業界所稱之「委外加工」。
因此，是以客製化零組件之「所有權歸屬何人」、「庫存 壓力及風險由何人承擔」作為「委外加工」之判準。 ④按接受個別客戶之委託並依其特定需求或指示大量製造產 品，所謂客製化；而本案所涉及之零組件訂購基本合約書 （參原處分卷p637、p643、p647），其性質就是一種所稱 客製化零組件。
1.由合約書之二、設計變更：甲方所自行開發委託乙方加