臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1697號
101年3月1 日辯論終結
原 告 蔡朝根
訴訟代理人 陳欽賢 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月
11日台財訴字第10000244730 號訴願決定（案號：第10000677號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月 9 日立約出售所有坐落新北市汐止區（改制前臺北縣汐止市 ）社后段社后頂小段（以下簡稱社后頂小段）91、92-20 、 92-23 、92-37 地號土地（持分分別為0000000 /0000000、 269227/798000 、0000000 /0000000、197608/585600 ，下 稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣（下同）86 ,500,000元，確有支付事實，請核發非屬贈與同意移轉證明 書等，經被告依其主張核發移轉證明在案；嗣原告復於97年 10月14日辦理贈與稅申報，主張買賣移轉其名下其他土地予 蔡炳程，非屬贈與，經被告調查蔡炳程購地資金來源，查得 蔡炳程向原告購入系爭土地後，復於97年9 月9 日立約出售 予張高祥，價款計288,170,659 元，經函請張高祥提示土地 買賣相關資料，查獲原告於97年6 月4 日即以連帶保證人身 分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，約定將其所有系爭土 地出售予張高祥，認原告係藉買賣移轉上開持分土地予蔡炳 程，再由蔡炳程移轉予張高祥之方式，使蔡炳程享有買賣價 差201,670,659 元（288,170,659 元－86,500,000元）之利 益，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，乃 核定本次贈與額201,670,659 元，併計前次核定贈與額23,2 12,567元，核定97年度贈與總額224,883,226 元，發單補徵 應納贈與稅額96,349,017元，並以原告未依規定申報上開買 賣價差利益之贈與，另未將同一年內各次贈與合併申報，依 遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額91,5
03,129元及所漏稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之 罰鍰計95,379,839元。原告向被告申請復查，經被告審理結 果，以100 年2 月18日財北國稅法二字第0990228613號復查 決定駁回，未獲變更( 下稱原處分) 。原告不服，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原處分（含復查決定）認定原告於97年6 月9 日贈與蔡炳程 201,670,659 元，核課贈與稅並處罰，其認定與事實不符， 原處分有誤，應予撤銷，理由如下：
⒈本件涉及之土地為許多人共有，情形複雜，使用難度高， 因此，原來出售不易，價格亦不易提高:
⑴本件涉及之土地，於97年5 月以前，均有許多人共有。 其中系爭91地號，92-23 地號及92-37 地號均登記為有 7 人共有；另92-20 地號登記有8 人共有。 ⑵由上開登記簿謄本記載顯示，共有人大都是繼承而來， 持有時間均甚久遠，且上開登記所有人中，亦有未辦繼 承登記，列冊管理，及部分出租部分自耕保留尚未辦理 交換移轉之土地，有上開登記簿謄本「其他登記事項」 欄之記載可證。
⑶此共有土地緊鄰街道部分，尚被多塊分散的畸零地包圍 ，整合取得困難。基於以上情形，此共有土地情形複雜 ，使用及整合難度高，自然不易處理及以較佳價格出售 。
⒉蔡炳程係受原告之拜託，才願承購原告持有之持分。 ⑴查原告持有本件共有土地之持分，在保管、使用及處分 上均有相當複雜性及困難度，而原告年歲已高，較無心 力處理此共有土地之複雜事務。另外，也想把它變現， 以分配一部分資金給3 位女兒。因此，才情商蔡炳程同 意，於97年6 月3 日簽訂不動產買賣契約書，以高於公 告現值之8,650 萬元售予蔡炳程。此項買賣並檢具支付 價款證明，經被告審查後，核定非贈與，而於97年7 月 21日發給Z0000000000000號非屬贈與財產同意移轉證明 書。
⑵蔡炳程購買原告土地持分的原因：
原告因年歲已高，為避免身後子女為財產引起糾紛，想 贈與3 個女兒一些現金，主動去電旅居澳洲的兒子蔡炳 程，請其購買原告名下且共有人眾多之土地持分。原先 蔡炳程因已決定定居國外，不願意購買該複雜土地而套 牢他的資產，嗣蔡炳程之所以改變主意購買原告名下土 地持分，是基於這些土地持分是祖先所遺留之祖產，及
蔡炳程也是持分共有人之一，也為原告完成贈與3 個女 兒一些現金的心願。是故，在96年底，原告與蔡炳程即 談妥由蔡炳程以8,650 萬元購買原告名下本件系爭土地 持分。是時蔡炳程因尚未有足夠的現金一次付清購地價 款，雙方乃議定等蔡炳程籌足資金再行訂立買賣合約並 辦理過戶登記手續。
3.蔡炳程籌集購地資金及與原告簽約購地經過： ⑴為此，蔡炳程乃返臺，於97年3 月就開始與國泰世華銀 行洽談購買本件系爭土地持分之貸款，用以購買原告系 爭土地持分，有蔡炳程和國泰世華銀行承辦之岳世光襄 理往來信函可證，嗣洽定後，於97年4 月22日正式提出 申貸，國泰世華銀行於97年6 月2 日核准貸款如下：┌──────┬────┬───┬─────┬────┐
│放款項目 │性質類別│ 幣別│ 金額 │還款期限│
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│長期擔保放款│增貸 │新臺幣│31,210,000│20年 │
├──────┼────┼───┼─────┼────┤
│長期放款 │增貸 │新臺幣│ 4,790,000│15年 │
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以上貸款核定情形有國泰世華銀行海山分行100 年9 月 30日借款、還款說明書可證。又據蔡炳程說明，因申請 貸款時，尚不知是否有機會再出售，所以申請長期貸款 。
⑵由於購地資金已有著落，原告和蔡炳程乃於97年6 月3 日簽定買賣契約書，原告依約定於97年6 月4 日備齊有 關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並依約定於97年6 月4 日給付第一期款3500萬元。
4.蔡炳程於97年6 月4 日倉促間與張高祥簽訂土地買賣預約 的原因：
⑴根據蔡炳程說明，張高祥於97年6 月3 日下午打聽到蔡 炳程的電話，約蔡炳程於97年6 月3 日晚上見面洽商土 地買賣事宜，蔡炳程依約前往，蔡炳程當天晚上才第1 次與張高祥見面。由於張高祥有意整合取得全部土地持 分，在知悉蔡炳程擬於97年6 月5 日回澳洲僑居地後， 乃向蔡炳程提出願意一次支付6,000 萬元做為頭款，購 買蔡炳程原有的土地持分，及蔡炳程97年6 月3 日向原 告購買之本件系爭土地持分。
⑵由於張高祥也正在和其他土地持分之所有人洽談承買事 宜，且原告的土地持分業已於97年6 月3 日出售給蔡炳 程，但土地尚未完成所有權過戶登記給蔡炳程，因此，
蔡炳程和張高祥2 人乃於97年6 月4 日簽訂協議書，約 定張高祥承買系爭土地持分及蔡炳程原有之持分，協議 書第4 條並約定，待張高祥向其他共有人取得其他土地 持分所有權10日內，蔡炳程才將其持分及向原告所購本 件系爭土地持分另簽正式買賣契約書售與張高祥，並由 原告當連帶保證人。因此，上開蔡炳程與張高祥於97年 6 月4 日所簽協議書，並非土地持分買賣契約，而是預 約性質。其後，張高祥土地持分整合有效，蔡炳程與張 高祥於97年9 月9 日再簽訂正式的土地買賣合約。 ⒌原告對蔡炳程與張高祥於97年6 月4 日簽訂之協議書僅做 物權順利移轉之擔保，未做任何借款擔保：
⑴查原告在97年6 月4 日前並不知蔡炳程與張高祥有任何 協商或表達出售之意願，嗣於97年6 月4 日與蔡炳程一 同前往與張高祥簽訂協議書（即原告土地持分過戶登記 給蔡炳程前，蔡炳程與張高祥所簽訂土地買賣預約）， 原告擔任保證人是因原告系爭土地持分業已於97年6 月 3 日出售給蔡炳程，但土地不動產物權即所有權尚未完 成移轉登記，於此情形及過渡期內，蔡炳程僅擁有移轉 土地持分之請求權，不動產物權尚在原告名下，張高祥 為確保其取得標的土地不動產物權之權益，乃要求原告 為保證人，由原告保證會儘快將已於97年6 月3 日出售 給蔡炳程的土地持分過戶給蔡炳程。因此，原告僅做物 權順利移轉之擔保，未做任何借款擔保，未將土地出售 予張高祥。而原告擔任保證人是買方張高祥所要求，97 年6 月4 日蔡炳程與張高祥所簽協議書內容係蔡炳程、 張高祥會同土地代書所擬，原告在97年6 月4 日蔡炳程 與張高祥簽訂協議書當天才第1 次與張高祥見面，彼此 並無事先討論。
⑵上開原證7 蔡炳程與張高祥於97年6 月4 日所簽協議書 ，其履約擔保是以蔡炳程名下持分之土地作為抵押（見 協議書第1 頁第3 條及原證10至13：土地謄本土地所有 權部其他登記事項及土地他項權利部之記載），原告並 未提供任何土地及其他資產作為擔保。97年6 月4 日蔡 炳程與張高祥簽訂協議書（即蔡炳程與張高祥土地買賣 預約），並非原告與張高祥簽訂協議書，協議書當事人 中之乙方（賣方）只有蔡炳程1 人。原告的土地於97年 7 月24日登記過戶到蔡炳程名下後，蔡炳程才與張高祥 於97年9 月9 日重新簽訂正式的土地買賣合約。 ⒍蔡炳程後來得以較高價出售，係因張高祥整合有結果，原 告應無贈與蔡炳程之情事：
⑴事後原告才知悉，張高祥經設法和其他共有人商談協調 ，有機會收購其他共有人之持分後，才於3 個月後之97 年9 月9 日正式與蔡炳程簽訂土地買賣契約書，以總價 288,170,659元向蔡炳程買入本件土地。 ⑵該處其他土地，也有類此買入後得以高價出售之情形， 可證此情形為商業行為之結果，非如原處分所稱為原告 對蔡炳程之贈與：查本件土地附近1 筆土地，當時也是 因使用情形複雜，地主以7,000 萬元出售，約過1 年後 原來之買主卻能以10億元出售，依自由時報訪問當地房 仲業者了解，應是買方能買入附近零星土地，整合成完 整之建地，才可能以高價位出售。本件張高祥如早已整 合好，不須於97年6 月4 日與蔡炳程簽訂附條件協議書 ；如果簽訂附條件協議書後無法整合而不買，蔡炳程勢 必繼續持有本件土地持分而無法轉售成功。茲張高祥整 合有望，才會於3 個多月後再和蔡炳程簽訂正式之土地 買賣契約書。因此，蔡炳程得於其後以較高價出售，是 其後整合有望等商業行為之結果，並非原告故意以高價 低賣之贈與行為。
㈡倘使被告認定本件4 筆土地持分之移轉，屬遺產及贈與稅法 第4 條規定之贈與，其土地公告現值共86,469,515元，則依 上開法律規定，自應以土地公告現值86,469,515元計算其贈 與總額，惟原處分以201,670,659 元計算贈與總額，於法無 據。又以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與 論，固為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定，但本件原告 售與蔡炳程之價格，高於土地公告現值，並無以顯著不相當 之代價讓與財產；另外，其後於張高祥整合有望，蔡炳程再 以較高價出售張高祥，此乃事後商業演變之結果，亦非原告 以顯著不相當之代價讓與財產，亦不能以贈與論，不應得徵 原告贈與稅。本件系爭土地持分之移轉，非屬贈與，不應課 徵贈與稅，原處分依遺產及贈與稅法第44條以原告未依限申 報，處罰91,503,129元，即於法不合。又原告97年6 月4 日 及97年10月1 日已主動申報贈與稅，原處分就此部分依遺產 及贈與稅法第45條，以漏報論罰4,845,888 元，亦於法無據 且過重。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴 訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠本稅部分：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅 之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質 經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之 1 第1 項及第2 項所明定。次按「凡經常居住中華民國境 內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為 贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與 ，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受 而生效力之行為。」及「1 年內有2 次以上之贈與者，應 合併計算其贈與稅，依前項規定計算稅額，減除其已繳之 贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為行為時遺產及贈與 稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項及第19條第2 項所規定 。
2.本件原告所有系爭土地之應有部分（即系爭土地），係以 買賣為原因，於97年7 月24日移轉登記至蔡炳程名下，嗣 復經買賣，於97年9 月19日移轉登記為張高祥所有，有異 動索引查詢資料及土地建物查詢資料等附被告卷可稽。依 原告申報之二親等以內親屬間財產買賣及被告查得資料， 原告係以86,500,000元之價格，於97年6 月9 日出售系爭 土地予蔡炳程，並分別於97年6 月4 日、同年月23日、同 年7 月29日收受蔡炳程支付之35,000,000元、20,000,000 元、31,500,000元，嗣蔡炳程再以288,170,659 元之價格 ，於97年9 月9 日出售予張高祥，並於同日收取225,000, 000 元（第1 次應付款245,871, 910元－97年6 月4 日已 付20,871,910元）、10月2 日收取42,172,549元（第2 次 應付款42,298,749元－預扣地價稅126,200 元）。 3.惟查對蔡炳程與張高祥97年9 月9 日簽訂之土地買賣契約 書：「三、價款給付方法：1 、第1 次款……（245,871, 910 元）本次款項含雙方於民國97年6 月4 日所訂立協議 書，甲方（註：即張高祥）已支付乙方（註：即蔡炳程） 新臺幣20,871,910元整，差額新臺幣225,000,000 元整， 於本約成立時由甲方支付予乙方。」可知系爭土地於渠等 簽約前即約定買賣，並由張高祥預付部分土地價款；復經 勾稽渠等簽訂之97年6 月4 日協議書：「五、民國97年9 月30以前，連帶保證人（註：即原告）應將其所有上述持 分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（註：即張 高祥），……雙方另簽訂買賣契約書，乙方（註：即蔡炳 程）應將出售上述持分土地溢收款項新臺幣20,857,271元 整轉為蔡朝根該持分土地出售之買賣價款一部分。……」
顯見張高祥預付系爭土地之部分價款20,857,271元雖由蔡 炳程收取（加計地價稅14,639元即為97年9 月9 日扣除之 20,871,910元），然系爭土地實際上卻係原告以連帶保證 人身分出售予張高祥。
4.又依卷附原告97年6 月25日申報之二親等以內親屬間財產 買賣資料，蔡炳程雖於97年6 月3 日立約向原告購買系爭 土地，惟截至該日止，其存款僅有9,869,133 元，遠不足 以支應系爭土地買賣價款86,500,000元，而翌日原告與張 高祥簽訂協議書買賣系爭土地，蔡炳程即以其同日協議出 售其所有土地之應有部分，向張高祥預收之60,000,000元 ，轉帳支付原告系爭土地第1 期款35,000,000元、第2期 款20,000,000元；且蔡炳程預收60,000,000元中之20,857 ,271元，係其土地之應有部分出售之溢收款項（60,000,0 00元－每坪455,000 元×86.027975 坪），嗣後轉為原告 所有系爭土地出售價款288,170,659 元（每坪455,000 元 ×633.342107坪）之一部分，顯見原告已間接取回張高祥 購買系爭土地之預付款項，卻透過安排，轉作蔡炳程向其 購買系爭土地之資金流程。
5.再者，原告與蔡炳程至遲於簽訂協議書時，已知渠等土地 應有部分之每坪交易價格達455,000 元，系爭土地總價可 達288,170,659 元，卻以86,500,000元（略高於公告現值 86,469,515元；計算式：每平方公尺公告現值41,300元× 633.342107坪÷0.3025坪/ 平方公尺）之價格買賣，再由 蔡炳程於取得系爭土地後2 個月內，依協議書之期限及每 坪價格轉售予張高祥，獲取買賣差額價款201,670,659 元 （288,170,659 元－86,500,000元）之利益，此與原告自 行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659 元之買賣 價款後，再贈與蔡炳程201,670,659 元之款項並無不同， 依實質課稅原則，自應課予相同之租稅。從而，被告核定 原告本次贈與額201,670,659 元，併計前次核定贈與額23 ,212,567元，核定補徵應納贈與稅額96,349,017元，揆諸 首揭規定，並無不合。
6.原告雖主張其所有系爭土地出售不易，經情商蔡炳程始於 97年6 月3 日簽訂私契，以市場行情86,500,000元出售， 故97年6 月4 日協議書賣方為蔡炳程，由其出售所有土地 應有部分及已向原告購得尚未辦理過戶之土地等，惟系爭 土地既因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高， 張高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當之 時日，且洽談過程中，原告當知張高祥非僅以購買系爭土 地為目標，系爭土地出售之價格非僅止於公告現值，如何
於會同蔡炳程簽訂協議書，約定以每坪455,000 元出售渠 等土地應有部分之前日，以略高於公告現值之價格，將系 爭土地出售予蔡炳程，所訴97年6 月3 日私契，是否為迂 迴規避贈與稅負之合意之作，不無疑義；況97年6 月4 日 協議書，係分別列示原告與蔡炳程各自出售渠等土地應有 部分之期限、價格與另行簽約等事宜，且約定蔡炳程當日 預收款項20,857,271元應轉為系爭土地出售價款之一部分 ，並未提及系爭土地業經出售予蔡炳程，應由蔡炳程為出 賣人等情，可見原告與蔡炳程係各自出售渠等土地應有部 分予張高祥；至訴稱無以顯著不相當代價讓與財產情形， 應以系爭土地公告現值計算贈與額等節，因原告係藉與蔡 炳程間之買賣交易，使其迂迴獲得系爭土地出售之部分價 款201,670,659 元之實質利益，自應按該數額核計贈與額 ，所訴核不足採。
7.綜上，本件被告本於職權調查，依查得具體事證及實質課 稅原則，核認原告係藉由形式上合法之方式，使蔡炳程獲 有系爭土地出售之部分價款201,670,659 元之實質利益， 依首揭遺產及贈與稅法規定，核定本次贈與額201,670,65 9 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定原告97年 度贈與總額224,883,226 元，補徵應納贈與稅額96,349,0 17元，並無不合。原告所訴各節，核無足採。 ㈡罰鍰部分：
本件原告藉買賣移轉系爭土地予蔡炳程，再由蔡炳程於2 個 月內轉售予張高祥之方式，隱藏贈與蔡炳程土地出售價款20 1,670,659 元之實質利益，業如前述，渠等故意製造形式上 存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除 其原應負擔之租稅，致生漏稅之結果，業已符合遺產及贈與 稅法第44條及第45條規定之構成要件，自應論罰；從而，被 告審酌原告違章情形，按核定應納稅額91,503,129元及所漏 稅額4,845,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,8 39元，經核並無不合。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、被告贈與稅應稅案件核定通 知書、被告97年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書 、土地登記第二類謄本（系爭土地）、原告與蔡炳程97 年6 月3 日不動產買賣契約書、被告非屬贈與財產同意移轉證明 、97年6 月4 日協議書、蔡炳程與張高祥97年9 月9 日不動 產買賣契約書、收款明細表、受贈人受贈資料清單（蔡炳程
）、臺北縣稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、相關支票影 本、世華、國泰世華銀行存摺影本（蔡炳程）、第一銀行存 摺影本（盧美汝）、異動索引查詢資料、贈與稅核定資料、 原告97年10月14日贈與稅申報書、臺北縣稅捐稽徵處土地增 值稅繳款書、土地所有權買賣移轉契約書、土地登記第二類 謄本（社后頂小段96、209 、209-2 、209-3 、209-4 、22 6-21、226-22地號）、原告與蔡炳程97年10月1 日不動產買 賣契約書、蔡炳程97年10月29日說明書、蔡炳程與張高祥97 年7 月22日不動產買賣契約書、上海商業儲蓄銀行匯出匯款 申請書、臺北縣稅捐稽徵處土地增值稅不課徵證明書、臺北 市稅捐稽徵處所屬大安分處97年契稅繳款書、被告96年度綜 合所得稅各類所得資料清單（蔡炳程）、被告95、96年度申 報核定綜合所得稅核定資料清單（盧美汝）、臺北縣汐止地 政事務所97年11月14日北縣汐地登字第0970014415號函、土 地登記申請書、蔡炳程97年6 月4 日預告登記同意書、張高 祥97年7 月29日債務清償證明書、張高祥97年7 月29日預告 登記拋棄書、臺北縣汐止地政事務所97年11月25日北縣汐地 登字第0970014848號函、土地建物查詢資料、原告與蔡炳程 97年6 月25日說明書、原告97年6 月切結書、國泰世華商業 銀行匯出匯款申請書及約定書、臺北市中山地政事務所、臺 北縣汐止地政事務所他項權利證明書、登記清冊、原告等86 年2 月20日協議書、遺產稅繳清證明書、被告94年度申報核 定綜合所得稅核定資料清單（蔡炳程）、被告97年度贈與稅 復查決定應補稅額更正註銷單等件分別附原處分卷、訴願卷 及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告核認原告 係藉由形式上合法之方式，使蔡炳程獲有系爭土地出售之部 分價款201,670,659 元之實質利益，依首揭遺產及贈與稅法 規定，核定本次贈與額20 1,670,659元，併計前次核定贈與 額23,212,567元，核定原告97年度贈與總額224,883,226 元 ，補徵應納贈與稅額96,349,017元，是否適法? 被告以原告 未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未將同一年內各 次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定， 按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元分別 處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元，是否適法? 本院 判斷如下：
㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產
無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「1 年 內有2 次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規 定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅 額。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第 2 項及第19條第2 項所規定。
2.次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」及「稅捐稽徵機關認定課徵租 稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實 質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條 之1 第1 項及第2 項所明定。是以，租稅法所重視者，應 為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為 ，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止 於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅 ，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成 要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係 及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否 則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公 平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難 以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力 而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅 之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發 生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔 有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之 實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此， 對藉由私法上契約自由原則為租稅規避，以取得租稅利益 者，應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，課予相同之 租稅，始符合租稅公平之原則。
3.再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同， 即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利 之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任 ，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規 定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依 職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料 不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料， 經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因 法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅 捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅 捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握
之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證 ，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證 責任，最高行政法院97年度判字第677 號判決亦明揭在案 。
4.查原告所有系爭土地，係以買賣為原因，於97年7 月24日 移轉登記至蔡炳程名下，嗣復經買賣，於97年9 月19日移 轉登記為張高祥所有，有異動索引查詢資料及土地建物查 詢資料等件附卷可稽( 見原處分卷第348-405 頁) ，並為 原告所不爭( 見本院卷第43頁筆錄) 。原告係以86,500,0 00元之價格，於97年6 月3 日出售系爭土地予蔡炳程，並 分別於97年6 月4 日、同年月23日、同年7 月29日收受蔡 炳程支付之35,000,000元、20,000,000元、31,500,000元 (見原處分卷第61-64 、1-5 頁) 。嗣蔡炳程再以288,17 0,659 元之價格，於97年9 月9 日出售予張高祥( 見原處 分卷第228 頁) ，並於同日收取225,000,000 元（第1 次 應付款245,871,910 元－97年6 月4 日已付20,871,910元 ，見原處分卷第223-224 頁）、10月2 日收取42,172,549 元（第2 次應付款42,298,749元－預扣地價稅126,200 元 ＝42,172,549元，見原處分卷第219 頁），有原告申報之 二親等以內親屬間財產買賣及被告查得資料在卷可按( 見 原處分卷第218-255 頁) ，並為原告所不爭( 見本院卷第 99頁筆錄) ，堪以憑認。故原告係於97年6 月3 日，以86 ,500,000元之價格，將系爭土地出售予其子蔡炳程，於97 年7 月24日辦竣所有權移轉登記予其子蔡炳程，蔡炳程再 於97年9 月9 日，以288,170,659 元之價格，將系爭土地 出售予訴外人張高祥，於97年9 月19日辦竣所有權移轉登 記予訴外人張高祥。自形式上之契約訂立時間及系爭土地 所有權移轉登記時間觀之，係原告先將系爭土地售予蔡炳 程後，蔡炳程再將系爭土地售予張高祥。
5.次查，原告、蔡炳程及張高祥分別以連帶保證人、立協議 書人乙方及立協議書人甲方名義，於97年6 月4 日，簽訂 協議書略以：「緣因乙方( 註: 即蔡炳程) 及其連帶保證 人將所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20 、92-23 、92-37 地號等4 筆土地持分土地出售予甲方( 註: 即張高祥) ，對於土地買賣乙事，雙方約定條款如下 ，以資遵守: 一、不動產標示土1 、臺北縣汐止市○○段 ○○○○段91地號1574平方公尺( 蔡炳程持分7211/15740 0 、蔡朝根持分0000000/0000000)土2 、臺北縣汐止市○ ○段○○○○段92-20 地號665 平方公尺( 蔡炳程持分30 52/66500、蔡朝根持分269227/798000)土3 、臺北縣汐止
市○○段○○○○段92-23 地號3717平方公尺( 蔡炳程持 分17057/ 371700 、蔡朝根持分0000000/0000000)土4 、 臺北縣汐止市○○段○○○○段92-37 地號244 平方公尺 (蔡炳程持分1119/24400、蔡朝根持分197608/585600)… …三、乙方簽署上項文件時，甲方應支付新台幣6 千萬元 予乙，同時乙方應交付相關文件及用印，配合甲方辦理上 列持分土地抵押權設定及預告登記予甲方。四、甲方向其 他共有人取得上述標示土地持分所有權10日內，乙方應將 上述持分土地以每坪新台幣45萬5 千元整出售予甲方( 含 地上物持分部分之權利) ，增值稅由乙方負擔，雙方另簽 訂買賣契約書，甲方已支付予乙方新台幣6 千萬元整轉為 該土地之買賣價款，差額則為乙方溢收款項。五、民國97 年9 月30以前，連帶保證人（註：即原告）應將其所有上 述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（註： 即張高祥），增值稅由賣方負擔，雙方另簽訂買賣契約書 ，乙方應將出售上述持分土地溢收款項新台幣2 千零85萬 7 千271 元整轉為蔡朝根該持分土地出售之買賣價款一部 分。六、本協議書簽訂後，倘甲方不買或不履行協議內容 時，願將既付價款全部由乙方無條件沒收，抵作違約金， 如乙方或連帶保證人不賣或止照協議履行應盡義務時亦應 將已收價款全款返還予甲外方，另賠償所收價同額之損害 金予甲方後，本協議書方得解除，各無異議。……八、乙 方及連帶保證人蔡朝根應於所有上列持分範圍之土地出售 移轉至甲方名下同時各將其地上物持分部分之所屬權利移 轉予甲方，和現有承租戶終止租約並搬離」( 見原處分卷 第190-192 頁) 。可知，原告、蔡炳程及張高祥於97年6 月4 日簽訂之協議書，買賣標的物包括原告及蔡炳程二人 所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20 、92 -23 、92-37 地號等4 筆土地持分土地，合計6,200 平方 公尺。價金部分係以每坪45萬5 千元計算。價金給付方式 係由張高祥支付6 千萬元，該6 千萬元包括蔡炳程持分土 地39,142,729元及原告所有系爭土地20,857,271元。而原 告雖然以連帶保證人簽署協議書，惟上開協議書第5 條約 定「民國97年9 月30以前，連帶保證人（註：即原告）應 將其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予 甲方（註：即張高祥）……蔡炳程應將出售上述持分土地 溢收款項新台幣2 千零85萬7 千271 元整轉為原告該持分 土地出售之買賣價款一部分」，申言之，6 千萬元中只有 39,142,729元屬蔡炳程出售持分土地之價金，其餘20,857 ,271元則為蔡炳程溢收款。足證，原告至遲於97年6 月4
日簽訂協議書時，已確知其所有系爭土地每坪售價為45萬 5 千元。
6.本院依職權傳訊證人張高祥說明系爭土地買賣經過，證人 張高祥證稱: 「( 問:.提示原證8 協議書，請說明簽約經 過，何時、何地簽約? 如何與蔡炳程連絡? 如何得知蔡炳 程電話?)這是經過市場上的中人介紹土地買賣，在中人處 簽約的，在台北市，我不記得簽約日，應該是白天，中人 是一位賴先生，都是由中人聯絡，我沒有跟蔡炳程聯絡過 。我不知道蔡炳程的電話。( 問: 為何購買坐落台北縣汐 止市○○段○○○○段91、92-20 、92-23 、92-37 地號 等4 筆持分土地? 何時開始與地主蔡朝根連絡? 內容?)大 概簽約前三、四個月運作，其他地主的地先買，慢慢買， 還要成本分析。都是中人聯絡的，在簽約前中人就有幫我 在整合這些地了。( 問: 系爭持分土地之價錢每坪新台幣 45萬5 千元，如何計算? 是不是於97年6 月4 日就確定? 之後會不會再增加或減少?)行情就是這樣，簽約時蔡炳程 和蔡朝根都有在場，45萬5 千元是中人在折衝時就有答案 了，所以才當面就簽約了，應該是在簽約前就已經把價錢 談好了。這塊地整合起來應該差不多就是這個價錢，合約 簽了不可能變。( 問:.協議書第4 條為何約定差額為乙方