臺中高等行政法院判決
100年度訴字第375號
101年3月14日辯論終結
原 告 中華聯合電信股份有限公司
代 表 人 陳金龍
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
訴訟代理人 陳志鏞
陳錦桃
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月
19日台財訴字第10000247210號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年8月至94年10月營業稅 申報，列報零稅率銷售額計新臺幣（下同）265,045,426元 ，經被告初查，以上開金額係原告以儲值卡等方式，批發轉 售國際及國內話務之收入，核計其中屬國內話務部分之銷售 額為220,694,491元，無零稅率之適用，經審理原告將應稅 銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅之違章成立，除 核定補徵營業稅額11,034,725元外，並按所漏稅額11,034,7 25元處以2倍之罰鍰計22,069,400元（計至百元止）。原告 不服，申請復查，因財政部100年2月14日新修正稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表，本件應按原告所漏稅額處1倍之 罰鍰，復查結果被告乃據以追減罰鍰11,034,675元，其餘復 查駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴 訟。
二、本件原告主張：
㈠原告代銷南屏電信股份有限公司（下稱南屏公司）之「國際 電話卡」，自91年8月起至94年10月止，均參照南屏公司申 報營業稅之方式，每2個月為1期，依零稅率計稅方式，向被 告申報，被告於審核申報案件時，均未提出糾正。迄至民國 96年間，被告突然通知原告就國內話務部分不得適用零稅率 之規定，除補徵營業稅額11,034,725元外，並按補徵稅額處 以罰鍰。惟南屏公司與原告之經營模式不同，南屏公司係經 營特殊第二類電信事業之公司，其所銷售之「國際電話卡」 可撥打國際電話及國內電話。買受人購買撥打電話後，南屏 公司應每月與第一類電信業者拆帳，並支付電話費用與第一
類電信業者，其中屬於國際話務部分，可適用零稅率報繳營 業稅，屬國內話務部分，則應依財政部88年2月11日台財稅 第881900440號函釋之規定報繳營業稅。而原告則係屬經營 銷售南屏公司之電話卡，賺取進銷價格之間的差價，所代銷 出去的電話卡，撥打國內或國際電話多寡，與原告之營業收 入無關，應依財政部88年9月14日台財稅第881943611號函釋 之規定，就進銷價格之差額報繳營業稅。
㈡被告於96年8月8日以中區國稅局權三字第0960036955A及000 0000000B號函，要求原告及南屏公司提出91年8月至94年10 月間之國內及國際話務收入明細表，因原告並無是項收入， 當然無是項明細表，被告乃根據南屏公司所提供之國內及國 際話務收入明細表（認定為原告之成本價），據以推算原告 之國際話務收入與國內話務收入，實屬荒謬。蓋以原告之經 營型態為購買「話務卡」，並代為銷售，以賺取進銷價格間 之差價利潤。此外，原告因無機器設備，購買話務者於使用 話務卡時，係透過南屏公司之主機撥打電話（與原告無關） ，而南屏公司按月與第一類電信業者或國際業者結帳付款， 亦與原告之收入無關。所以，被告依據南屏公司提供之話務 收入明細表推算原告之收入，顯不符合實際。
㈢被告曲解財政部函釋內容，致原告蒙受損失。財政部88年9 月14日台財稅第881943611號函釋:「說明:二、營業人銷售 XX電信公司發行之國際電話卡，應按實際售價開立『國際電 話卡收據』予買受人作為進項憑證。嗣後再按月就『國際電 話卡收據』金額與取自XX電信公司之收據金額之差額，彙總 開立二聯式應稅統一發票，並編製『國際電話卡進銷明細表 』，．．．，併同營業人使用統一發票明細表，按期報繳營 業稅。．．．」，惟訴願決定一再主張原告係經營第二類電 信事業，批發轉售南屏公司之話務，製成預付卡、儲值卡， 再以多層次傳銷方式銷售，該經營型態有別於函釋所指「營 業人銷售其他電信公司發行之電話卡，以獲取手續費之情形 」，且所售預付卡、儲值卡可撥打國內電話，亦非該函釋所 謂銷售適用零稅率之國際電話卡。此顯與事實不符，原因如 下：
⒈原告僅代銷「話務卡」，並非經營第二類電信事業公司， 亦即本公司代銷特殊第二類電信事業之公司所發行之話務 卡，賺取手續費收入。
⒉南屏公司銷售之國際電話卡，實際係只提供卡號及密碼， 而原告銷售時會自行製作自紙卡（該卡片上並無磁條亦無 條碼），該自紙卡功能僅是將南屏公司提供之卡號記載於 該自紙卡上交與買受人，買受人於撥打電話時，應於電話
機上撥打此卡號及密碼即可進行通話，故實際上並無製作 任何電話卡。根據當時交易，南屏公司提供卡號與原告， 即等於提供電話卡與本公司。
⒊原告向南屏公司購買話卡之進價，係依各種話卡的使用性 質而有不同的價格，原告則按每張1,000元售與買受人， 並賺取差價。
⒋電話卡買受人撥打電話時，應先撥打卡號及密碼後進入南 屏公司機房，再直接撥打國際電話或國內電話號碼，南屏 電信公司則自行按月與第一類電信業者結算，支付國際或 國內電話成本費，此與原告無涉。換言之，消費者使用此 電信卡或儲值卡之話務，直接由南屏公司與電信業者結算 。
⒌縱使原告銷售的為國內電話卡，亦不可否認原告僅賺取手 續費之事實，即原告所轉取的只是微薄差價利潤，豈能以 南屏公司之話務收入明細表來推算原告的國內及國外話務 收入，並據以此種莫須有的收入來課徵原告的營業稅。 ㈣長久以來原告錯誤參考南屏公司以零稅率申報營業稅之方式 ，且一直未蒙被告糾正與指示，數年後被告卻指責未依規定 稅率報繳營業稅，陷補稅外，又處罰鍰，實難令人折服。如 被告於原告開始申報時請善盡專業職責，因1年有6次申報， 所以有6次審查機會對原告進行糾正，並能及早告知原告之 錯誤，原告當可及早改正，避免巨額之罰鍰，所以無意圖故 意逃漏稅。又原告開始代銷此話務卡時，財政部已有對原告 更有利之相關函釋（即財政部88年9月14日台財稅第8819436 11號函），被告如能以稅務專業的立場，告知原告正確之報 繳方式，當更能引導納稅人心悅誠服納稅等情。並聲明求為 判決銷撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分。三、被告則以：
㈠補徵營業稅部分：
⒈核原告係經營第二類電信之語音批發轉售業務，於91年8 月至94年10月間以儲值卡等方式批發銷售國際及國內話務 勞務，合計銷售額265,045,426元均申報為零稅率，嗣經 被告民權稽徵所查獲，原告銷售前揭預付卡、儲值卡，除 可用以撥打國際電話外，尚可撥打市內電話及國內長途電 話，該部分銷售額計220,694,491元屬應稅銷售額，其申 報零稅率，違反規定，有調查通知函、國際話務批發轉售 服務合約書、說明書及談話紀錄等資料影本可稽，乃核定 補徵營業稅11,034,725元。其次原告經被告民權稽徵所查 獲補稅後始主張應依據財政部88年9月14日台財稅第88194 3611號函釋以「按月就『國際電話卡收據』金額與取自○
○電信公司之收據之差額為準」補徵營業稅，惟原告自始 並未依該函釋辦理，況該函釋係一般零售商或便利商店居 於受託代銷只單純銷售國際電話卡，而依據原告與南屏公 司簽訂之「國際話務批發轉售服務合約書」之合約內容， 原告除批發轉售國際話務外，並自行製作預付卡、儲值卡 後直接銷售，而原告對南屏公司授權事項如違反合約規定 ，招致南屏公司或任何一方之傷害，應由原告負責，原告 應自行佈署通路，並負責與南屏公司聯絡所需相關系統開 通之作業及原告需負責對其推廣之客戶進行服務與管理。 又原告說明提供買受人卡號及密碼，核係其服務與管理客 戶所必需。綜上，原告之經營型態與流程與單純銷售國際 電話卡顯不相同，自不適用前揭函釋。
⒉另原告主張財政部台財稅第881943611號函釋所謂銷售適 用零稅率之國際電話卡，縱使原告銷售的為國內電話卡， 亦不可否認該公司僅賺取手續費之事實，豈能以南屏公司 之話務收入明細表推算其國內及國外話務收入，並據以此 種莫須有的收入來課徵原告的營業稅。經核原告全年度營 利事業所得稅結算申報，銷貨收入部分依售出國際電話卡 總收入計算，營業成本則依支付南屏公司開立之銷貨發票 為成本價，並無代收代付情事。本件營業稅部分，按我國 現行加值型營業稅制係就各個銷售階段之加值額分別予以 課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之 納稅義務人，應依營業稅法規定計算應納稅額並無不合。 再核原告91年8月至93年4月申報零稅率銷售額185,474,02 6元，因未保存相關通話記錄資料致無法區分國內及國際 話務收入，而原告所申報之零稅率銷售額又確含國內話務 收入，經被告參照93年5月至94年10月國內話務收入佔全 部話務收入比例87.43%，換算原告91年8月至93年4月國內 話務收入為162,159,941元（含稅，185,474,026元×87.4 3﹪），核定其91年8月至94年10月國內話務銷售額為220, 694,491元[（69,569,275元＋162,159,941元）÷1.05]及 補徵營業稅11,034,725元，並無違誤。 ㈡罰鍰部分：
⒈本件原告於首揭期間以儲值卡等方式批發銷售國際及國內 話務勞務，將國內通話部分應稅銷售額申報為零稅率銷售 額合計220,694,491元，致逃漏營業稅額11,034,725元， 有調查通知函、國際話務批發轉售服務合約書、說明書及 談話紀錄等資料影本可稽。另原告網站已公告說明前揭儲 值卡費率表區分撥打國際及國內話務之費率說明，按其專 業知能，其應知且能知國內與國際通話之不同，況依南屏
公司事後提供與原告之經銷商業務拆帳表，原告亦可由該 表得知撥打國際及國內話務之金額，惟原告仍將系爭國內 通話部分銷售額按零稅率申報，致生漏稅事實，自有過失 。
⒉又稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人力 、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆 審查，只能於事後查核，尚難以被告未發現其申報錯誤， 即謂已核認其申報內容為合法，且私人間之交易事實，當 事人知之最詳，因此租稅法令乃賦與當事人誠實申報之協 力義務，原告既係從事相關業務，自對於我國相關法令尤 應審慎注意，如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問， 以防止違反租稅法律之情事發生。惟本件原告未盡其應盡 之注意義務，將銷售國內通話部分銷售額按零稅率辦理申 報，致生漏稅事實，縱非故意，亦有過失，自應受罰。 ⒊依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，在核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，原查於 核課期間內依相關法令及事實補徵營業稅額，並經被告按 所漏稅額11,034,725元處1倍罰鍰11,034,725元，並無違 誤。
㈢綜上所述，復查決定及其訴願決定並無不當等語，資為抗辯 。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告銷售預付式電話卡有無零利率之適用？ 本件可否適用財政部88年9月14日台財稅第881943611號函釋 ？原告未申報銷售額有無故意或過失？經查：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「提供勞務予 他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷 售勞務。」、「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、． ．．二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之 勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額 ，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之銷售額 ，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料 ，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、「納稅義務人， 有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實 者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、．． ．七、其他有漏稅事實者。」為行為時加值型及非加值型營 業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第2項前段、第7條第 2款、第15條第1項、第43條第2項、第51條第7款及現行同法
第51條第1項第7款所明定。又「．．．公司經營衛星行動電 話業務，除國內通話（發、收話端均在國內）話費，應依營 業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅外，其國際通話話費經 拆帳後，屬於其銷售額部分，准適用零稅率，並免備零稅率 證明文件，惟應依規定設置及保存相關帳簿憑證，以供稽徵 機關查核。．．．」業經財政部88年2月11日台財稅第88190 0440號函釋在案。
㈡本件原告91年8月至94年10月營業稅申報，列報零稅率銷售 額計265,045,426元，經被告初查，以上開金額係原告以儲 值卡等方式，批發轉售國際及國內話務之收入，核計其中屬 國內話務部分之銷售額為220,694,491元，無零稅率之適用 ，經審理原告將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營 業稅之違章成立，除核定補徵營業稅額11,034,725元外，並 按所漏稅額11,034,725元處以2倍之罰鍰計22,069,400元（ 計至百元止）。原告不服，申請復查，因財政部100年2月14 日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件應按原 告所漏稅額處1倍之罰鍰，復查結果被告乃據以追減罰鍰11, 034,675元，其餘復查駁回。原告不服，循序提起本件訴訟 ，為如前揭之主張。
㈢惟查原告係擁有第二類電信執照之經營儲值卡批發轉售業者 ，其與南屏公司於91年5月9日簽訂「國際話務批發轉售服務 合約書」，於該合約書第1條規定：甲方（即南屏公司）願 依本合約之條件授權乙方（即原告）為本業務行銷代理。第 4條第2款、第4款、第7款規定：甲方提供系統接通服務，予 以乙方經營本項業務之用途、乙方應明確告知客戶，有關本 項業務之使用方法、有效期限及適用區域等事項，如因乙方 之怠忽遭致客戶之一切損害，應由乙方自行負責、乙方應自 行佈署通路，並負責與甲方聯絡所相關系統開通之作業直至 完成開通為止。第9條第2款規定：甲方僅提供本業務予乙方 推廣，乙方需負責對其所推廣之客戶進行服務及管理之責。 此有該合約書附原處分卷足稽。另依卷附南屏公司出具說明 書載明，其為特殊第二類電信業者，經營方式係由南屏公司 將不同費率之話務售予原告，再由原告自行製作預付卡、儲 值卡銷售，南屏公司並提供機房設備予原告，供其用戶轉換 卡號及密碼之系統功能，使用者撥打之話務，需透過南屏公 司與第一類電信業者或國際業者接通，南屏公司與第一類電 信業者或國際業者合作通信話務，所產生撥打國際話務、國 內話務，於每月與第一類電信業者或國際業者支付成本，不 再與原告結算請款。又原告代表人陳金龍96年11月1日談話 筆錄稱，原告並無機器設備，全部透過南屏公司提供系統接
通，前揭預付卡、儲值卡除可撥打國際電話外，尚可撥打國 內電話，系爭期間銷售預付卡、儲值卡金額合計265,045,42 6元，皆申報零稅率銷售額等語。則向原告購買預付卡、儲 值卡之使用者，透過原告連接南屏公司之網路，接通國際電 話，其屬國際話務收入部分，依前揭財政部88年2月11日台 財稅字第881900440號函釋可適用零稅率；至撥打國內話務 收入部分，因通話之發、收話端均在國內，其勞務提供地及 使用地均在中華民國境內，非屬外銷勞務，自無零稅率之適 用，而應依法課徵營業稅。
㈣另按「營業人銷售○○電信公司發行之國際電話卡，應按實 際售價開立『國際電話卡收據』予買受人作為進項憑證。嗣 後再按月就『國際電話卡收據』金額與取自○○電信公司之 收據金額之差額，彙總開立二聯式應稅統一發票，並編製『 國際電話卡進銷明細表』併同營業人使用統一發票明細表， 按期報繳營業稅。」固經財政部88年9月14日台財稅第88194 3611號函釋在案。惟查本件被告係課徵原告國內通話部分之 銷售額，與該函釋所指銷售國際電話卡始適用零稅率尚有不 同。況原告經營第二類電信事業，批發轉售南屏公司話務， 製成預付卡、儲值卡，再以多層次傳銷方式，自行佈置通路 ，並對所推廣之客戶進行服務及管理之責，如因怠忽遭致客 戶損害，亦自負賠償責任，經營型態有別於該函釋所指營業 人銷售其他電信公司發行之電話卡，以獲取手續費之情形， 原告訴稱被告應援用該函釋，僅就進銷價格之差額課稅，核 無足採。
㈤原告係經營第二類電信業者，按其專業知能，應知且能知國 內與國際通話之不同，及88年間業經財政部函釋國內通話話 費，應課徵營業稅。況原告亦自承可由南屏公司事後提供之 經銷商業務拆帳表，得知撥打國際及國內話務之金額，惟仍 將系爭國內通話部分銷售額按零稅率申報，致生漏稅事實， 自有過失。
㈥按我國現行加值型營業稅制係就各個銷售階段之加值額分別 予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅 之納稅義務人，應依營業稅法規定計算應納稅額。經被告於 96年8月8日以中區國稅民權三字第0960036955A號及第09600 36955B號函，請原告及南屏公司提示原告91年8月至94年10 月國內及國際話務收入明細表，雙方均函復，因資料庫記載 通話紀錄容量限制為365天，93年4月以前無通話紀錄資料， 以資區分國內及國際話務收入，僅提示原告93年5月至95年6 月國內及國際話務收入明細表。被告乃依該明細表核算原告 93年5月至94年10月國際話務成本價占全部話務成本價之每
月平均比例為12.57%，換算國內話務收入占全部話務收入比 例為87.43%，依原告93年5月至94年10月申報零稅率銷售額7 9,571,400元換算，國內話務收入為69,569,275元（含稅， 即79,571,400元×87.43﹪）。另原告91年8月至93年4月申 報零稅率銷售額185,474,026元，因未保存相關通話紀錄資 料，致無法區分國內及國際話務收入，而原告所申報之零稅 率銷售額，又確含國內話務收入，爰參照93年5月至94年10 月國內話務收入占全部話務收入比例87.43%，換算原告91年 8月至93年4月國內話務收入為162,159,941元（含稅，185,4 74,026元×87.43%），合計原告91年8月至94年10月國內話 務銷售額220,694,491元〔（69,569,275元＋162,159,941元 ）÷1.05〕，應補徵營業稅合計11,034,725元。並依新修正 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，將原按所漏稅額處以 2倍之罰鍰，改處1倍之罰鍰11,034,725元之原處分（即復查 決定），即核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告 聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由， 與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 21 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 3 月 21 日 書記官 凌 雲 霄
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