最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第250號
上 訴 人 陳昌易
陳昌坤
陳宥澧
陳麗琴
陳昌傑
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 許慈美
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年9月1
日臺北高等行政法院100年度訴更二字第89號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人陳昌易（原名陳昌盛）、陳昌坤、陳宥澧（原名陳政 霖）、陳麗琴、陳昌傑等人於民國88年10月25日出售所有坐 落臺北縣新店市（改制後為新北市○○區○○○○○○段85 8地號土地應有部分4/5（下稱系爭土地）予訴外人洪村山， 而持原臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）88年10月29日 88北縣店工證字第94387號所核發之都市計畫土地使用分區 （或公共設施用地）證明書及同年11月2日88北縣店工字第 44982號函，向被上訴人所屬新店分處以上開土地屬公共設 施保留地申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅 ，並經該分處核准在案。嗣新店市公所以94年1月24日北縣 店工字第0940003076號函副知被上訴人所屬新店分處略以： 「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經 政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被上 訴人所屬新店分處遂於94年3月26日發單補徵上訴人等土地 增值稅共計新臺幣（下同）2,658,512元。上訴人等不服， 申請復查，經被上訴人以95年5月24日北稅法字第095006023 3號復查決定（下稱原處分）變更（減除發放補償費時已預 扣之土地增值稅陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3人各852元，陳 麗琴、陳宥澧等2人各426元）稅額為2,655,104元（陳昌易 、陳昌傑、陳昌坤等3人各746,498元，陳麗琴、陳宥澧等2 人變更為各207,805元），上訴人等仍不服，提起訴願，亦 遭決定駁回，循序提起行政訴訟，前經原審法院以96年度訴 字第685號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由 被告負擔。」被上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度判
字第1294號判決廢棄，發回更審。原審法院以98年度訴更一 字第156號判決「原告之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴 訟費用由原告負擔。」，上訴人提起上訴，經本院100年6月 9日100年度判字第923號判決發回原審法院更為審理。嗣經 原審法院更為審理後，以100年度訴更二字第89號判決駁回 ，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠依本件買賣契約第2條約定，簽約時給付第1次款、稅單核發 後給付第2次款、產權移轉登記完竣3日內給付尾款。本件系 爭道路用地買賣，依上開特別約定事項記載，係以核定免徵 土地增值稅（免稅單）為其條件，否則以土地買賣價款僅39 8,835元，焉有繳交土地買賣價款近7倍之土地增值稅即2,65 5,104元之理。是以，本件被上訴人原核定之免稅處分，已 使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。就此，代書 陳文炳亦到庭結證系爭買賣是以被上訴人核定免稅處分為買 賣完成登記與否之要件。
㈡上訴人等確實不知有所謂協議價購情事：
⒈新店市○○○○○道路用地業於60年6月經協議價購云云 ，然上訴人等當時尚年輕（或有未成年，甚至有尚未出生 者），新店市公所當時僅片面通知領取微薄數百元之土地 使用補償費或救濟金，既未於收據上載明其為土地買賣價 款，亦無任何協議價購之字眼，而上訴人亦未簽立有任何 協購價購之書面、文件等，甚至，新店市公所數十年來更 無要求上訴人辦理土地買賣移轉登記之手續，在在均與所 謂協議價購不合，是上訴人等民眾認知該微薄費用為土地 使用補償費或救濟金，而不知有所謂協議價購情事，應與 經驗法則無違。被上訴人所提新店鎮○○○○市○○道路 使用協議同意書、暨意見調查表等係訴外人陳昌華所簽立 ，並非上訴人等人所簽立，亦無代理上訴人等人之旨。 ⒉且新店市公所嗣後又於60年12月時同意上訴人辦理系爭土 地繼承之登記，故上訴人等不知系爭土地權義之糾葛而信 任土地產權登記之公示，亦與經驗法則相符。
⒊甚者，新店市公所數十年來均認系爭公設用地係屬政府機 關尚未依法取得之「公共設施保留地」。
㈢系爭買賣係以信賴被上訴人核定免稅處分，為買賣完成登記 與否之條件：
按系爭買賣契約特別約定事項之全文為「(二)如遭非前列因 素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1期款無須退還 甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼 續配合辦理，俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配
合時間為自申報土地移轉現值之日起1年內。」亦即，其真 意明白表示，本件買賣如有非前列因素致無法取得免稅單時 ，則雙方特別協議，本契約先不解除，而由甲方（買受人） 繼續尋求解決方法，乙方（出賣人即上訴人）則繼續配合辦 理，惟乙方配合之時間僅限於自申報土地移轉現值之日起1 年內，換言之，如甲方於1年內仍無法解決，則條件成就， 本契約即應解除，文義甚明。是以，本件被上訴人原核定之 免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序 ，已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2項要件。又上訴人 辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳 依相關行政作業之要求程序辦理，上訴人並未有詐欺、脅迫 、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑 論上訴人亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處 分違法之情事。故本件並無行政程序法第119條所列各款之 信賴不值得保護之情形。末查，被上訴人原核定之免稅處分 ，係以新店市公所所發系爭土地○○○區○○○○○道路用 地）及新店市公所88年11月2日88北縣店工字第第44981號函 載明「土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留 地。」等為據，實不應歸責於上訴人；原核定免徵土地增值 稅於88年11月10日作成，上訴人信賴該核定免稅之處分，並 接續完成土地買賣相關事宜，於歷經5年餘之時間，被上訴 人突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2,658, 512元，嗣經復查決定變更金額為2,655,104元，相較於上訴 人出售系爭土地之所得價金僅有398,835元（計算式：買賣 總價×系爭土地占買賣標的土地之比例；即6,098,400元×0 .0654=398,835元），不只造成上訴人背負巨額之公法上債 務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法 律關係發生巨變，經比較被上訴人撤銷處分所為維護之稅收 公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於被上訴人撤銷處分 所欲維護之公益。
㈣本件之核課期間應為5年：
新店市公所向來均核定系爭土地屬公共設施保留地，即無所 謂協議價購等情事。於88年時，新店市公所復以88年11月2 日88北縣店工字第44981號函載明「經查座落本市○○段85 8地號土地○○○區○道路用地，目前係屬公共設施保留地 」，公文書歷歷在目，何能謂上訴人等係故意以詐欺或其他 不正當方法逃漏稅捐。再者，系爭不動產買賣契約書，其買 賣標的，除本件尚○○○區○○段1033地號土地，均一併同 遭被上訴人以同一理由補徵土地增值稅，被上訴人認定之核 課期間亦係5年，認系爭買賣並無故意以詐欺或其他不正當
方法逃漏稅捐，則被上訴人所謂7年核課期間，不僅前後自 相矛盾，且係因事設詞，違反誠實信用方法。
㈤綜上所述，系爭土地應屬公共設施保留地；退步而言，被上 訴人就上訴人申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處 分縱有錯誤，惟上訴人因信賴該處分而辦理後續之付款及過 戶程序，有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其 信賴利益大於被上訴人作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維 護之公益，依行政程序法第117條規定，被上訴人不得撤銷 原核定免徵之處分並予補徵；且本件補徵系爭土地增值稅， ，亦已逾5年之核課期間，是被上訴人所為系爭補徵處分， 自有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決 定）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：
㈠本件系爭土地係屬60年間新店鎮○市○○○○○道路（現○ ○○區○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並由原地主 陳昌華、陳昌漢、上訴人陳昌坤、陳昌易、陳昌傑等人領取 補償費，雖尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存 在，政府仍有合法土地使用權，參之內政部93年5月17日台 內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「 監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但 土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀 錄之結論及內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號 函釋之意見，系爭土地已非「公共設施保留地」，合先敘明 。且依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，系爭土地 既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉 依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課 期間內，是被上訴人所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤 而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅為 2,655,104元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3人各746,498元 ，陳麗琴、陳宥澧等2人變更為各207,805元），皆為依法行 政原則及租稅公平原則之體現。
㈡上訴人陳昌坤、陳昌易、陳昌傑及訴外人陳昌漢等人已親自 於60年間領訖渠所有系爭土地之土地補償費及救濟金，且依 據上訴人等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事 項所載：「……(三)乙方於民國60年間曾領取政府之土地使 用補償費甲方無異議。」是上訴人等應深知系爭土地已經政 府價購，並經新店市○○○○○○○○道路使用，無待保留 供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免 徵土地增值稅之事實，竟於88年11月2日申報移轉系爭土地 時，未就上情為申報，以致被上訴人所屬新店分處誤為免徵
土地增值稅之核定，則上訴人等前於申請免徵土地增值稅證 明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣 等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機 關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤 的）授益處分。上訴人等所為已該當行政程序法第119條第2 款及第3款之規定，即有信賴不值得保護之情事。被上訴人 所屬新店分處自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予補徵土地增 值稅。
㈢按土地稅法第30條第1項第1、2款規定觀之，納稅義務人係 於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅 捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分。上訴人等與訴 外人洪村山就系爭土地於88年10月25日訂定買賣契約後，始 申請核定免徵土地增值稅，是被上訴人所屬新店分處於88年 11月10日所作之免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴 在後之處分而為之，雖上訴人等於收受免稅證明書後將系爭 土地移轉登記予買受人，惟此乃係上訴人等基於與買受人間 之買賣契約所生債務之履行，尚非上訴人等因上開免稅處分 而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用。 又系爭土地既經新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自 不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件， 不得免徵土地增值稅；系爭土地既經政府價購在先，而上訴 人出售系爭土地在後，依常情而斷，應無不知系爭土地已非 屬「公共設施保留地」之理，則上訴人等明知上情卻加以隱 瞞，向被上訴人所屬新店分處申請依土地稅法第39條第2項 規定核發免徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐 ，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間即為7 年，是被上訴人在核課期間內發現應徵之稅捐，自得依同法 第21條第2項規定補徵。
㈣本案於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準依土 地稅法第30條規定，以上訴人自行申報之土地現值及訂約日 當期之公告土地現值每平方公尺17萬元為準，補徵上訴人系 爭土地之土地增值稅，於法並無不合。
㈤被上訴人依上訴人檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地 增值稅（土地現值）申報書所載之事實，核定補徵上訴人系 爭土地之土地增值稅，已符合稅捐稽徵法第12條之1實質課 稅原則之規定。是上訴人「事後」主張系爭土地買賣價額僅 398,835元一節，自難採憑，縱屬實在，依土地稅法、司法 院釋字第180號解釋及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則之 規定，亦應以訂約日當期之公告土地現值為系爭土地之申報 移轉現值等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重 點在於：系爭土地是否屬公共設施保留地？被上訴人補徵系 爭土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則且已逾核課期間 ？系爭土地漲價總額為何?被上訴人發單補徵土地增值稅2,6 55,104元，是否適法?
㈠系爭土地非屬公共設施保留地：
查系爭土地屬新店鎮○○○道路（現○○○區○○路）用地 範圍，早於60年間即由新店市公所辦理價購，並闢為道路使 用乙節，經上訴人等自認於60年間取得新店市公所交付之補 償金屬實。雖上訴人等主張其等所領取之該等款項並非土地 所有權之協議價購價金，而係土地使用之補償云云，然綜觀 該土地補償發放清冊、收據等文件，其上均無記載該補償係 土地使用對價之記載；況由上訴人等之被繼承人陳村琳之長 子即陳昌華針對「新店鎮○○○道路新闢工程用地補償意見 調查表」制式附註1：「按照53年申報價格收購，免繳增值 稅，若按照60年公告現值繳增值稅。」，於60年6月4日在該 表「其他意見欄」填載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟 元免增值稅。」等字樣，並於同日出具協議同意書載明「… …等筆土地因開闢新店鎮○○○○市○○道路使用經協議結 果自願同意每坪補償地價新臺幣壹仟元…具同意書人：陳村 琳（亡）長子陳昌華代」等文義，涉及土地「購買」及「增 值稅」之負擔，亦可知新店市公所給付上訴人等之上開工程 用地補償要係有關土地之買賣移轉之價金，而非僅係取得土 地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之問題；至價購金額 之多寡，乃不影響價購事實之判定。是上訴人上開主張，顯 然無據，洵無可採。揆諸都市計畫法第48條規定、內政部87 年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋及93年5月17日 台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商 「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購， 但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議 紀錄七之結論意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市 公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規 定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有 關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。 上訴人主張系爭土地為公共設施保留地，被上訴人於88年間 所為免徵土地增值稅之處分，並無違法云云，亦無可取。至 原審法院以94年度訴字第2616號及本院以98年度判字第125 號判決撤銷被上訴人對陳全枝等人補徵增值稅之處分乃係個 案，不能拘束本院；況經同一協議價購程序之陳昌華出售已 被價購之土地，亦經原審法院以96年度訴字第684號判決維
持被上訴人之補徵增值稅處分，而為本院以97年度裁字第18 24號裁定駁回陳某之上訴，而告確定，併附此敘明。 ㈡被上訴人補徵系爭土地增值稅之處分無違信賴保護原則： ⒈本件被上訴人所為前揭補徵系爭土地增值稅之處分（即第 2次補稅處分），於解釋上，除係補徵上訴人移轉系爭土 地予訴外人洪村山等人應納之土地增值稅額外，實質上亦 另具有依職權撤銷其第1次違法免稅核課處分之意思；而 該第1次免稅核課處分除確認上訴人毋庸繳納土地增值稅 ，並同時免除上訴人之稅賦負擔，核其具授益處分性質， 是應進一步探究本件是否有信賴保護原則之適用。 ⒉行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：⑴信賴基礎 ：行政機關表現在外具有法效性之意思表示，在此即被上 訴人第1次核定免徵土地增值稅之行政處分；⑵信賴表現 ：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際 開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在 外之實施行為乃屬「信賴表現」；⑶信賴在客觀上值得保 護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程 序法第119條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值 得保護。茲查：
⑴依上訴人等與訴外人洪村山簽立之不動產買賣契約書約 定，對照特別約定事項欄(二)記載：「如遭非前列因素 致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1期款無須退 還甲方（即上訴人等），本契約不解除，由甲方繼續尋 求解決方法，乙方（即洪村山）則繼續配合辦理。俟辦 理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申 報土地移轉現值之日起1年內。」及證人陳文炳即承辦 代書原審法院98年度訴更一字第72號準備程序證述，堪 認系爭土地增值稅之徵免係買賣雙方考量成交與否之重 點，是約定在上開完稅之過程中如發生課稅情事時，雙 方得解除契約，而不生後續款項之支付及移轉登記之辦 理。故本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定 買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年 10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報土地移轉 現值，被上訴人所屬新店分處則於88年11月10日核定免 徵土地增值稅），而上訴人係於收受免稅證明書後，始 取得未付價金並於88年12月2日將系爭土地所有權移轉 登記予洪村山，是被上訴人原核定之免稅處分，已使買 賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序（付款及移 轉登記之辦理），固構成「信賴基礎」、「信賴表現」 2項要件。
⑵雖上訴人等主張不知該款項為系爭土地之價購金，其等 認係土地使用補償費云云，然經原審法院更審時當庭質 問之倘為使用補償費，則給付補償費之使用期間為何？ 其訴訟代理人卻無法陳明其使用期間，豈非同意政府給 付補償費即得無限期使用系爭土地，則與出售何異？且 依上訴人等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約 定事項所載，有關系爭土地之使用現況及已領取補償費 等事宜，乃為契約當事人所明知，而雙方於訂約前曾由 洪村山弟媳張麗莉向新店市公所取得系爭土地係公共設 施保留地之覆文，苟上訴人等果認其等取得之補償費只 係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已 取得新店市公所認系爭土地為公共設施保留地之函文， 雙方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增 列上述特別約定事項(二)，可見上訴人等對新店市公所 所出具函文係與事實不合，係有所知；上訴人執系爭土 地長期未辦理所有權移轉登記予政府乙節，認係使用對 價，則屬無稽。
⑶再查，上訴人等於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得 新店市公所核發之土地使用分區證明，然觀諸該土地使 用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○ 道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及新店市 公所已價購作為道路之內容；至訴外人張麗莉取得之新 店市公所上開函，其上固有系爭土地為公共設施保留地 之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭 價購資料供新店市公所審酌，新店市公所不察致為該錯 誤之函文內容。上訴人等既知系爭土地已經價購之事實 ，對此重要事項自應於申報時為完全陳述，以盡其協力 義務，竟未為揭露，致被上訴人無法審查及此，而依該 不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，上訴人對 該處分之違法，難謂不知，核有行政程序法第119條第2 款、第3款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護 原則之適用。
㈢本件處分未逾核課期間：
被上訴人所屬新店分處就上訴人與訴外人洪村山等人以買賣 為原因，於88年11月2日所為土地增值稅申報，未詳究渠等 當時委由代書陳文炳所提出新店市公所88年10月29日88北縣 店工證字第94387號簡便行文表僅載明系爭土地之都市計畫 土地○○○區○○道路用地」，並未記載屬公共設施保留地 ，又新店市公所以88年11月2日88北縣店工字第44982號函復 第三人張麗莉系爭土地為公共設施保留地有誤，即逕予核定
准予免徵土地增值稅之處分，乃係根據錯誤之資訊而於法有 違。本件上訴人既已知悉系爭土地業經政府出價取得，即非 留待將來由各公用事業機構及政府或鄉、鎮、縣轄市公所取 得之公共設施保留地；而其隱瞞其事，取得新店市公所核發 之使用分區證明後，向被上訴人為土地增值稅之申報時，未 揭露此事，自有本院98年度判字第1294號判決所指摘以不正 當方法逃漏稅捐情事，核課期間即為7年。故被上訴人嗣依 新店市公所前開94年1月24日函通知系爭土地業經該公所協 議價購，而更正該所上述88年11月2日函，認系爭土地非屬 土地稅法第39條第2項規定得免徵土地增值稅之公共設施保 留地，於94年3月26日發單補徵上訴人等上開土地增值稅， 仍未逾核課期間。上訴人主張本件補徵系爭土地增值稅，已 逾5年之核課期間云云，容有誤解，尚無可採。 ㈣本件補徵土地增值稅2,655,104元，並無違誤： ⒈查上訴人等人，於88年10月25日，出售系爭土地予訴外人 洪村山。而系爭土地，屬60年間新店鎮○市○○○○○道 路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購， 並於62年開闢道路，供公眾通行迄今。上訴人於60年間已 領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權 移轉登記，並為兩造所不爭，堪以憑認。系爭土地既非公 共設施保留地，其所為之移轉自無土地稅法第39條第2項 之適用問題。另因系爭土地發放補償費時應已預扣土地增 值稅，被上訴人按系爭土地上訴人每人所占之持分（陳昌 易、陳昌傑、陳昌坤等3人持分各為1/5、陳麗琴、陳宥澧 等2人持分各為1/10），經按比例計算，其於60年間辦理 協議價購時應扣繳土地增值稅為陳昌易、陳昌傑、陳昌坤 等3人各852元、陳麗琴、陳宥澧等2人各426元，為避免該 預扣稅額重覆課徵，以復查決定將該預扣稅額予以減除， 將原核定補徵土地增值稅變更為2,655,104元（陳昌易、 陳昌傑、陳昌坤等3人各746,498元、陳麗琴、陳宥澧等2 人變更為各207,805元），於法尚無不合。 ⒉上訴人雖主張系爭土地買賣價額僅398,835元，被上訴人 發單補徵土地增值稅2,655,104元，已超過系爭土地實際 賣價，有違實質課稅原則云云，並提出買賣契約書為憑。 惟查，上訴人於訂定契約之日起30日內88年11月2日，依 土地稅法第49條第1項規定，向被上訴人申報系爭土地現 值為每平方公尺17萬元，訂約當期系爭土地每平方公尺公 告現值亦為17萬元，又依其所檢附之土地買賣所有權移轉 契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地 訂約買賣金額為4,988,480元。是本件於計算漲價總數額
時，其「移轉現值」之審核標準依土地稅法第30條規定， 以上訴人自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現 值每平方公尺17萬元為準，補徵上訴人系爭土地之土地增 值稅，自屬有據。縱令上訴人主張系爭土地買賣價額398, 835元為可採，惟系爭土地之移轉現值(依土地買賣價額39 8,835元計算)經審核低於公告土地現值每平方公尺17萬元 ，被上訴人依土地稅法第30條第2項規定，於認定課徵土 地增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土 地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自 然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與 享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依 據，被上訴人照公告土地現值每平方公尺17萬元徵收土地 增值稅，亦無違誤。故上訴人此部分之主張，委無可採。 ㈤綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違 誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請 撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定，為無理由，應予駁 回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠系爭土地於88年買賣時，買賣雙方即委由買方洪村山弟媳張 麗莉向新店市公所查詢系爭土地，經新店市公所以88年北縣 店工字第44982號函回覆，認係屬政府機關尚未依法取得之 「公共設施保留地」。則原判決逕認上訴人未向新店市公所 查詢辨明云云，顯有認定事實與卷內證據資料不符，違反證 據法則。
㈡新店市公所乃系爭土地之主辦及主管機關，系爭補償費亦由 其親自辦理之，則新店市公所就系爭土地是否有所謂協議價 購而非屬公共設施保留地之情事，焉有諉為不知之理，亦無 因不同民眾（張麗莉）查詢即異其認定之理。原判決認張麗 莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供新店市公 所審酌，致其不察而為錯誤之函文內容云云，應有認定事實 未依證據及違背經驗法則及論理法則之處。
㈢原判決逕認上訴人不知有協議價購，就系爭補償費及救濟金 一廂情願認係土地使用補償費，顯與事理有違云云，而就上 訴人攸關判決結果之主張及證據，究有何不採，亦未敘明其 理由，顯有判決不備理由之違背法令。
㈣證人陳文炳已明確指明，特別約定事項欄（二）並非特別指 明係針對新店市公所所出具之函文，而僅係代書為求周全所 書立之通常約定而已。則原判決逕認上訴人等對新店市公所 所具函文與事實不合係有所知，自有認定事實所憑證據與經 調查卷證不符之處等違背法令情事。且由特別約定事項全文
中書明上訴人所認知者為「土地使用補償費」，此等有利於 上訴人之部分，未予說明不採之理，亦有判決不備理由。 ㈤按私契（買賣契約書）所書載者即為實際買賣價額，而公契 （土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書）所書載 者則為公告現值，此為公知之事實，且經證人陳文炳證述屬 實。原判決認私契、公契價額不符有可議之處，應有經驗法 則之違背。再者，本院發回意旨不僅已明指係「實際賣價」 ，並指明應依修正增訂之稅捐稽徵法第12條之1第2項作為認 定課徵租稅構成要件之依據。是依上開法文及其立法理由， 所謂「實質經濟事實關係」，乃指足以表徵上訴人納稅能力 之經濟事實，即系爭土地之實際賣價，而非原判決所指之形 式上之公告現值；且所謂「實質經濟利益之歸屬與享有者」 ，係就予以課稅之上訴人而言，並非原判決所指之全國人民 。原判決就稅捐稽徵法第12條之1之適用，顯係誤會，有判 決不適用法規或適用不當之違背法令之處等語。六、本院按：
㈠本案中訴訟兩造所不爭執之客觀事實：
⒈上訴人5人曾於88年10月25日，以6,098,400元之價格出售 系爭土地予訴外人洪村山。
⒉系爭土地在上開出售時點之客觀上狀態則如下述： ⑴該土地在公法上之使用管制屬新店鎮○市○○○○○道 路（現為新店市○○路）用地。
⑵該土地之實然使用情況則為：於60年間經新店市公所辦 理價購，且於62年開闢為道路，供公眾通行迄今。 ⑶上訴人等已於60年間已領取協議價購之土地補償費及救 濟金，但因未辦理所有權移轉登記，仍然登記在上訴人 等名下。
⑷此等土地現狀不符合土地稅法第39條第2項所稱之「公 共設施保留地」定義。
⒊上訴人為履行上開買賣行為之土地所有權移轉義務，需先 完納土地增值稅方得進行。為此其等持新店市公所88年10 月29日88北縣店工證字第94387號所核發之都市計畫土地 使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2日88北 縣店工字第44982號函等證明文件，向被上訴人所屬新店 分處主張：「系爭土地屬公共設施保留地，依土地稅法第 39條第2項之規定，得免徵土地增值稅」，而申請發給免 稅核課證明文件，並經該分處核准在案。上訴人等乃持該 文件，在免納土地增值稅之情況下，完成土地移轉登記， 由洪村山取得該土地所有權。
⒋但新店市公所後以94年1月24日作成北縣店工字第0940003
076號函副知被上訴人所屬新店分處，告以系爭土地因為 已經價購，非屬公共設施保留地。
⒌被上訴人所屬新店分處遂於94年3月26日實質撤銷原來核 發之免稅核課證明，而發單補徵上訴人等土地增值稅2,65 8,512元。
㈡在上開客觀事實基礎下，從法律體系的角度言及，涉及以下 之法律爭點。
⒈上開土地在出售時點之狀態是否符合土地稅法第39條第2 項所稱之「公共設施保留地」。
⒉上開土地出售時價格遠低於土地增值稅之稅基量化金額4, 988,480元，甚至還低於稅額2,658,512元，是否違反稅捐 稽徵法第12條之1之「實質課稅原則」。
⒊由於本案中被上訴人所屬新店分處是先於88年間核發免稅 證明文件，讓上訴人在免繳土地增值稅情況下完成土地所 有權之移轉登記，事後再於相隔5年多以後撤銷原來之免 稅證明，而再補徵土地增值稅，因此引發下列實體法及程 序法之二項爭議。
⑴在實體法上，此等授益處分（免稅核課證明文件之核發 ）之事後撤銷，應否受信賴保護原則規定之限制，不得 再為撤銷，以致該補徵土地增值稅之處分違法，此項爭 點又可再分以下之二項子爭點。
①從信賴保護之構成要件思考，本案是否具備「信賴基 礎」及「信賴表現」。
②從信賴保護之法律效果思考，本案是否具備「信賴不 值得保護」之事由（行政程序法第119條參照），或 雖然信賴值得保護，但撤銷違法處分所欲維持之公益 大於信賴利益者（行政程序法第117條但書第2款參照 ）。
⑵在程序法上，以上之補稅處分是否逾越核課期間。換言 之，本案之核課期間究竟是稅捐稽徵法第21條第1項第1 款所定之5年，還是同條項第3款所定之7年，如符合同 條項第3款之7年核課期間，本案補稅處分即未逾越核課 期間。
㈢但因為本案訴訟前後經本院前後二次發回原審法院更為審理 （98年度判字第1294號判決及100年度判字第923號判決）， 而依行政訴訟法第260條第2項之規定，受發回之高等行政法 院，應以本院為廢棄理由為其判決基礎，因此本院發回判決 之法律判斷即有個案拘束力。茲將本院前開二判決針對上開 法律爭議所提出、具個案拘束力之法律見解分別陳明如下： ⒈系爭土地客觀上不符合「公共設施保留地」之定義，因此
本案土地交易之所有權移轉，無法依土地稅法第39條第2 項規定，免徵土地增值稅。此等法律見解甚至上訴人在上 訴意旨中也不再爭執。
⒉即使現行土地增值稅制之設計，是對個人綜合所得中之土 地交易所得採取分離課稅，而且稅基量化是以公部門核定 之公告現值為參考基準之移轉現值差異為準（即當期移轉 現值與前次取得時之移轉現值或原規定地價差額為其稅基 金額），而不問土地之實際交易價格。但本院100年度判 字第923號判決仍認本案有稅捐稽徵法第12條之1第1項所 定實質課稅原則之適用，此等法律見解自應承認其在本案 中之個案拘束力。
⒊又有關信賴保護原則在本案中之適用，徵納雙方對信賴基 礎（即免稅核課證明文件之核發）及信賴表現（上訴人之 土地所有權移轉登記行為）均不爭執，但對信賴保護法律 效果之部分（行政程序法第117條及第119條參照），本院 上開98年度判字第1294號判決則表明「如果上訴人等事前 已知悉系爭土地被新店市公所價購一事，卻未誠實申報」 ，即可能具有行政程序法第119條第3款所定「故意或重大 過失」之情事，而依行政程序法第117條前段之規定，該 免稅核課證明之授益處分仍得撤銷（至於行政程序法第11