臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三○六號
原 告 樹立營造廠有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月十六日台八十九
訴字第三二六六八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於八十三年九月涉嫌無進貨事實，而取得非交易對象之虛設行號信彰企業 社所虛開立之ＷＡ00000000及ＷＡ00000000號統一發票二紙， 金額共計新台幣（下同）四○○、一九○元（不含稅），作為進項憑證，並持以 申報扣抵銷項稅額，案經被告所屬中正分處查獲，依法核定原告虛報進項稅額， 逃漏營業稅，除應補徵所漏稅額二○、○一○元（原告已於八十六年七月三十一 日補繳）外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一○○、○○○元（計至百元為止）， 原告不服，申請復查結果，未准變更，提起訴願，案經台北市政府八十七年九月 二十九日府訴字第八七○七○二一一○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分 機關另為處分。」案經被告機關重新審認原告有系爭進貨，旋於八十八年二月四 日以北市稽法乙字第八七一六六四一九○○號重為復查決定：「原罰鍰處分更正 改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰，其餘維持原核定。」原告仍表不服，提起訴願 ，嗣經台北市政府八十八年六月三十日府訴字第八八○二○二五六○一號訴願決 定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被告機關於八十八年八月二 十七日以北市稽法乙字第八八一四三六四一○○號復查決定仍維持補徵稅額為二 ○、○一○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰六○、○○○，原告不服，因八十八年 七月一日起營業稅改為國稅，向財政部提起訴願，經遭駁回，向行政院提起再訴 願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告以信彰企業社之發票二紙作為進項憑證，扣抵銷項稅額，其與信彰企業社間 有無實際交易。
㈠原告主張之理由：
⒈被告機關認原告於八十三年九月涉嫌無進貨事實，而取得非交易對象之虛設行 號信彰企業社所虛開立之ＷＡ00000000及ＷＡ00000000號統 一發票二紙，金額計四○○、一九○元（不含稅），作為進項憑證，並持以申 報扣抵銷項稅額，案經被告所屬中正分處查獲，核定原告虛報進項稅額，逃漏 營業稅，除補徵所漏稅額二○、○一○元（原告已於八十六年七月三十一日補 繳）外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一○○、○○○元，嗣經被告機關於八十 八年八月二十七日以北市稽法乙字第八八一四三六四一○○號復查決定為維持 補徵稅額為二○、○一○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰。 ⒉依稅務案件處理辦法第六條規定：「罰鍰案件之處理，．．．調查證據時，準 用刑事訴訟法之規定。」而依刑事訴訟法第一百五十四條規定：「犯罪事實應 依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。」原告既無被告機關所稱之犯罪 （或違章）事實更無犯罪（或違章）意圖，而綜觀被告機關之原處分書，被告 機關對所指控之違章事實，並未作詳盡之調查，此觀台北市政府八十八年六月 三十日府訴字第八八○二○二五六○一號訴願決定書之撤銷理由：「又本案訴 願人既經認定有進貨事實，倘系爭發票亦已依法申報繳納應納之營業稅，則依 司法院釋字第三三七號解釋意旨以觀，本案訴願人是否有漏稅之結果？即不無 疑義；應由原處分機關一併查明下列事項供核：㈠訴願人所取得作為進項憑證 之發票，該開立發票之行號和訴願人之行業別是否相同？以前有無往來？交易 額佔訴願人總營業額之比例是否有不正常之情形？㈡是否往上游追查開立憑證 之廠商時，出現一連串虛設行號，而此一連串虛設行號之廠商雖有申報，卻只 申報少許稅額，最後則將稅額集中給一個不繳任何稅款之虛設行號？㈢國家稅 收有無因為該等虛設行號而致短少？是本案原處分機關既未完全依本府前次訴 願決定撤銷意旨重核，且有上述疑義，爰再將原處分撤銷，由原處分機關究明 後另為處分。」亦持有相同之看法，故被告機關並未依此意旨作詳盡之調查， ，且本案之「調查證據」方式更顯與財務案件處理辨法之規定相違，是故原處 分應予撤銷。
⒊依被告機關八十八年二月四日北市稽法乙字第八七一六六四一九○○號復查決 定書理由四：「惟依屏東縣稅捐稽徵處東港分處及潮州分處分別於八十七年十 一月十六日及八十七年十二月十四日以屏稅東分一字第二六一○九號及八七屏 稅潮分一字第二五一○八號函復本處，經查王文丁、李炳泉等二人均稱其新建 住宅工程是由申請人負責承包興建，故申請人主張係承包後再轉包予他人執行 ，應屬可信。再查申請人主張因承攬王文丁、李炳泉等新建工程致取得信彰企 業社所開立之統一發票，而王文丁、李炳泉等二人既已提出說明其新建住宅工 程是由申請人負責承包興建，是原處分以申請人無實際承攬工程之事實而以無 進貨事實裁罰，尚非妥適。」故本案被告機關已經認定有進貨事實，且該系爭 發票亦已依法申報繳納應納之營業稅，當無異議，則開立發票之信彰企業社既 已依法報繳營業稅，全案並無任何漏報或短繳營業稅之情形自與營業稅法第五 十一條第五款「虛報進項稅額」之規定不符。又行政法院八十三年度判字第二 四四六號判決中指出，依司法院大法官第三三七號解釋文的規定，企業取得虛
設行號發票，須有虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，才可以「補稅」並加處罰 款，稅捐稽徵機關僅以納稅人取得非實際交易對象之發票申報扣抵銷項稅額， 即對納稅人「補稅」，與上述大法官會議解釋不合。 ⒋本案經被告機關重核結果，認定原告係承包工程後再轉包與他人執行（有進貨 事實），並將原罰鍰處分更正，改按漏稅額處三倍罰鍰外，關於原告訴稱因業 務需要而將系爭工程委由信彰企業社承包乙節，被告機關仍徒憑台灣台北地方 法院八十五年度訴字第一一五九號刑事判決所載而推論原告無與信彰企業社有 交易事實之可能，置原告所提有利事證不論，已與台北市政府訴願決定撤銷意 旨相違。實則原告既經認定有進貨事實，系爭發票亦已依法申報繳納應納之營 業稅，則依司法院釋字第三三七號解釋意旨以觀，原告自無漏稅之結果，行政 院駁回原告之再訴願，即非適法。
⒌被告機關於八十八年八月二十七日之復查決定書理由四及行政院八十九年十一 月十六日台八十九訴字第三二六六八號決定書皆謂：「前開訴願決定撤銷意旨 所指各節，經查信彰企業社於本案違章期間（八十三年九、十月及十一、十二 月）之銷售額與稅額申報書所載，其所申報之銷項與進項金額均相當，其銷售 額分別申報九、八九七、○五一元及一一、四七四、四八五元（均未含稅）， 惟查並無應納稅額，實難謂其正常。」經查依營業稅法第十五條之規定：「營 業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」， 故當當期銷項稅額大於進項稅額時，即有應納稅額，反之則為溢付，無關正常 與否，而被告機關以原告無應納稅額，即屬不正常，其依據為何實令原告不解 ，況信彰企業社申報之營業稅正常與否，是否與本案有直接關係，被告機關亦 應查明。
⒍本案中原告有進貨及支付進項稅額，以及信彰企業社已依法報繳相關營業稅額 ，為訴辯雙方所不爭執。被告機關一方面既認原告有進貨事實，且其所取得憑 證之開立發票人已依法報繳營業稅，則原告應無逃漏營業稅事實，國庫並無損 失，而依大法官會議第三三七號解釋，毋庸處漏稅罰；另一方面，復認原告係 以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵逃漏營業稅，應補漏稅額，並認定該處分符 合大法官會議第三三七號解釋。此種認事用法顯然自相矛盾。蓋以原告確已支 付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人確經查明業依法報繳營業稅，既無 爭議，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨及營業稅法第十五條第三 項之規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額 而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理？而且由 於開立發票人信彰企業社既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀， 應無損失可言，既然國庫無損失，被告機關依其再援引之財政部八十三年七月 九日台財稅第八三一六○一三七一號函，向原告補徵稅款，實難謂無造成重複 課稅不當得利之嫌，請判決如原告訴之聲明云云。 ㈡被告主張之理由：
⒈⑴按營業稅法第十五條第一項、第三項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進 項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購 買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規
定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未 依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定 ：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至 十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第五十 二條第二項第二款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定 之：．．．二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏 之稅款為漏稅額。」
⑵財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「．． ．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業 人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之 案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案 件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃 漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四 十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。 ⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐 稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取 不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該 虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額 予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅 法第十九條第一項第一款規定，就取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追 補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法 第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．。四、本函發文日尚未確定之案 件，應依本函規定辦理。」行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會 議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證 ，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣 抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規 定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅 款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多 階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對 象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳 營業稅之義務。」
⒉查原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核 清單影本、系爭發票影本二份、被告機關所屬中正分處八十六年五月二十八日 北市稽中正（甲）字第○九○六二七四號函、原告所出具之聲明書及臺灣臺北 地方法院八十五年度訴字第一一五九號刑事判決影本等附案可稽。次查上開刑 事判決載明：「．．．閻澗亭復於八十二年十二月間，冒用丁毓禧之名義，在 台北市○○路○段九十八號四樓之五設立『信彰企業社』．．．閻澗亭復明知 信彰企業社並無銷貨予樹立營造廠有限公司等十家公司之事實，猶基於幫助他 人逃漏稅捐之概括犯意，於八十三年九月間至八十三年十一月間止，先後以明 知為不實之事項而填製會計憑證即統一發票五十六張，並持交予樹立營造廠有
限公司等十家公司，作為進貨憑證，樹立營造廠有限公司等並持以申報扣抵營 業稅．．．」是原告取得信彰企業社所開立之發票，係取得非交易對象之虛設 行號所開立之發票，至臻明確。
⒊原告主張信彰企業社已就系爭發票報繳營業稅，其未造成逃漏稅乙節，按我國 現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆 為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為 統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依營業稅法 第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款之規定，營業人須持合 法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而原告並未依規定向實際銷售人取得合法 進項憑證，卻持非交易對象之虛設行號信彰企業社所虛開之統一發票二紙，充 當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，其作為已使政府未能收到 應收之稅款，構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。被告機關既於核課期 間內查獲原告未依規定取得合法進項憑證卻以非交易對象之虛設行號開立統一 發票持以抵銷項稅額之事實，原告亦未能說明其實際交易對象為何，並提示支 付進貨款項、稅額等具體事證及資金流程以供查核，尚難認定原告確有支付進 項稅額之情事，依首揭法條規定，自應追補其因虛報進項稅額致短漏繳之營業 稅，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。從而，被告機關重為復查決定應追補營 業稅二○、○一○元，並按其所所漏稅額處三倍罰鍰，徵諸首揭規定，洵屬有 據，一再訴願決定予以維持，亦無不合。請予維持，原告之訴應認為無理由， 請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規 定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者 ，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所 取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條 第一項第一款及第三十三條第一款所明定。納稅義務人有虛報進項稅額者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，為同法第五十一條 第五款所規定。又財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○○一三七一號函 釋，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵 之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃 漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一 條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨 事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十 四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並 無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進 項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經 稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定， 就取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進
項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，係依 司法院釋字第三三七號解釋意旨，所作之函釋，自得予以援用。二、本件原告不服被告機關補徵營業稅及罰鍰處分，以其八十三年間因業務需要將王 文丁、李炳泉等新建工程委由信彰企業社承包，取得發票二張，其於施工期間曾 要求該企業社提示營利事業登記證及營業稅申報書供核對，並於工程完工時如約 付款，其支付該企業社工程款，完全係營建工程所需，又其於裁罰處分前已補繳 稅款及書面承認違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，自應處 二倍罰鍰，然被告機關卻以五倍裁罰，有違賦稅公平原則云云。第查原告之前開 違章事實，有被告專案申請調檔統一發票查核清單、發票二份、被告機關所屬中 正分處八十六年五月二十八日北市稽中正（甲）字第○九○六二七四號函及台灣 台北地方法院八十五年度訴字第一一五九號刑事判決等資料影本附在原處分卷可 稽，上開判決書載明：「．．．閻澗亭復於八十二年十二月間，冒用丁毓禧之名 義，在台北市○○路○段九十八號四樓之五設立『信彰企業社』．．．閻澗亭復 明知信彰企業社並無銷貨予樹立營造廠有限公司等十家公司之事實，猶基於幫助 他人逃漏稅捐之概括犯意，於八十三年九月間至八十三年十一月間止，先後以明 知為不實之事項而填製會計憑證即統一發票五十六張，並持交予樹立營造廠有限 公司等十家公司，作為進貨憑證，樹立營造廠有限公司等並持以申報扣抵營業稅 ．．．」等語，足證信彰企業社係閻澗亭冒用丁毓禧之名義所虛設，並無銷貨之 事實，卻以不實之事項填製會計憑證，持交原告公司作為進貨憑證，據以申報扣 抵營業稅。另原告於八十六年七月二十三日向被告出具之聲明書亦自承：「本公 司八十三年九月份『營業人申報銷售額與稅額申報書』申報之進項憑證金額有新 台幣肆拾萬壹仟壹佰玖拾元，稅額貳萬零壹拾元，係屬進貨未依規定取得憑證不 得扣抵之進項稅額，違反營業稅法第十九條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法第二十一條規定屬實。．．．本公司願先行補繳上述稅款二○、○一 ○元」等語，此亦有該原告之聲明附在原處分卷可按，足證原告取得信彰企業社 所開立之發票，係取得非交易對象所開立之發票，至臻明確。又信彰企業社於本 案違章期間（八十三年九、十、十一、十二月）之銷售額與稅額申報書所載，其 所申報之銷項與進項金額均相當，其銷售額分別申報九、八九七、○一五元及一 一、四七四、四八五元（均未含稅），惟查並無應納稅額，實難謂為正常。該社 係屬虛用發票之行號，原告取得該非交易對象開立之不實發票，依營業稅法第十 九條第一項第一款規定，自不得申報扣抵銷項稅額。而況，我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業 人皆為營業稅之納稅義務人，非交易對象之信彰企業社是否已按其開立發票之金 額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。從而被告依首揭財政部台財 稅字第八三一六○一三七一號函釋，審認原告有進貨事實，惟以非交易對象虛設 行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一 條第五款規定補稅並處罰，並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告 徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 五 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉 法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 五 日 書記官 簡信滇
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