臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一一三號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）住同右
訴訟代理人 乙○○
丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月七日台八十九訴
字第三一八七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告於民國（下同）八十七年二月十六日將其所有坐落中和市○○段六四一號 土地（應有部分1464/10000）售予其外孫廖松年。 Ｂ、被告機關所屬中和稽徵所則為以下「以贈與論」之事實認定： １、廖松年係以原告所提供之上述土地做為擔保，向合作金庫貸款，作為支付土 地價款之資金來源。
２、因為廖松年與原告是二親等內之親屬，以上之財產買賣事實，依遺產及贈與 稅法第五條第六款前段之規定，應以「贈與」論，且因為廖松年無法提出已 支付價款予原告之確實證明，亦無同條款但書規定（即「．．但能提出已支 付價款之確實證明，且該支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得 者」，不在此限）適用之餘地。
Ｃ、被告乃依據上開事實，核定原告本次贈與總額為新台幣（下同）七、五五三、 三二○元，淨額為六、五五三、三二○元，而補徵原告贈與稅額八二三、一九 七元。
Ｄ、原告不服，申請復查，復查結果，未獲變更，乃循序提起訴願及再訴願，遞遭 駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明（原告未於言詞辯論期日及準備程序期日到場，依其起訴狀之記載， 聲明如下）：
求為判決撤銷原處分及一再訴願決定。
Ｂ、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日及準備程序期日到場，依其起訴狀之 記載，陳述如下）：
１、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵 贈與稅：一‧‧‧六 二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款
之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者， 不在此限」，為遺產及贈與稅法第五條第六款所明定。該等規定所稱「支付 之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」乙語，應限縮解釋為「人 保」及「出賣人提供出賣標的物以外之物為擔保者的『物保』而言」。 ２、因為土地交易金額龐大，在買賣土地過程中，目前社會習慣都會以該土地設 定抵押辦理貸款後給付現今予出賣人，再將土地移轉予買受人，出賣人並無 任何的負擔，換言之，當土地所有權轉予買受人時，出賣人已不是『物保』 的提供人，買受人才是土地提供擔保者。
３、這些履約的過程，均為買受人與出賣人合理的期待與預期行為中，出賣人既 不用負擔買受人之借款擔保，在土地移轉買受人之『時點』，出賣人並無提 供任何擔保，則本案原告已能提供支付價款證明，故應免課贈與稅。 ４、且依司法官大法官釋字四二○號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之」，依遺產及贈與稅法第五條第六款規定之立法意旨，係 為防杜投機取巧行為，始有但書後段規定，但本案沒有此類情事，自應本經 濟上意義及實質課稅原則解釋此案。
５、原處分、復查決定、訴願及再訴願決定不察，逕予核課贈與稅，實於法有違 ，應予撤銷如訴之聲明。
Ｂ、被告主張之理由：
１、法令依據：
遺產及贈與稅法第五條第六款：
財產之移動，具有下列各項情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅：
一、‧‧‧
六、二親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明，且該 已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。 ２、認定贈與事實所憑之證據資料及其認定理由： ａ、本案原告以其所有系爭土地與鄰地合併共同興建房屋，於房屋建造完成後 ，將所分得之台北縣中和市○○路六十號及六十二號二戶房屋移轉予其子 呂效賓君等七人，而原告仍持有系爭土地之所有權，上開房屋並經被告機 關所屬中和稽徵所核定非屬贈與在案。
ｂ、嗣因廖松年購買上開房屋及土地，並於八十七年二月十六日訂約分別購買 Ⅰ、其中房屋部分因非屬二親等間財產買賣，非屬本案查核範圍，故不予論 究。
Ⅱ、而系爭土地部分，買賣價款為七、五五三、三二○元，買受人廖松年於 同年八十七年二月十八日開立台灣省合作金庫中和支庫帳號第○三六三 六三號支票支付，且已於八十七年二月十九日轉帳存入原告所有合作金 庫中和支庫第二○三三○七號帳戶內，但是：
⑴、被告機關事後發現，廖松年支付系爭土地價款之資金來源，係廖松年 以原告所提供系爭土地為擔保，向合作金庫貸款支付，此有合作金庫
放款帳務資料查詢單、存款往來對帳單、借據等資料（詳卷第十六至 二十頁）附卷可稽，且為原告所不爭執（詳卷第十八頁）。 ⑵、則原告主張系爭不動產移轉之價金支付來源，既係原告以所有土地提 供擔保借款而得，即與首揭條款之但書構成要件不合，被告機關據以 核課贈與稅，應無不合。
３、對原告主張之反駁：
ａ、原告主張：
Ⅰ、遺產及贈與稅法第五條第六款規定所稱之「支付之價款非由出賣人‧‧ 提供擔保向他人借得者」乙語，應限縮為「人保」及「出賣人提供出賣 標的物以外之物為擔保者的『物保』而言」。
Ⅱ、因為土地交易金額龐大，在買賣土地過程中，目前社會習慣都會以該土 地設定抵押權辦理貸款後給付現金予出賣人，再將土地移轉予買受人， 當土地移轉給買受人後，因抵押權有追及效力，故抵押權之義務人變為 買受人，出賣人並無任何的負擔，換言之，當土地所有權轉予買受人時 ，出賣人已不是『物保』之提供人，買受人才是土地提供擔保者。 Ⅲ、這些履約的過程，均為買受人與出賣人合理的期待與預期行為中，出賣 人既不用負擔買受人之借款擔保，在土地移轉買受人之『時點』，出賣 人並無提供任何擔保。
Ⅳ、是以本案原告已能提供支付價款證明，故應免課贈與稅。 Ⅴ、又遺產及贈與稅法第五條第六款規定，其立法意旨，係為防杜投機取巧 行為，始有但書後段規定，本案並未有此類情事，自應本司法院大法官 釋字第四二○號解釋，就經濟上意義及實質課稅原則解釋此案。 ｂ、但原告以上之理由並非可採，理由如下：
Ⅰ、遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定，其立法目的係為避免財產買受 人實際無支付價款能力，而須藉由出賣人貸與資金或提供擔保向他人借 款之方式，規避贈與稅。
Ⅱ、本案依卷附借據所載（詳卷第十六頁），原告係與呂吉弘等八人為廖松 年之連帶保證人，即廖松年因無法以自有資力取得鉅額貸款，而尚須由 原告等七人同負有相同保證債務方足以取得。
Ⅲ、又被告機關曾調閱廖松年八十五年度至八十八年度綜合所得稅所得資料 （詳卷第八十八至九十一頁），亦可判定在廖松年並無「如上揭借據所 約定、於借款後一年內償還一千六百五十萬元」之所得資力（借款期限 係自八十七年二月八日起至八十八年二月十八日止），由此更可證明本 件系爭土地雖以買賣方式訂約，並有支付價金之流程，惟因廖松年支付 價金係由原告擔任連帶債務保證人方式取得，足證廖松年之所得能力不 足以支應系爭土地款。
Ⅳ、被告機關以不符遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定而依視同贈與方 式核課贈與稅，亦與大法官釋字第四二○號解釋意旨相符。 Ⅴ、至於原告所稱：「提供系爭土地供作廖松年之貸款保證，係與一般交易 常規相符」一節。衡之一般交易習慣，當買受人無足夠資力支付價款時
，多洽商出賣人先行提供買賣標的物供作借款抵押物，事後再就取得借 款後支付予出賣人，而出賣人並不作為該項借款之保證，倘事後買受人 有無法清償之情形，則債權人亦僅就該項抵押物拍賣清償之，此與本案 原告仍作為廖松年之連帶保證人，同負清償責任之情形，並不相同，原 告主張，核無足採。
理 由
壹、程序方面：
本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三 百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百 八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。貳、兩造爭執之要點：
一、本件兩造就「原告於八十七年二月十六日將所有坐落中和市○○段六四一號土 地（應有部分1464/10000）售予其外孫廖松年，價款為七、五五三、三二０元 ，而廖松年曾開立發票日為八十七年二月十八日、付款人為台灣省合作金庫中 和支庫、帳號為０三六三六三號之同面額支票一紙交付原告，並已兌現」一節 均不爭執。
二、然而被告事後發覺下述事實：
Ａ、廖松年兌現上開支票之資金來源，乃是廖松年以上開土地為擔保（設定抵押 權），而向台灣省合作金庫貸得之一六、０００、０００元之一部。 Ｂ、且原告尚為上開貸款之連帶保證人。
三、被告因此引用遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，以本件土地之買賣當事人 為二親等以內親屬；且買受人廖松年支付之價款是由身為出賣人之原告提供擔 保，而向銀行借得者為由，擬制本案之土地買賣事實為土地贈與（即條文所稱 之「以贈與論」）。
四、原告對以上經被告發覺之新事實之真實性，也不否認，只不過主張： Ａ、遺產及贈與稅法第五條第六款但書所指之情形，應限於「人保」與「出賣人 提供出賣標的物以外之物為擔保者之『物保』而言」，不及於本件「由原告 提供出賣標的物之土地為擔保而借款」之情形，因為一旦出賣標的物之土地 移轉予買受人後，原告即無任何負擔可言。
Ｂ、本案既然沒有遺產及贈與稅法第五條第六款前段所欲防止之投機取巧行為， 則依司法院大法官釋字第四二０號解釋意旨，不應對原告課徵贈與稅。參、本院之判斷：
一、如果本案原告在移轉系爭土地所有權之前，僅單純提供系爭土地之交易價值供 買受人利用，在買受人在向銀行貸款時，同意以系爭土地設定抵押權，供為貸 款之擔保，自己不負人的保證責任時，由於其在民法上僅處在「物上保證人」 之地位，僅就系爭土地之交易價值供為該貸款之擔保，原告所有之其他責任財 產則不在擔保之列。此時一旦其依買賣契約之約定，在取得土地價款後，將系 爭土地所有權移轉予買受人，其本人即完全脫離清償上開貸款債務之法律風險 。在此情況下，原告上述之法律主張才有其說理上之正當性。 二、但本案情況則不然，原告除了同意提供土地設定抵押權外，尚擔任上開貸款之
連帶保證人，同時也兼人保之性質。若屆期廖松年不清償銀行貸款，原告本人 之責任財產即有代為清償之風險存在。等於以自己之信用作為擔保，讓買受人 得以向銀行借款款項，不僅符合原告自己所言之「人保」要件，而且此等結果 正是遺產及贈與稅法第五條第六款前段所欲加以規範之社會事實。 三、從而被告依遺產及贈與稅法第五條第六款前段之規定，對原告課徵贈與稅，自 屬有據，原告上開法律主張不符遺產及贈與稅法第五條第六款之立法本旨，亦 不足以動搖原處分之合法性。
肆、綜上所述，原處分所為之課稅決定於法並無不合，復查及一再訴願決定予以維持 亦無違誤，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十一 日 臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟 法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十六 日 書記官 林麗美