臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○二三號
原 告 中亞創業投資
股份有限公司
代 表 人 林軍董事長）
訴訟代理人 戊○○（會計師）
丁○○（會計師）
林瑞彬律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十七日
台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新台幣（以下同）一三、六四四、一三二元，全年所得額虧損八二四、七三○元。被告初查以其中管理費中紅利二、○六九、四一一元，係按資本利得提撥百分之二十，具有盈餘分配性質，未准認列，核定其他費用一一、五七四、七二一元，全年所得額一、二四四、六八一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，訴經財政部八十八年五月十二日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告重核結果，仍維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告委託開發科技顧問股份有限公司（以下簡稱開發科技公司）提供企業經營、 管理與諮詢服務，並簽訂委任經營合約，故原告八十五年度營利事業所得稅結算 申報依約支付予開發科技公司紅利二、○六九、四一一元。經被告核定該筆費用 係按資本利得百分之二十提撥，具有「盈餘分配」性質，而調減此項費用。原告 不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂依法提起本件訴訟。２、原告依經營績效所支付予開發科技公司之績效獎金，係屬營業費用，並非盈餘分 配：
原告委託開發科技公司經營管理時，雙方所簽訂之委任經營合約，已於合約中言 明雙方之權利及義務，原告有依約定給付開發科技公司報酬之義務等等，而該等
紅利之給付，即為當事人雙方約定給付報酬之一部分。此報酬之給付乃欲有效運 用資金以獲得更高的獲利，其與一般公司為增加營收，而對其高階主管以公司獲 利結果之一定比例支付獎金性質相同，而後者依經營績效所支付之績效獎金，均 係以費用列支，並無疑義。因此可證，原告所支付予開發科技公司之報酬，自應 屬費用性質，與因經營之成果而分配與股東之盈餘分配性質迥然不同。３、財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七號函釋逾越稅法規定 ：
⑴、財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七號函釋：「創業投資 事業因委託基金管理公司經營管理或自行經營管理，依公司章程規定，以投資績 效為計算基礎，支付予基金管理公司或本身經營團隊之績效獎金，得以其他費用 列支。」，主要係說明創業投資事業所支付之獎勵金，即使於公司章程中訂定分 紅標準，仍應屬費用性質，而非盈餘之分配。創業投資事業依創業投資事業管理 規則第十三條第一項第三款之規定，於公司章程中訂定分紅標準並支付之獎勵金 ，究係費用性質抑或盈餘分配，實務上多所爭議，故財政部以上開釋示闡明該項 獎勵金係屬費用之性質。財政部乃於原訴願決定撤銷原處分，請被告重為復查決 定。惟被告於重核復查決定時，以原告於八十五年支付系爭管理費行為時，公司 章程並未訂明主要經理人員或受委託之管理顧問專業機關及其他員工之分紅標準 ，尚無首揭函釋之適用，而維持原處分。但原告係於八十一年公司成立並訂定章 程，而創業投資事業管理規則係於八十二年時修正，依修正前創業投資事業管理 規則，並未要求創業投資事業應於公司章程訂明：「主要經理人員或受委託之管 理顧問專業機構及其他員工分紅標準」，故原告成立時之公司章程並未載明分紅 標準。行政院開發基金及經濟部自始至終均未曾要求原告修正公司章程明訂上述 分紅標準，足見原告公司章程在八十八年修正前，雖未載明上述分紅標準，亦無 違反任何規定之處，該分紅標準雖未於給付行為時，即載明於公司章程，但原告 支付與開發科技公司之紅利，係依雙方簽訂之委任經營契約，故不因為公司章程 是否訂明分紅標準，而改變該獎勵金係屬費用之性質，而排除該函之適用。否則 豈不產生同一獎勵金之支付，八十八年公司章程未註明獎勵金分紅標準前，係為 盈餘分配性質，八十八年修正公司章程言明分紅標準後，則變為費用性質之矛盾 現象。
⑵、稅法並無公司章程有規定方得認列獎勵金費用之規定，財政部八十八年一月二十 八日台財稅第八八一八九四四六七號函釋所定「依公司章程規定」顯已逾越稅法 規定，增加稅法所無之限制，原告因營業所需，而與開發科技簽訂委託經營合約 ，並依約給付獎勵金，此係為營業活動所需而支出之費用，自得依前揭所得稅法 第二十四條認列為費用，被告援引財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一 八九四四六七號函釋，而為否准原告認列獎勵金費用之理由，顯於法無據。⑶、退步言，若認財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七號函釋 未逾越稅法規定，則該函中「依公司章程規定」亦僅能視為例示規定，而非強制 規定，換言之，若公司章程中有明定管理顧問機構之分紅標準，固可適用該函認 列獎勵金費用，但若公司章程未規定，只要支付予基金管理公司之獎勵金係給付 該公司經營管理服務之報酬，縱使以投資績效為計算基礎，依稅法相關規定得認
列為公司費用，前開函釋並未有排除其適用之意旨。原告依基金經營管理契約規 定，以投資績效為計算基礎而給付開發科技獎勵金，符合稅法及該函釋之規定， 自得認列為營業費用。若被告認原告之章程不符創投管理規則之規定，亦僅生公 司登記是否有違反行政規則之問題，何況，創投管理規則係於民國八十二年修正 ，方要求創業投資事業應於公司章程訂明：「主要經理人員或受委託之管理顧問 專業機構及其他員工分紅標準」，故原告於八十一年成立時，創投管理規則並未 有此規定，因是，原告公司章程並未載明管理公司及經理人員之分紅標準。行政 院開發基金及經濟部自始至終均未要求原告修正公司章程，依理，不應因章程是 否有規定而對同一事項（獎勵金）之認列在稅法上為不同之標準，否則豈不產生 同一獎勵金之支付，於八十八年公司章程未增訂獎勵金分紅標準前，係屬盈餘性 質，八十八年修訂公司章程後，則易為費用性質之矛盾現象。４、若依財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七號函，章程明訂 績效獎金支付條文，始得列報費用，將造成同一性質之支出，部分公司得以費用 列支，部分公司則因未於公司章程中訂明，而無法列報該項費用之不公平現象， 顯已違反平等原則，被告之原處分及財政部之訴願決定顯屬錯誤，應予撤銷。５、創業投資事業管理規則第十三條第一項第三款之適法性尚有疑義： 創業投資事業管理規則係屬無法律明文授權之行政規則，該管理規則之訂定，除 已違反法規命令應經授權之法律原則（行政程序法第一百五十條第二項參照）， 且公司法並未要求、更不可能要求「公司與其他公司之契約事項」為章程應記載 事項，故創業投資事業管理規則第十三條第一項第三款之規定顯無法律授權而逾 越公司法之規定，而違反中央法規標準法第五條第二款之規定，而據此尚有疑義 之規定而為否准費用認列之依據，更屬於法有違。創業投資事業管理規則於九十 年五月二十三日廢止，而以同日發布生效之創業投資事業範圍與輔導辦法代之， 該辦法內並未有前述創業投資事業管理規則第十三條第一項第三款之規定，足證 行政機關亦認前揭創業投資事業管理規則第十三條第一項第三款之規定有逾越公 司法之嫌，被告以規範目的與稅法不同之創業投資事業管理規則與適法性有疑義 之財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七號函釋為核定之依 據，顯屬謬誤。
６、被告之核定違反平等原則：
⑴、按平等原則係自憲法第七條之規定而來，亦稱禁止差別待遇原則，意指行政權之 行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由， 不得為差別待遇；行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別 待遇。」亦有明文，是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程 序法之要求。經查被告對於其他創業投資公司獎勵金費用之認列，並未如本件認 為須於行為時章程明訂獎勵金給付標準始可認列，被告於其他案件之原處分或復 查決定原亦皆認獎勵金具有盈餘分配之性質，然經納稅義務人申請復查或訴願後 ，被告之復查決定及重核復查決定皆認只要認列費用年度之章程載有：「委任經 營事項由股東會決議之。」或相同意義之文字，即認此符合前述財政部八十八年 一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七號函釋「依公司章程規定」之要件， 核准納稅義務人將獎勵金認列為其他費用，准自應稅所得項下扣除。而原告八十
五年時之公司章程第十九條規定：「本公司於經股東會代表已發行股份總數三分 之二以上股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意，得委託開發科技顧問股 份有限公司管理創業投資業務，並另行簽訂管理服務合約。」由此觀之，原告此 項規定亦已符合前述財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七 號函釋「依公司章程規定」之要件，因此，基於「等則等之，不等則不等之」之 法理及前揭行政程序法第六條，被告對原告此獎勵金費用之認列，應與其他案情 相同之案件為相同之處分，被告及訴願受理機關未就此為審酌，原處分及訴願決 定明顯違反平等原則，依行政程序法第一百十一條第七款，原處分及訴願決定顯 有重大明顯之瑕疵，應屬無效。
⑵、由財政部八十七年四月九日台財稅八七一九三七五六七號函釋：「廣播、電視事 業依廣播電視法第十四條之一及廣播電視事業發展基金條例第四條規定提撥之廣 播電視事業發展基金，得列為實際提撥年度之其他費用；其提撥金額依上揭條例 第七條規定調整增減之數額，應列為調整年度之其他費用或其他收入。」，可知 ，只要該給付確為費用性質，不論其計價之方式係以定額方式或以盈餘之固定比 例支付，均不會更改其為費用之本質，若因其係依盈餘比例分配即認定其為盈餘 分配，顯屬不當。且該函釋所引之廣播電視事業發展基金條例第四條規定提撥廣 播電視事業發展基金，係以廣播電視事業之盈餘為基礎計算提撥之，原告給付予 開發科技公司之獎勵金與前述廣播電視事業提撥之基金既皆係以盈餘為計算基礎 ，何以原告付出之獎勵金具盈餘分配性質，而不得以費用認列，而廣播電視事業 提撥之基金則非屬盈餘分配性質，而可以費用認列？況且綜觀國內其他行業如飯 店業、俱樂部等，同樣有依毛利或盈餘之一定比例支付經營管理費之情形，但稽 徵機關從未將該等費用視為盈餘分配，而始終認定其為費用性質，被告之核定明 顯違反前述平等原則。
７、綜上所述，原告所給付予開發科技公司之紅利，雖係依資本利得之一定比例支付 ，且行為時章程尚未訂明上述紅利之標準，然仍屬費用性質，爰請判決如原告訴 之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定，「創業投資事業因 委託基金管理公司經營管理或自行經營管理，依公司章程規定，以投資績效為計 算基礎，支付予基金管理公司或本身經營團隊之績效獎金（即獎勵金），得以其 他費用列支。」亦經財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七 號函釋有案。
２、本件原告主要營業係對科技事業直接投資，並對投資事業提供企劃、諮詢，參與 經營管理。為辦理前述投資，已委託開發科技公司依照委任管理合約代為經營業 務。其八十五年度列報其他費用一三、六四四、一三二元，被告初查以其中管理 費紅利部分二、○六九、四一一元，係按資本利得提撥百分之二十，具有盈餘分 配之性質，非原告之費用不予認列，核定其他費用為一、五七四、七二一元。原
告不服，主張略以：（一）其委託開發科技公司提供顧問服務，依委任經營管理 合約除按原告實收資本額百分之三計算，每年支付一次管理年費外；每年年終結 算如有資本利得，於扣除必要稅捐後，提撥百分之二十作為獎勵開發科技公司之 紅利，為原告委託他人提供經營管理等相關服務所支付之代價，非盈餘分配之性 質。（二）保留盈餘增減之原因除營業結果而發生之損益，或依法律或公司章程 規定而指撥（含董監事報酬及員工紅利）外，惟有股東享有分配盈餘之權利，而 支付管理費紅利部分並非盈餘分配性質。所得稅法第三十六條對於捐贈限額之計 算，雖以所得之百分之十為限，但不能因而認為捐贈係盈餘分配，其理相同。（ 三）另依財政部八十七年四月九日台財稅第八七一九三七五六七號函，廣播電視 事業依廣播電視法第十四條之一及廣播電視事業發展基金條例第四條規定，以盈 餘之一定比例提撥廣播電視事業發展基金，該項基金之提撥，得列為提撥年度之 其他費用。則依上述函令，該等管理費亦可認列為原告之費用云云，申請復查。 被告復查決定以，系爭管理費中屬紅利部分二、○六九、四一一元，係按原告淨 資產之增加數所提撥，若原告發生虧損則無此費用，而原告業務仍照常推動，顯 然此項支付並非必然，其具有盈餘分配之性質，而非原告之費用項目，是被告核 定自其他費用予以剔除，核與首揭法令規定，尚無不合，原告所稱系爭支出為非 盈餘分配性質，顯係飾詞，尚無可採。又稱所得稅法第三十六條對於捐贈限額之 計算，雖以所得之百分之十為限，但不能因而認為捐贈係盈餘分配乙節，系爭支 出依委任管理合約即已明定由資本利得中提撥，且系爭支出並非捐贈，科目性質 不同，尚無援引適用之餘地。又稱依財政部八十七年四月九日台財稅第八七一九 三七五六七號函，廣播電視事業依廣播電視法第十四條之一及廣播電視事業發展 基金條例第四條規定，以盈餘之一定比例提撥廣播電視事業發展基金，該項基金 之提撥，得列為提撥年度之其他費用乙節，原告既非廣播電視事業，系爭支出亦 非提撥廣播事業發展基金，自無該函釋之適用為由，維持原核定。原告不服，訴 經財政部八十八年五月十二日台財訴第000000000號訴願決定，略以惟 查財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四四六七號函釋意旨略以， 創業投資事業因委託基金管理公司經營管理或自行經營管理，依公司章程規定， 以投資績效為計算基礎，支付予基金管理公司或本身經營團隊之績效獎金，得以 費用列支。則本件是否有上開函釋適用，即有重行審酌必要，將原處分撤銷，著 由被告另為處分。嗣經被告重核結果，以本件經被告依財政部訴願決定撤銷意旨 ，通知原告提示公司章程，並請說明其章程有無依創業投資事業管理規則第十三 條第一項第三款規定訂明：「主要經理人或受託之管理顧問專業機構及其他員工 之分紅標準」備查。經原告於八十八年五月二十八日以書面說明略稱：「原告已 於八十八年四月二十七日之董事會，通過於公司章程中增列創業投資事業管理規 則，第十三條第一項第三款規定訂明『主要經理人員或受委託之管理顧問專業機 構及其他員工之分紅標準』，並將於八十八年六月十日之股東會表決通過後，正 式納入公司章程」。資證原告於八十五年支付系爭管理費中，屬紅利部分二、○ 六九、四一一元，於行為時公司章程並未訂明主要經理人員，或委託管理顧問專 業機構及其他員工之分紅標準，尚無首揭財政部八十八年一月二十八日台財稅第 八八一九四四六七號函釋之適用。是原處分尚無不合為由，乃駁回其復查之申請
，揆諸首揭規定，並無不合。
３、第查原告委託開發科技公司提供企業經營、管理與諮詢服務，被告認其所支付予 開發科技公司之紅利其計算方式係建立於該年度資本利得減除必要稅捐後之一定 比例，具有盈餘分配性質，乃未准認列，並無不合。又原告既未能提示行為時已 訂明以投資績效為計算基礎支付予基金管理公司或本身經營團隊之績效獎金之公 司章程，是被告依首揭規定及財政部函釋意旨否准認列紅利為其他費用，並無違 誤，所訴不足採據。
４、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請判決如被告答辯 之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「創業投 資事業因委託基金管理公司經營管理或自行經營管理，依公司章程規定，以投資 績效為計算基礎，支付予基金管理公司或本身經營團隊之績效獎金（即獎勵金） ，得以其他費用列支。」，財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九四 四六七號函釋有案。
二、查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用一三、六四四、一 三二元，全年所得額虧損八二四、七三○元。被告初查以其中管理費中紅利二、 ○六九、四一一元，係按資本利得提撥百分之二十，具有盈餘分配性質，未准認 列，核定其他費用一一、五七四、七二一元，全年所得額一、二四四、六八一元 。原告不服，申經復查結果，未獲變更，訴經財政部八十八年五月十二日台財訴 第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告 重核結果，仍維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，遭駁回之事實，有被告八 十七年八月十一日財北國稅法字第八七○三一八七三號復查決定書、財政部八 十八年五月十二日台財訴第000000000號訴願決定書、被告八十八年七 月一日財北國稅法字第八八○二五二七七號復查決定書、財政部八十九年十月二 十七日台財訴第0000000000號訴願決定書分別附於原處分卷及訴願卷 可稽，自堪信為真實。
三、本件原告訴稱：原告委託開發科技公司提供顧問服務，依委任經營管理合約除按 原告實收資本額百分之三計算，每年支付一次管理年費外；每年年終結算如有資 本利得，於扣除必要稅捐後，提撥百分之二十作為獎勵開發科技公司之紅利，為 原告委託他人提供經營管理等相關服務所支付之代價，非盈餘分配之性質。保留 盈餘增減之原因除營業結果而發生之損益，或依法律或公司章程規定而指撥（含 董監事報酬及員工紅利）外，惟有股東享有分配盈餘之權利，而支付管理費紅利 部分並非盈餘分配性質。又被告依財政部八十七年四月九日台財稅第八七一九三 七五六七號函釋、八十七年四月九日台財稅第八七一九三七五六七號函釋，認原 告既非廣播電視事業，且原告之公司章程無績效獎金得以其他費用列支之規定， 而認定上開管理費不得認列為原告之費用，既違反稅法規定，且不符合平等原則 。創業投資事業管理規則第十三條第一項第三款之規定要求「公司與其他公司之 契約事項」為章程應記載事項，有逾越公司法規定之嫌，其適法性尚有疑義云云
。惟查：
１、系爭管理費中屬紅利部分二、○六九、四一一元，係按原告淨資產之增加數所提 撥，若原告發生虧損，則無此費用，而原告業務仍照常推動，顯然此項支付並非 必然，其具有盈餘分配之性質，而非原告之費用項目。原告訴稱系爭支出為非盈 餘分配性質，尚無可採。
２、原告既非廣播電視事業，而系爭支出亦非提撥廣播電視事業發展基金，自無財政 部八十七年四月九日台財稅第八七一九三七五六七號函釋之適用。３、被告依財政部八十八年五月十二日台財訴第000000000號訴願決定撤銷 原處分之意旨，通知原告提示公司章程，並請說明其章程有無依創業投資事業管 理規則第十三條第一項第三款規定訂明「主要經理人員或受託之管理顧問專業機 構及其他員工之分紅標準」備查。經原告於八十八年五月二十八日以書面說明略 稱：「訴願人（即原告）已於八十八年四月二十七日之董事會，通過於公司章程 中增列創業投資事業管理規則第十三條第一項第三款規定訂明『主要經理人員或 受委託之管理顧問專業機構及其他員工之分紅標準』，並將於八十八年六月十日 之股東會表決通過後，正式納入公司章程。」，足證原告於八十五年支付系爭管 理費中，屬紅利部分二、○六九、四一一元，於行為時公司章程並未訂明主要經 理人員或受委託管理顧問專業機構及其他員工之分紅標準，尚無財政部八十八年 一月二十八日台財稅第八八一九四四六七號函釋之適用。４、系爭支出具有盈餘分配之性質，而非原告之費用項目，本不得以其他費用列支， 已如前述，嗣財政部於八十七年四月九日、八十七年四月九日才依序以台財稅第 八七一九三七五六七號函釋、台財稅第八七一九三七五六七號函釋放寬就廣播電 視事業、公司章程訂明「主要經理人員或受託之管理顧問專業機構及其他員工之 分紅標準」者，可將提撥金額、績效獎金以其他費用列支，而本件行為既在前， 自無各該財政部函釋之適用；且創業投資事業管理規則第十三條第一項第三款規 定要求「公司與其他公司之契約事項」為章程應記載事項，有無逾越公司法規定 ，亦與本件無涉。是則，原處分及訴願決定均與稅法規定、平等原則無違。四、綜上所述，本件原告之主張均不可採，從而被告以原告八十五年度營利事業所得 稅結算申報，原列報其他費用一三、六四四、一三二元，全年所得額虧損八二四 、七三○元，其中管理費中紅利二、○六九、四一一元，係按資本利得提撥百分 之二十支付予開發科技公司，具有盈餘分配性質，未准認列，核定其他費用一一 、五七四、七二一元，全年所得額一、二四四、六八一元，揆諸首揭規定，並無 違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處 分，並無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十七 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審判長 法 官 徐瑞晃 法 官 曹瑞卿
法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十七 日 書記官 葉冠伸
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