臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第20號
101年2月9日辯論終結
原 告 黃書楷
訴訟代理人 黃啟倫律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 黃麗絹
蘇倩慧
上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，經本院於98年5
月13日以97年度訴字第3267號判決駁回原告之訴，原告不服，提
起上訴，經最高行政法院於100年2月24日以100年度判字第207號
判決將原判決廢棄，發回本院更行審理，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分關於課處罰鍰逾新台幣壹仟肆佰萬玖仟柒佰壹拾捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔伍分之肆，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件被繼承人即原告之父黃瑞麟於91年2月24 日死亡，原告於92年2月19日辦理遺產稅申報，原列報遺產 總額新臺幣（下同）0元，經被告於92年2月19日核發遺產稅 免稅證明書在案。嗣被告查獲被繼承人黃瑞麟生前因投保人 身意外險之保險理賠糾紛，對保險公司提起之民事訴訟，已 於93年5月27日業經最高法院以93年度台上字第1068號判決 確定在案，核有遺產債權104,758,906元，原告未於規定限 期內申報，乃據以核定遺產總額為104,758,906元、遺產淨 額為56,144,265元及應納稅額為17,512,148元，並按所漏稅 額17,512,148元處以1倍之罰鍰計17,512,100元（計至百元 止，此部分嗣經被告依最高行政法院100年度判字第207號判 決意旨，於本件審理中認諾追減罰鍰3,502,382 元）。原告 不服，申請復查結果，未獲准變更，原告就未償債務扣除額 及罰鍰部分仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提 起行政訴訟。經本院於98年5 月13日以97年度訴字第3267號 判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院 於100 年2 月24日以100 年度判字第207 號判決廢棄原判決 ，發回本院更行審理。
二、本件原告主張：
㈠就清償票據債權人即訴外人郝欣民及游正義支票債務部分：
⒈按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，依遺 產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，應自遺產總額中扣除 ，免徵遺產稅。此項規定，僅謂具有確實證明，證明未償債 務之存在，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件， 良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明 瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於 未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承 人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額 內予以扣除。」，迭經行政法院（現改制為最高行政法院） 60年判字第76號判例及84年度判字第1920號判決明釋，並為 最高行政法院於本件發回判決理由中敘明。
⒉查系爭支票均經被繼承人黃瑞麟親自簽名，堪認確為其親自 開立之支票，故被繼承人黃瑞麟就該等支票之執票人自負有 給付票款之義務，並於被繼承人黃瑞麟死亡後，由原告繼承 該等債務。且原告業於票據債權人即訴外人郝欣民及游正義 提示支票後，依法清償該票款，依上開行政法院判例及判決 要旨，該支票債務即應自遺產中扣除（鈞院91年度訴字第 5200號判決參照）。
⒊被繼承人黃瑞麟於85年間發生事故後，頓失收入來源，復遭 保險公司拒絕理賠，為支付日常生活所需及醫療照護費用， 乃向親友借貸，系爭支票債務應即為該等借貸關係所生債務 。
⒋次按票據係無因證券，發票人對票據權利人即執票人應負擔 保付款責任，持票人於行使票據債權時，無須證明其原因關 係，倘票據債務人主張原因關係不存在者，須負舉證之責。 且依票據法第128條2項規定，既承認遠期支票之存在，則支 票所載發票日，僅係行使票據債務之限制，非能認係票據債 務成立之日，此有最高法院74年台上字第804號判例可參。 查本件原告非該票據原因關係當事人，實難知悉該票據之緣 由為何，倘原告無法說明並舉證該資金關係及債權發生文據 ，一方面須依法負給付票款責任，另方面又不得以此扣減其 繼承之遺產數額，實令原告承擔雙重不利益，顯失公平。 ㈡被繼承人黃瑞麟之前配偶即訴外人閻嘯真對於被繼承人之剩餘 財產分配請求權債務為被繼承人之未償債務：
⒈按民法第1030條之1第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫 或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻 關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額 ，應平均分配。……」。查被繼承人黃瑞麟與閻嘯真之離婚 協議書中對此雖未為特別約定，惟此權利既為法所明定，自 不得以離婚協議書中未為約定，即遽謂其業與閻嘯真達成和
解，而不得再為此請求（最高法院95年度台上字第2150號民 事判決參照）。
⒉次查被繼承人黃瑞麟與前配偶閻嘯真離婚時，被繼承人黃瑞 麟依法得向保險公司請求保險金共計70,000,000元，然因被 繼承人黃瑞麟與保險公司間請求保險金事件之判決猶未確定 ，被繼承人黃瑞麟之財產數額亦尚難遽予認定，故經雙方協 議，被繼承人黃瑞麟與閻嘯真之剩餘財產差額之半數以 10,000,000元認定，被繼承人黃瑞麟應於保險公司理賠時給 付，被繼承人黃瑞麟並於其後開立發票日為89年1月31日（ 應為30日之誤、到期日為91年1月10日）之本票以為憑證， 核該本票上之被繼承人黃瑞麟簽名確為親筆書寫，自可認其 於該本票金額範圍內承認該求權，且於斯時上開判決尚未勝 訴確定，被繼承人黃瑞麟又無從預見其將死亡之事實，殆無 可能為其他緣由而開立該本票，自可認其「具有確實之證明 」，而得自遺產中扣除。
⒊又剩餘財產分配請求權既屬權利，其權利人自得任意處分， 經雙方協議約定僅行使部分權利，並拋棄部分權利。查本件 被繼承人黃瑞麟與閻嘯真離婚時，被繼承人黃瑞麟於上開訴 訟倘獲勝訴判決，其現存財產扣除負債後之剩餘財產與閻嘯 真剩餘財產之差額，顯高於20,000,000元，故被繼承人黃瑞 麟與閻嘯真協議，約定應分配之剩餘財產為10,000,000元， 亦未高於依法所負責任，是殊不得僅以閻嘯真未依實際計算 之差額為請求，即謂該本票非被繼承人黃瑞麟為清償剩餘財 產分配請求權債務而開立之票據。
⒋且被告於原核定及復查程序時，均未審酌原告主張被繼承人 黃瑞麟死亡時，尚未履行其與閻嘯真離婚時之剩餘財產分配 請求權債務，即逕認該債務為贍養費，而就該款項是否為清 償剩餘財產分配請求權之債務，及是否可認係屬遺產及贈與 稅法17條第1項第9款所規定之未償債務等，均未予審酌，其 處分自有違誤。
⒌另債務人於時效完成後所為之承認，固無中斷時效可言，然 既明知時效完成之事實而仍為承認行為，自屬拋棄時效利益 之默示意思表示，且時效完成利益，一經拋棄，即恢復時效 完成前狀態，債務人顯不得再以時效業經完成而拒絕給付， 最高法院50年台上字第2868號判例要旨著有明文。況請求權 罹於時效後，並非當然消滅，僅債務人得為時效抗辯而拒絕 給付，亦不得以此即遽謂非被繼承人之債務。且「稅捐稽機 關並非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144 條第1項所稱之債務人自無從為時效消滅之抗辯。」，為最 高行政法院94年度判字第666號判決所明文，被告亦不得以
此遽謂其非被繼承人之債務。
⒍被繼承人黃瑞麟既己開立金額10,000,000元之本票交付予閻 嘯真，依法即負有給付票款義務，且票據係無因證券，發票 人對票據權利人即執票人應負擔保付款責任，持票人於行使 票據債權時，無須證明其原因關係，依上開行政法院60年判 字第76號判例、84年度判字第1920號判決意旨，自屬被繼承 人黃瑞麟生前未償債務，應於遺產總額內予以扣除。 ⒎末原告應係於93年9月7日電匯給付上述款項，非被告所稱93 年10月20日。
㈢就贈與訴外人黃慶國及陳正興部分：
⒈按「贈與」者，依民法規定，非要式契約，僅須當事人有贈 與之合意，即可成立贈與契約，贈與人並即負有贈與之義務 ，且於贈與人死亡後，應由繼承人繼承此債務。 ⒉查黃慶國為被繼承人黃瑞麟之弟，被繼承人黃瑞麟與黃慶國 結伴前往大陸雲南時，發生嚴重意外，危及生命安全，幸賴 黃慶國竭盡所能送醫急救，並輾轉送回臺灣接受醫療照護， 始挽回一命。另陳正興為被繼承人黃瑞麟之司機兼看護，直 至被繼承黃瑞麟人死亡為止。其間被繼承人黃瑞麟因雙足殘 廢無法工作，保險公司又拒絕理賠，致財務發生困難，無力 給付薪資，惟陳正興均不計對價，勉力照顧被繼承人黃瑞麟 之生活。故被繼承人黃瑞麟於生前分別與渠等達成贈與合意 ，約定於保險公司給付保險金時，即分別給付黃慶國及陳正 興12,000,000元及7,000,000元。嗣被繼承人黃瑞麟死亡後 ，依法由原告繼承該贈與債務，並於93年7月29日（即本件 保險金民事事件於93年5月27日經最高法院93年度台上字第 1068號判決確定後）分別與渠等簽訂協議書，「確認」原告 繼承被繼承人黃瑞麟對渠等之贈與債務，此觀該協議書所載 文句即明，並由原告履行該債務，自屬被繼承人黃瑞麟生前 未償債務。且原告自93年6月至8月間自中國人壽保險股份有 限公司（以下簡稱中國人壽）等保險公司受領保險給付後， 隨即履行上開贈與債務，於93年8月18日及9月8日分別給付 黃慶國9,375,789元及2,625,211元，合計12,000,000元；另 原告亦於93年7月29日、8月18日及9月8日分別給付陳正興 1,600,000元、3,869,211元及1,530,789元，合計7,000,000 元，並於93年9月間依法申報贈與稅。另相關保險公司給付 之保險金均係於93年間以電匯或交付支票方式存入原告所有 之中國信託商業銀行新竹分行帳戶（帳號：000000000000， 以下簡稱原告中國信託新竹分行帳戶），原告亦係由該帳戶 以轉帳方式履行上開贈與債務。衡諸常理，倘原告非為履行 被繼承人黃瑞麟對渠等之贈與債務，殆無可能於受領保險金
後給付渠等上開款項，並向稅捐稽徵機關申報與繳納贈與稅 。
⒊原告於申報贈與稅時，因被繼承人黃瑞麟已死亡，其當事人 能力隨之消滅，而由原告繼承其權利義務，成為該贈與契約 之贈與人，故依法即以原告作為贈與稅納稅義務人之贈與人 ，而無法填寫已死亡之被繼承人黃瑞麟為贈與人。申言之， 依現行法令及贈與稅申報實務，均以繼承人為贈與稅申報時 之贈與人，殆無可能以被繼承人黃瑞麟為贈與稅申報程中之 贈與人，此為被告所不爭執。是被告不得以原告於繼承被繼 承人黃瑞麟之遺產及債務後，本於誠信履行該贈與債務，且 依法申報贈與稅時，以原告為贈與人，即否認該贈與債務係 源自繼承，而非被繼承人黃瑞麟生前未償債務。 ㈣原告未待被告核定、調查，即自行補報遺產稅，自不應再為 裁罰處分，且被告不論係自動補申報或遭稅捐機關查獲補徵 ，均一概按相同比率裁處，亦有悖平等原則之虞；並聲明求 為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與 人贈與時之時價為準；……。」、「左列各款，應自遺產總 額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之 債務，具有確實之證明者。」，分別為遺產及贈與稅法第10 條第1項前段及第17條第1項第9款所明定。次按「聯合財產 關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有 財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方 剩餘財產之差額，應平均分配。……第1項剩餘財產差額之 分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間 不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者，亦同 。」，分別為行為時民法第1030條之1第1項前段及第3項所 定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 ，為行政法院36年判字第16號著有判例。
㈡再按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之未償債務， 係指被繼承人死亡前發生者，故本件有關未償債務利息之計 算，自應計算至被繼承人黃瑞麟死亡日即91年2月24日止。 查原告申報被繼承人黃瑞麟死亡前應付訴外人祖國樑未償債 務17,500,000元（含本金及利息），經被告查核結果，核認 本金14,016,000元及加計至被繼承人黃瑞麟死亡日止之利息 1,574,258元之未償債務扣除額，其餘1,909,742元係被繼承 人黃瑞麟死亡日之後所發生之利息，非屬被繼承人黃瑞麟死 亡前未償債務。另原告申報被繼承人黃瑞麟死亡前應付訴外
人閻肖紋未償債務12,781,519元（含本金及利息），經被告 准予核認本金10,169,835元及加計至被繼承人黃瑞麟死亡日 止利息1,850,272元之未償債務扣除額，其餘761,412元係被 繼承人黃瑞麟死亡日之後發生之利息，亦非屬被繼承人黃瑞 麟死亡前未償債務，被告不予認列，洵屬有據。原告主張凡 屬被繼承人黃瑞麟之債務所衍生之利息，無論係被繼承人黃 瑞麟生前或死後，均應列為被繼承人黃瑞麟之未償債務云云 ，於法不合，核無足採。
㈢次查原告申報應付郝欣民之支票債務300,000元，僅提出附 有未具抬頭之支票影本，其支票發票日及退票日91年2月26 日皆於被繼承人黃瑞麟死亡日後，另申報應付游正義債務 2,700,000元部分，依原告提示之支票影本，其發票日為90 年11月1日，退票日為91年5月27日，係於被繼承人黃瑞麟死 亡日91年2月24日之3個月後，距該發票日長達7個月之久未 為提示兌領，顯與常情不符，且上開票據債務合計高達 3,000,000元，原告未究明票據債權人取得系爭支票之原因 關係，亦未俟渠等提起民事訴訟以確定系爭票據債務存在， 即逕依該票據資料匯付300,000元予郝欣民，甚且未見其有 查證陳正興是否得到游正義之合法授權，即逕依該支票影本 之記載，將2,700,000元匯予陳正興，在在悖於一般經驗法 則，亦未能提示相關資金流程及足資證明系爭債務發生之文 據供核。至原告訴稱支票為無因證券，被繼承人黃瑞麟負有 給付票款之義務，惟未能提示任何有關被繼承人黃瑞麟簽發 上開票據之原因或足以證明系爭票據債務發生之文據、資金 流程等證據以為證明，自難認符遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款所定「未償之債務具有確實之證明」要件，被告否 准認列扣除，洵屬有據。
㈣又原告提示被繼承人黃瑞麟與閻嘯真於86年9月30日簽立之 「離婚協議書」，並無請求分配剩餘財產差額給付之約定， 且雙方協議離婚日期為86年9月30日，與該本票開立日期89 年11月31日（11月並無31日）相隔達3年餘，按夫妻剩餘財 產差額分配請求權，應究明夫妻雙方婚後聯合財產關係期間 所取得財產及所發生債務，逐一計算後之差額平均分配，而 非僅由夫妻雙方協議予以認定，被繼承人黃瑞麟與閻嘯真協 議離婚時，既已約定雙方剩餘財產之半數以10,000,000元計 算，被繼承人黃瑞麟並同意給付上開金額，何以未載明於離 婚協議書或另訂立協議書，卻於事隔3年之後，始由被繼承 人黃瑞麟開立上開本票予閻嘯真，顯與一般經驗法則有違， 且未提示相關協議書或其他足資證明之文據供核，原告空言 主張，核無足採。另依行為時民法第1030條之1第3項規定，
剩餘財產差額請求權自聯合財產關係消滅時起，逾5年者不 行使而消滅。本件被繼承人黃瑞麟與閻嘯真於86年9月30日 簽立離婚協議書時，並無請求分配剩餘財產差額給付之約定 ，迄91年9月30日（5年消滅時效）止，閻嘯真於被繼承人黃 瑞麟91年2月24日死亡前，並未向其請求給付未分配之剩餘 財產差額。
㈤再者，原告主張被繼承人黃瑞麟生前分別與黃慶國及陳正興 達成贈與合意，約定於被繼承人黃瑞麟與國泰人壽等6家保 險公司間請求給付保險金事件判決勝訴確定；並自該等保險 公司受領保險金時，即分別給付渠等12,000,000元及 7,000,000元等情，除提示原告與渠等簽訂之協議書外，並 未提示其他足資採信之具體證據憑核。審諸原告提示之協議 書，係由原告於被繼承人黃瑞麟死亡後之93年7月29日分別 與渠等簽訂，核屬私文書，其實質內容尚待原告舉證，自難 僅以上開私文書之記載，即認被繼承人黃瑞麟對黃慶國及陳 正興負有贈與債務。況原告依協議書所為之給付，其中原告 與黃慶國協議於扣除贈與稅額2,624,211元後，給付黃慶國 9,375,789元，並由原告逕行匯款至黃慶國之配偶即訴外人 余懷英所有之臺北富邦銀行營業部帳戶，原告於93年9月13 日、14日向財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所（以下簡稱 新店稽徵所）申報，經該所核定以原告為贈與人課徵贈與稅 2,341,077元、892,232元，合計3,233,309元（限繳日期93 年12月10日，原告於93年12月9日繳清），並核發繳清證明 書在案（93年12月30日）。另原告與陳正興協議於扣除贈與 稅額1,530,789元後，給付陳正興5,469,211元，原告於93年 8月31日、同年9月13日及9月14日向新店稽徵所申報，經該 所核定以原告為贈與人課徵贈與稅24,000元、388,073元及 509,618元，合計921,691元（限繳日期93年9月8日及同年12 月10日，原告分別於93年9月8日及93年12月9日繳清），並 核發繳清證明書在案（93年9月13日及同年12月30日）。原 告對此並無異議，自屬原告個人之贈與，非屬被繼承人黃瑞 麟死亡前未償債務，被告否准認列扣除，洵屬有據。是原告 執以係代被繼承人黃瑞麟履行贈與債務，惟因被繼承人黃瑞 麟已死亡，而以原告本人為納稅義務人申報贈與稅一節，核 無足採。
㈥按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死 亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定 辦理遺產稅申報。……」、「納稅義務人對依本法規定，應 申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報 情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」及「一、短
、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買 賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報 之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」， 分別為遺產及贈與稅法第23條第1項、第45條及財政部98年3 月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3 月5日令）修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、遺產 及贈與稅法部分第45條所規定。經查本件原告未依限申報系 爭遺產－債權－保險理賠104,758,906元（含保險金 70,000,000元及至被繼承人黃瑞麟死亡日止應計利息 34,758,906元），係被繼承人黃瑞麟生前於85年6月間向國 泰人壽等6家保險公司投保意外險後，於85年8月21日出險， 因理賠糾紛與上開保險公司興訟，於被繼承人黃瑞麟死亡日 （91年2月24日）尚在訴訟中，嗣該訴訟經最高法院於93年5 月27日以93年度台上字第1068號判決確定在案，系爭遺產─
債權─保險理賠因此確立。國泰人壽等6家保險公司將保險 理賠金加計86年至93年間所生遲延利息後，扣除遲延利息部 分應扣繳稅款，於93年間將支票交付原告，經原告將支票存 入其中國信託新竹分行帳戶。依財政部79年2月1日台財稅第 780347600號函（以下簡稱財政部79年2月1日）釋規定，原 告應於該判決確定之日起6個月內（即93年11月27日前）補 申報遺產稅，原告遲至95年6月2日始向被告補申報遺產總額 債權─保險理賠104,758,906元，係於北區國稅局於95年1月 26日向原告進行調查及於95年3月13日通報被告後所為，被 告依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額17,512,148 元處以1倍之罰鍰17,512,100元，惟經重新參酌適用財政部 98年3月5日令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表， 本件未依限申報之遺產為債權─保險理賠，屬不動產、車輛 、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外之遺產，應 按所漏稅額17,512,148元改處0.8倍之罰鍰14,009,718元， 原核定罰鍰17,512,100元應予追減3,502,382元。 ㈦綜上所述，本件除追減罰鍰3,502,382元外，原處分、訴願 決定其餘項目均無違誤，逾罰鍰14,009,718元部分被告不予 爭執；並聲明求為判決其餘原告之訴駁回。
四、本件兩造之爭點厥為被告否准認列之系爭未償債務扣除額， 是否於法有據？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣 除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之
債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1條第1項 、第4條第1項、第17條第1項第9款分別定有明文。 ㈡次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發 生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人， 對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行 政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行 政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據， 僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之 拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決 基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而 免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆 成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當 事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐 稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經 濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第 677號判決亦明揭在案。
㈢本件被繼承人黃瑞麟（即原告之父）於91年2月24日死亡， 原告於92年2月19日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額0元， 經被告於92年2月19日核發遺產稅免稅證明書在案。嗣被告 查獲被繼承人黃瑞麟生前因投保人身意外險之保險理賠糾紛 ，對保險公司提起之民事訴訟，已於93年5月27日業經最高 法院以93年度台上字第1068號判決確定在案，核有遺產債權 104,758,906元，原告未於規定限期內申報，乃據以核定遺 產總額為104,758,906元、遺產淨額為56,144,265元及應納 稅額為17,512,148元，並按所漏稅額17,512,148元處以1倍 之罰鍰計17,512,100元（計至百元止，此部分嗣經被告依最 高行政法院100 年度判字第207 號判決意旨，於本件審理中 認諾追減罰鍰3,502,382 元）。原告不服，申請復查結果， 未獲准變更，原告就未償債務扣除額及罰鍰部分仍不服，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。本院於98 年5 月13日以97年度訴字第3267號判決駁回原告之訴，原告 不服，提起上訴，經最高行政法院於100 年2 月24日以100 年度判字第207 號判決廢棄原判決，發回本院更行審理。茲 兩造主張如事實欄所載，爰分就遺產總額－死亡前未償債務 扣除額部分、罰鍰部分分述如下：
壹、遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分：
⑴按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式 稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、 申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺
產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐 之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以 預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵 遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留 予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵 機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是 ，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限 ，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關 之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作 ，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給 付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之 「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即 無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失 ，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須 確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅 捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法 定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制 ，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政 效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法 院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之 。
⑵第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均 在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題 ，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面， 觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念 －累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承 ）人一生總量加以計算。
②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承） 人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加 總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人 有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人 於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼 承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
⑶從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之： ①自立法意旨言：
按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款， 應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼 承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其
規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣 除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務 關係，輕易脫免應納之遺產稅。
②與遺產稅制關係：
我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺 產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃 以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規 定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之 扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺 產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
③是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼 承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在 內，固為我國實務上之見解；惟關於具有確實證明之未償 債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然 債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一 ，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總 額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產 總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺 產稅制，特此指明。
⑷就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時 為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺 產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須 符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『 被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清 償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於 繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承， 繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於 稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減 縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。 C.由是，本件原告既主張被繼承人黃瑞麟開立系爭支票予郝 欣民、游正義2人部分，應准認列扣除額，又贈與黃慶國 、陳正興部分亦屬未償債務部分，自應對該等所列報之未 償債務，於被繼承人黃瑞麟於91年2月24日死亡時，係屬 已確定或可得確定『應由黃瑞麟所留遺產負責清償』之狀 態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。 ⑹本件原告主張應列入遺產總額－死亡前未償債務扣除額部分 ，如附表1所示，爰析述如下：
①關於郝欣民及游正義之未償債務部分：
A.茲原告主張系爭支票係被繼承人黃瑞麟親自簽名，且其在 郝興民、游正義提示系爭支票後均已清償，是該等金額既 屬被繼承人黃瑞麟死亡前之未償債務，自應從遺產總額中 予以扣除云云。
B.本件原告雖主張被繼承人黃瑞麟對郝欣民負有300,000元 未償債務云云，惟依其所提未具抬頭之支票影本顯示，該 支票之發票日為91年2月26日（退票日亦為91年2月26日） ，係在被繼承人黃瑞麟於91年2月24日死亡之後始開立， 顯非系爭繼承事實發生時（即被繼承人黃瑞麟於91年2月 24日死亡時）『業已產生』之『被繼承人之債務』，自無 須由被繼承人黃瑞麟所留遺產負責清償（亦無庸再論究是 否屬已確定或可得確定之未償債務），原告所稱委無可採 。
C.至關於游正義之未償債務部分，原告所提臺灣省合作金庫 三興支庫（以下簡稱合庫三興支庫）發票人黃瑞麟所開立 支票號碼為SW0000000、SW 0000000（另1張支票號碼及發 票日均未影印到《即影印不全》，原處分卷第28頁參照） 面額各900,000元之支票3紙，渠等發票日均為90年11月1 日（實際上原處分卷第28頁之3張支票併排影印，其中最 上方之1張支票未影印到支票號碼、發票日），固皆在被 繼承人黃瑞麟於91年2月24日死亡之前即已開立，然皆在 被繼承人黃瑞麟於91年2月24日死亡後之3月餘之91年5月 27日方提示，此觀該3張支票上合庫三興支庫交換收訖章 戳記日期即明。
D.惟查原告僅提出3張支票併排影印（其中最上方之1張支票 未影印到支票號碼、發票日）而已，別無何由何人提示之 憑證資料（即僅影印支票正面，未據原告提出究係何人提 示之憑證資料），由系爭3張支票正面影印以觀，該3張支 票皆無「受款人」之記載（按：「憑票支付」一欄係空白 ），亦均無提示不獲兌現者之資料，卻於3張支票併排影 印（其中最上方之1張支票未影印到支票號碼、發票日） 之下方，簡略記載「本人游正義Z000000000同意授權陳正 興先生F122844．．．『全權處理以上影本所示支票債權 』特立此據為憑。游正義93.7.13」等字樣，本令人質疑 「游正義」究係何人？其為何持有系爭3張支票？又為何 遲至93年7月13日始授權陳正興處理，其與陳正興有何關 係？等項。
E.且系爭3張支票金額共計2,700,000元（每張支票金額各 900,000元），金額非小，以支票係無因證券之點觀之， 其可能或係出借款項或係清償或係保證等，簽發原因不一
而足，尚無法遽從票據表面文義即得以窺知；況該等票據 之提示日（91年2月26日）與發票日（90年11月1日）已相 隔7月餘，距原告於93年7月13日知悉陳正興處理該支票債 權時止，更有長達2年8月餘之久之期間差距，按理，原告 當先釐清、究明其緣故、事實（包括「游正義」究係何人 ？為何持有系爭3張支票？其與陳正興有何關係，有出具 何種合法之授權證明文件？等項），予以研討、判斷後， 再作適當處理，方符常情，然原告未為此途，竟於僅知悉 （按：所謂「知悉」與「確定債務關係」有相當長之距離 ，原告未就此提出任何其有查證之證據資料供查）上述3 張支票影印（注意：此並非「支票原本」）後之短短2日 內之93年7月15日，旋即率將高額之現金2,700,000元，以 透過轉帳方式支付予陳正興（注意：並非轉帳予「游正義 」，見原處分卷第27頁），其倉促草率之舉，核與一般生 活經驗法則大相逕庭，自難信確有「游正義」其人及其確 對被繼承人黃瑞麟有合法之債權存在。
F.又衡之常情，苟授權他人處理自己之事務，按理當提出合 法之授權文件，以資取信於其他第三人，且委託他人處理 者，因係自己之事務，其處理結果及效力自仍應歸之於本 人。惟查本件未見原告就陳正興究與「游正義」其人具有