臺北高等行政法院判決
100年度再字第53號
再審原告 林鴻運
訴訟代理人 林昇平（會計師）住臺北市南京東路5段108號13樓
李佳華（會計師）住同上
再審被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民
國99年11月11日99年度判字第1202號判決，提起再審之訴，經最
高行政法院100 年2 月25日100 年度裁字第488 號裁定將該訴關
於主張行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由部分移送本院
，本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第275 條規定：「（第1 項）再審 之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2 項）對於審級不 同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最 高行政法院合併管轄之。（第3 項）對於最高行政法院之判 決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者， 雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」是再審 原告對於最高行政法院前確定判決主張有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由聲明不服，依上開規定，本院即有 管轄權，合先敘明。
二、事實概要：
㈠再審原告與其他繼承人林山石等11人於民國（下同）77年2 月17日繼承林清火所承租林成祖、林秀俊、林三合、林春記 及林海籌等五祭祀公業（下稱五公業）所有坐落臺北市○○ 區○○段○ ○段第46、95、158 、286 、287 、288 、289 地號耕地三七五租約（租約字號：臺北市內湖區內興字第00 2 號，下稱系爭耕地、系爭租約），之後再審原告及其他繼 承人等與出租人五公業間終止系爭租約，於89年7 月19日訂 立補償契約，雙方同意日依租約到期日79年12月31日之土地 公告現值總值扣除土地增值稅後之3 分之1 價款新臺幣（下 同）2,400 萬元為終止租約之補償，並以89年7 月20日協議 書（第2 條）同意給予再審原告在內之11人耕作物補償費2, 200 萬元、土地改良物補償費1,100 萬元、地上物補償費2, 000 萬元、灌溉設施補償費1,600 萬元、土地改良物補償費 2,000 萬元、重置補償費1,000 萬元、收益減少補償費2,00
0 萬元、訴訟費補償費700 萬元，共8 項，合計1 億5,000 萬元。
㈡再審原告收取上述補償費600 萬元，其中75萬元屬平均地權 條例第77條第1 項地價補償。然再審原告申報89年度綜合所 得稅結算，依所得稅法第14條第3 項規定，將上述75萬元半 數列報為其他所得375,000 元，嗣經財政部臺灣省北區國稅 局核定為5,625,000 元（375,000 ＋5,250,000 ），另查獲 漏報受扶養親屬林柏村薪資所得34,113元，經通報再審被告 所屬內湖稽徵所歸課再審原告綜合所得總額，核定補稅1,46 4,155 元，並處罰鍰729,200 元。再審原告對上述核定漏報 其他所得525 萬元部分不服，申經復查結果，獲追減其他所 得2,625,000 元及罰鍰472,300 元，變更罰鍰金額256,900 元。
㈢再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第 1160號判決以：再審原告起訴論旨不可採，再審被告復查決 定將原核定其他所得5,250,000 元部分，比照平均地權條例 第77條規定所給之補償費予以追減，並追減罰鍰，均無違誤 ，駁回再審原告之訴（下稱原判決），再審原告不服，向最 高行政法院提起上訴，亦經最高行政法院以99年度判字第12 02號判決駁回上訴確定（下稱原確定判決）。嗣再審原告以 最高行政法院上開確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第 1 款及第14款規定之再審事由，向最高行政法院提起本件再 審之訴，經該院以100 年度裁字第487 號裁定就再審之訴關 於行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由部分予以駁回 ，並以100 年度裁字第488 號裁定將該訴關於行政訴訟法第 273 條第1 項第14款再審事由部分移送本院審理。三、再審原告主張略以：
㈠本件有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由： ⒈所得不論其他所得或變動所得，依所得稅法規定，其形成 所得過程均須由所得計算基礎之收入減除所得計算減項成 本費用，以其餘額為所得額。原確定判決認再審原告之系 爭所得為其他所得應全數課稅，但又基於行政訴訟不利益 變更禁止原則則按半數課稅、半數免稅，其免稅部分係指 成本費用之減除，與所得稅法所規範之所得形成概念不符 ，「未斟酌所得量化之步驟」，而有行政訴訟法第273 條 第1 項第14款所定「原判決就足以影響於判決之重要證物 漏未斟酌」之再審事由。
⒉原判決「所得量化步驟」之勘驗證據方法為「影響判決未 經斟酌之重要證物」。原判決略稱：所得無定義規定，一 筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收
入」範疇，以該權利主體是否新取得該筆財產，且可終局 性保有為其判斷標準；惟「量化之補償費收入」減「量化 之相對應成本費用（補償費收入之1/2 或實報實支）」， 其餘額為量化之其他所得，該所得因屬變動所得性質，其 量化之變動所得按1/2 計算課稅所得，1/2 免稅，所得稅 法第14條第3 項已有明文規定，又自89年度綜合所得稅結 算申報書說明及財政部74年5 月6 日台財稅字第15543 號 函實務行政指導、行政規定可參；所得量化後，應檢視有 無例外減免規定，否則應全部列入課稅所得。原判決另稱 ：「（所得稅法第14條第3 項）立法理由乃因土地承租人 之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之 所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其 他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中 於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基 於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為 『變動所得』，以補償費收入之半數為成本費用。」等語 可佐。
⒊原判決已依其心證，以補償費之半數，核認不需取證之成 本費用可供減除，即本件系爭量化補償收入5,250,000 元 ，減除其相對應之量化成本費用（補償費收入之半數）2, 625,000 元，其差額2,625,000 元為量化變動所得，其1/ 2 為課稅所得1,312,500 元。惟變動所得1/2 免稅，為所 得稅法第14條第3 項明定之減免事由，並非成本費用舉證 減除，原確定判決卻未斟酌、未判斷此所得量化步驟，並 與所得稅法第14條第3 項之所得例外減免立法目的及立法 技術不符。
⒋又所得稅法第14條第3 項、平均地權條例第77條第1 項補 償費變動所得，1/2 課稅，1/2 免稅之立法理由，在於減 輕承租人即再審原告本應分散於77個年度之所得，集中於 89年度加重負擔，所給予例外1/2 之免稅，與成本費用之 減除在於維護再生利益基本人權所必要，不論核實減除或 按收入50% 估計減除，均與舉證責任分配相關聯，自是不 同。本件依原判決心證可減除2,625,000 元不需取證之成 本費用其變動所得為2,625,000 元，如未予1/2 免稅，則 2,625,000 元全部集中於89年度，其稅負較2,625,000 元 分配於77個年度，每年分配34,090元（2,625,000 ÷77） ，低於免稅額，再審原告根本不用繳交個人綜合所得稅為 重，若無法舉證成本費用可供減除，全部變動所得為5,25 0,000 元分配於77年度每年所得為68,181元，亦低於免稅 額，原確定判決主張其他所得1/2 免稅為「不需取證之成
本費用減除」，與所得稅法第14條第3 項之立法理由相違 背，並未減輕承租人任何負擔。
⒌司法院釋字第508 號解釋援引財政部74年4 月23日台財稅 字第14894 號函釋，謂依平均地權條例第11條規定，佃農 取得土地所有權人給予補償地價扣除土地增值稅後餘額之 3 分之1 之補償費，應比照平均地權條例第77條第1 項地 主收回土地適用所得稅法第14條第3 項變動所得之規定， 以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，係基於 公平課稅並減輕承租人負擔，符合所得稅法相關規定意旨 ，並合乎憲法第15條、第19條、第23條保障基本人權意旨 。平均地權條例第11條、第77條第1 項所定承租人從土地 所有權人所取得之補償費扣除土地增值稅後餘額之1/3 ， 計入變動所得，按半數課稅、半數免稅，其中扣除土地增 值稅部分，即變動所得計算基礎減項，應由變動所得計算 基礎收入土地補償費先扣除。可證，成本費用之減除與變 動所得1/2 免稅，於所得稅法第14條第3 項之量化所得概 念中，一為舉證或核定減除，一為立法減免，不可混為一 談，平均地權條例第77條第1 項所取得之「土地改良物補 償費」及「尚未收獲耕作物」為變動所得計算基礎收入， 應減除變動所得計算減項成本費用，以其餘額為變動所得 。
⒍按所得稅法第14條第3 項變動所得1/2 免稅之立法美意， 本在立法減輕再審原告之負擔，但依原確定判決所認，反 而增加再審原告之負擔，原判決就課稅原因事實應本於職 權調查判斷，若再審原告放棄變動所得1/2 免稅及不需取 證之成本費用之適用，將5,250,000 元以「其他所得全數 課稅」按77個年度分配，每年所得只有68,181元（5,250, 000 ÷77），89年度所得68,181元低於申報免稅額，稅負 為0 ，有利再審原告，原判決未本於職權為有利再審原告 之調查判斷，原確定判決逕予維持，有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由。
㈡最高行政法院原確定判決另有下列事由構成行政訴訟法第 273 條第1 項第14款之再審事由：
⒈成本費用之完全減除，固應由再審原告負舉證責任，惟再 審原告已就成本費用之存在為舉證，但無法對成本費用確 定金額如何計算提供合法憑證，可按補償收入金額之50% 准予依法減除，原判決以再審原告未能提供成本費用金額 如何計算之合法憑證逕不准按補償收入之50％減除成本費 用，以系爭補償費收入核認變動所得，本件有民事訴訟法 第277 條但書所定舉證責任轉換或免除之「法律別有規定
」、「依其情形顯失公平」之情事，為「影響判決重要證 物」未經審酌，而有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再 審事由。
⒉變動所得應由計算基礎收入減除計算基礎減項成本費用， 以其餘額為變動所得，成本費用固應由再審原告負舉證責 任，惟再審原告已就賴以計算成本費用減除之有形物體或 行為存在（如下所陳）負舉證責任，因下列情事其數額之 證明有重大困難，即：⑴本件三七五租約長達77年之久（ 12年至99年），舉證成本費用支付憑證顯有重大困難。⑵ 長達77年之久，成本費用支付期間，所得稅法並無明文規 定如何取得憑證並保存憑證。⑶所得稅法於38年開始實施 ，其間長達25年（12年至37年）並無所得稅法作規範。因 之，如不予轉換減輕或免除再審原告之完全舉證責任，顯 失公平。
⒊再審原告已就賴以計算成本費用數額之有形物體或行為之 存在舉證，再審被告未舉證證明其「不存在」而為抗辯， 可認「有形物體或行為」為存在：
⑴依平均地權條例第77條第1 項再審原告取得「土地改良 物補償費3,208,333 元」及「尚未收獲農作及畜作改良 物補償費1,750,000 元」、「訴訟補償費291,667 元」 合計5,250,000 元，業經原判決確定為「變動所得」事 實在案。原判決所認：「經核上述土地改良補償費、地 上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬『 土地改良支出費』，耕作物補償費屬『未收穫之地上農 作物改良物』，均屬變動所得」及「再審原告不需取證 其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，再 審被告將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定及 財政部函釋意旨，並無違誤。」可證（原判決第47頁） 。
⑵雖原判決先將補償費全數5,250,00元認為變動所得，再 主張變動所得1/2 免稅部分可以扣除不需取證之成本費 用變動所得之概念，與所得稅法第14條第3 款規定不符 ，但可確認本件再審原告不需取證即可減除成本費用為 2,625,000 元，原確定判決逕認原判決所認變動所得為 其他所得，「仍無解於原判決所認應減除之成本費用為 2,625,000 元之事實，應由所認其他所得計算基礎之其 他收入減除」，此為「漏未斟酌影響判決之重要證物」 。
⑶補償收入應先減除2,625,000 元之成本費用，形成本所 得稅法第14條第3 項之變動所得，原判決以：「而所得
量化之步驟有四，其順序分別是：『收入』的量化。收 入之歸類為基礎，再配合『收入成本費用配合原則』， 以決定該等收入所對應之『成本費用』範圍。對上述『 成本費用』的量化。『量化之收入』減『量化之成本費 用』。當『收入』透過量化而形成所得稅法上的『所得 』時，原則上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能 舉證證明有『免稅所得』或『分離課稅所得』之例外減 免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義 務人負擔。」（原判決第39頁）。
⑷「在變動所得量化過程中，應由量化收入減除量化成本 費用，以其差額為所得」，此為「漏未斟酌影響判決之 重要證物」（包括平均地權條例第77條第1 項量化補償 收入、不需取證可減除前開收入50% 成本費用及所得量 化勘驗步驟，財政部74年5 月6 日台財稅字第15543 號 函釋），原確定判決未斟酌、未判斷。
⒋再審原告在上訴理由狀已將系爭補償收入相對發生成本費 用具體有形物體及行為舉證如下：
⑴土地改良物損失補償項目如下：
①土地改良補償費：長期（長達77年）開墾改良耕地之 補償費。金額458,333元。
②地上物補償費：此部分使用面積約4,861 平方公尺， 上有二層樓房（臺北市○○路○ 段○○○ 巷13弄15號） ，另建有鐵皮屋供車庫及放生財器具用途，及庭園、 晒穀場地等建築設備。A 部分：面積286 平方公尺之 建屋，為門牌號碼臺北市○○路○ 段○○○ 巷13弄15號 二層樓房。金額833,333元。
③灌溉設施補償費：修建灌溉溝圳長達1,500 公尺以上 ，從基隆河引水灌溉，設有抽水設備，金額666,667 元。
④土地改良物補償費：坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防 洪設施之補償（內湖一帶常有水患，流失道地）。金 額833,333元。
⑤重置補償費：重建家園支出，包括重新整地、建屋期 間之各項支出土地徵收條例第34條第3 、4 、5 項 之遷移費：第3 項動力機具、生產原料或經營設備等 必須遷移者，第4 項因土地一部分之徵收而其改良物 須全部遷移者，第5 項水產養殖物或畜產必須遷移者 。房屋、其他附屬生活生產設施遷離，未興建完成 前，需臨時居住或設施，所投入成本補償。金額416, 667元。
⑥合計：3,208,333元。
⑵尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償項如下： ①耕作物補償費：耕地使用面積約18,974平方公尺，是 栽種苗圃，種類包括：桂花樹、榕樹、大王椰子樹、 鐵樹等高單價樹種，為對經濟作物之補償。金額916, 667元。
②收益減少補償費：耕地被收回無法耕種之損失。上 訴人大量飼養之牛、羊、豬等家畜，及雞、鴨、鵝等 家禽，損害補償費。金額916,667 元。收益減少補 償費：耕地被收回無法耕種之損失。本項應屬所得 稅法第14條第1 項第6 類：「自力耕作、漁、牧、林 、礦」所得，特予說明。金額833,333 元。 ③合計：1,750,000元。
⑶訴訟補償費291,667 元。歷審民事判決之相關費用。 ⑷再審原告已依法舉證成本費用數額據以計算之有形物體 及行為之存在，依證據法則，再審被告應舉證證明上開 表列「有形物體及行為」不存在而為抗辯，否則即應認 表列有形物體及行為全部存在負擔敗訴之客觀舉證責任 ，「表列有形物體及行為存在」為「漏未斟酌影響判決 之重要證物」。
⑸證人簡昭堂證詞：「..終止三七五租約時依據規定即須 補償予承租人..協議書上的這8 個項目是市地重劃依法 規定所列出的項目。因為耕作很多年了，當初土地上確 實具有這些耕作物、改良物及耕作的灌溉設施等等；79 年間有與佃農打終止租約的民事訴訟..簽訂上開補償契 約書及協議書時，系爭耕地上之地上物、耕作物皆已不 存在..補償之項目是雙方協調之結果，這些損失補償的 金額是經過祭祀公業的委員會評估計算出來的..。」（ 原判決第48頁）證供確有補償事實存在。另證人林俊宏 之證詞：「..因林清火是祭祀公業之派下員，故給付之 補償費較優，給付款項之相關明細金額，無法提供資料 供參。」（原判決第43頁）證供「補償事實存在，金額 較優」。
⑹上開證人有利之證供，為「影響判決未經斟酌的重要證 物」，若經斟酌，有利再審原告。經證人證供有補償事 實、原判決認有不需取證之成本費用，依所得稅法量化 變動所得之概念，變動所得為2,625,000 元，1/2 課稅 所得為1,312,500 元。
㈢民事訴訟法第222 條第2 項之除外規定：「當事人已證明受 有損害而不能證明其數額或證明顯有重大困難者，法院應審
酌一切情況，依所得心證定其數額。」已轉換減輕或免除再 審原告就課稅障礙事項之成本費用負完全舉證責任： ⒈「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果， 依自由心證判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。 當事人已證明受有損害而不能證明其數額或證明顯有重大 困難者，法院應審酌一切情況，依所得心證定其數額。法 院依自由心證判斷事實之真偽，不得違背論理及經驗法則 。得心證之理由，應記明於判決。」民事訴訟法第222 條 之明文規定。上開表列補償項目內容、證人證詞及相關歷 審民事判決，已足證明補償之有形物體及行為存在，且原 判決已依其心證定不需取證成本費用數額2,625,000 元。 ⒉「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依 所得稅法第14條第1 項第9 類規定減除成本及必要費用後 之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者， 應以補償費收入之百分之50為所得額申報繳納綜合所得稅 。」財政部74年5 月6 日台財稅字第15543 號函釋（下稱 74 年 函釋）。本件再審原告依法取得平均地權條例第77 條第1 項之量化補償費5,250,000 元，唯無法提出成本費 用憑證（無法證明或證明有重大困難）以供查核，依上開 74年函釋認定量化減除成本費用2,625,000 元，依所得稅 法「所得形成」概念，勘驗所得稅法第14條第3 項之變動 所得。
⒊原判決於事實審已依心證肯認補償費收入之50% 為不需取 證之成本費用：「經核上述土地改良補償費、地上物補償 費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬『土地改良支 出費』，耕作物補償費屬『未收穫之地上農作物改良物』 ，均屬變動所得，再審原告不需取證其成本費用，即得以 其半數為課稅所得，半數免稅，再審被告將之列為變動所 得，半數課稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違 誤。」。上開證據方法（物證及勘驗方法），為「影響判 決之重要證物，未經斟酌」，原確定判決均未為調查、判 斷，如經斟酌，則由補償收入5,250,000 元減除成本費用 2,625,000 元，其差額2,625,000 元為變動所得，按1/2 計算課稅所得為1,312,500 元，有利再審原告。 ㈣再審原告於上訴時提出照片19張，該照片為「出租人證供81 年2 月22日拍攝『祭祀公業林成祖等五公業佃農林清火（原 卷證缺火字）搭建房屋及工廠實況照片』19張。」（臺灣臺 北地方法院士林分院80年度訴字第778 號卷第166 至第172 頁) 。另有「出租人82年6 月1 日81年度上字第1176號案民 事聲請狀，狀呈系爭內興租字第2 號耕地三七五租約土地上
開闢道路、建造房屋、廠棚等地上物照片36張」（臺灣高等 法院81年度上字第1176號卷第375 至379 頁）、「現場勘驗 農作情形」（臺灣高等法院訴更二字第339 號卷第339 頁） 及「89年度綜合所得稅結算申報書說明八、之說明。」。上 開證物等足證補償費賴以計算之「有形物體及行為」確實存 在，其為「影響判決之重要證物，未經斟酌」，如經斟酌， 有利再審原告，而有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再 審事由等語；並聲明廢棄原確定判決及撤銷訴願決定及原處 分。
四、再審被告答辯略以：
㈠再審原告訴稱原判決未依「所得量化步驟」認定本件課稅所 得，而有「影響判決未經斟酌之證物」之再審事由乙節，無 非以其一己法律上歧異見解，就本件其他所得之計算方式任 加爭執，僅一再重複其已於原審主張之理由，此理由亦經再 審原告以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款，向最高行政法 院提起再審而為主張，經最高行政法院以99年度裁字第487 號裁定駁回在案，亦無再有「影響判決未經斟酌之證物」之 再審情事，再審原告復執同一事由，主張原審判決有行政訴 訟法第273 條第1 項第14款規定之再審事由，即非有據。 ㈡又再審原告主張原判決對其所提出系爭補償收入確有投入成 本及必要費用之重要證物漏未審酌一節，按原判決就再審原 告所主張之各項成本及必要費用證明文件，業據原判決詳予 論斷，並於判決詳載不採之理由，是再審原告於前程序所提 出之主張及證據，經原判決未予採信，係屬證據取捨問題， 並無漏未斟酌情事。再審原告主張各情，僅屬個人主觀見解 之歧異，係對原審判決之取捨證據、認定事實之職權行使， 指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，核與行政 訴訟法第273 條第1 項第14款之再審要件未合等語，並聲明 駁回再審之訴。
五、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」、「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確 定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其 事由而不為主張者，不在此限：..原判決就足以影響於判 決之重要證物漏未斟酌。」，行政訴訟法第278 條第2 項、 第273 條第1 項第14款分別定有明文。所謂「原判決就足以 影響於判決之重要證物漏未斟酌」者，係指當事人在前訴訟 程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言；申 言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若 縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說 明其為不必要之證據者，則與該條款規定得提起再審之要件
不符（最高行政法院96年度裁字第792 號裁定意旨參照）。六、本件兩造之爭點：再審原告以原確定判決有行政訴訟法第27 3 條第1 項第14款事由提起再審之訴，是否有據？ ㈠再審原告主張變動所得1/2 免稅，為所得稅法第14條第3 項 明定之減免事由，非成本費用舉證減除，原判決及原確定判 決未斟酌，未判斷此所得量化步驟，依立法理由應將其獲得 之補償費分散至77個年度，每年分配34,090元或68,181元， 低於免稅額，原判決將其他所得1/2 免稅為「不需取證之成 本費用減除」，違反上開規定立法理由意旨云云。惟： ⒈此項主張為再審原告對於所得稅法第14條第3 項等規定之 法律見解，非屬原判決未經斟酌之重要證物，與行政訴訟 法第273條第1項第14款規定要件不符。
⒉本件最高行政法院原確定判決亦以：適用所得稅法第14條 第3 項所得半數免之平均地權條例第77條之補償等變動所 得，限於依平均地權條例第76條之出租耕地經依法編為建 築用地，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用而終 止租約，並踐行同條例第78條第1 項程序之情形，原判決 未認定再審原告係在上開情形取得補償費之事實，即認有 所得稅法第14條第3 項之適用，此部分尚有未合；再審原 告取得名為耕作物補償費等收入共525 萬元，應全數納入 所得課徵所稅，原處分予以減半課稅，並據以計算再審原 告漏報稅額予以裁罰，雖有未合，但有利於再審原告，基 於行政訴訟不利益變更禁止原則，應予維持等語（見最高 行政法院確定判決理由欄第五項㈠、㈡）。是故本件再審 原告獲得之補償費收入，不應適用所得稅法第14條第3 項 規定，因原處分為有利於再審原告之處分，始以其收入之 半數計算。
㈡再審原告復主張其已對各項補償費用已舉出有形物體與行為 舉證，且依民事訴訟法第222 條第2 項除外規定，由其舉證 成本有重大困難，本院原判決未依所得稅法第14條第1 項第 10類規定扣除必要費用及成本，對其提出之證據漏未斟酌云 云。並以本件上訴時提出之照片19張及他案之照片等件為證 （見確定判決卷第163-170 頁）。惟： ⒈本件原確定判決理由已明載：所得人取得之收入，雖名「 補償費」，如主張係屬耕作地上物補償費、建築改良物或 農作改良物補償費，而要求依照或比照財政部66年7 月15 日台財稅字第34616 號、79年4 月7 日台財稅字第780432 772 號、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函釋辦理 免納所得稅，因其係屬稅捐減免事由，為課稅障礙事實， 自應由所得人提出事證證明有耕作地上物、建築改良物或
農作改良物存在，且該補償係在耕作地上物、建築改良物 或農作改良物之價值範圍內，如上開事實無法經證明存在 （包括證明不存在及無法證明其存在或不存在），依行政 訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條本文規定，所得 人應負擔此項無法證明之不利益，即不得主張免納所得稅 等語（見最高行政法院確定判決理由欄五之㈡）。另同判 決說明：行政訴訟法第136 條所準用之民事訴訟法第277 條，依其89年2 月11日之修正理由所載，此規定係關於解 決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，而有無系爭補償 對象之土地改良物、尚未收穫農作物存在，及土地改良費 、重置補償費、收益減少補償費之成本費用支出，係在再 審原告支配管領範圍內事項，由其負擔無法證明其存在之 不利益，並無顯失公平情事等語（見原確定判決理由欄五 之㈢）。是以再審原告就其符合免稅事由應舉證證明。 ⒉本院原判決已就再審原告之各項費用逐一說說，其理由略 以：
⑴系爭租約補償契約書第1 條約定，依租約到期日79年12 月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之3 分之1 價 款為終止租約地價補償部分，與依平均地權條例第77條 應按申請終止租約當期即89年度之公告土地現值為計算 基準之規定不符。
⑵再審原告主張之各項補費用，認非屬填補再審原告所受 損害：
①耕作物補償費2,200 萬元部分：再審原告主張耕地使 用面積約18,974平方公尺，是栽種苗圃等高單價樹種 ，為對經濟作物之補償；但本件89年間祭祀公業因終 止租約收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內土 地，為兩造所不爭，並有臺北市政府地政處土地開發 總隊97年10月23日等函文可稽，縱依再審原告主張系 爭土地於89年間終止租約時或85年重劃完成之前，尚 有耕作物存在，惟按租約土地面積、耕作物（甘藷、 稻穀）及臺北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償（ 遷移）費查估基準等計算系爭耕中5 筆耕地耕作物補 償費僅279,407 元，且再審原告未提示耕作物補償費 2,200 萬元計算明細暨相關佐證資料，是不足採。 ②土地改良補償費1,100 萬元：再審原告主張係長達77 年開墾改良耕地之補償費；惟本件89年間祭祀公業因 終止租約所收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區 內土地，縱依原告所稱重劃完成前有開墾改良耕地情 形，但未提示開墾改良耕地明細及金額暨相關佐證資
料，是不足採。
③地上物補償費2,000 萬元：再審原告主張此部份使用 面積約4,861 平方公尺，上有二層樓房（臺北市○○ 路○ 段○○○ 巷13弄15號），另建有鐵皮屋供車庫及放 生財器具用途及庭園、晒穀場地等建築設備；但依法 院囑託地政事務所丈量租地地上物，其上之建物據臺 北市政府地政處土地開發總隊查覆被告機關，稱該地 上物為案外人林山明所有，非坐落系爭租約終止後收 回之系爭耕地上，且市地重劃時政府已核發建築改良 物補償費在案（因受領遲延於81年8 月4 日提存法院 ）在案，部分建物於重劃辦理土地改良物查估時即不 存在等情，有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10 月23日函文及航測地形圖可稽；與訴外人林山明在臺 灣士林地方法院80年度訴字第778 號租佃爭議事件現 場勘驗時陳述情節相符，該測量圖示部分建物，既非 再審原告所有，何得由原告主張有該部分損害之存在 ；而另案臺灣高等法院84年度上更㈠字第198 號判決 亦無關系爭耕地上有何工作物或作物損失及其價值若 干之認定，故俱難採為有利原告事實之認定。況原告 亦未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，此部分主 張亦不足採。
④灌溉設施補償費1,600 萬元；再審原告主張係補償修 建水圳、抽水設備等灌溉及防洪設施；惟查該等設施 ，於89年間終止租約時已不存在，有臺北市政府地政 處土地開發總隊97年10月23日函及航測地形圖可稽。 縱依原告所稱有修建水圳、抽水設備等灌溉及防洪設 施，惟未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，故不 足採。
⑤重置補償費1,000 萬元及收益減少補償費2,000 萬元 ：再審原告主張此分別係重建家園支出，包括重新整 地、建屋期間之各項支出；及屬耕地被收回無法耕種 之損失補償；惟查重置補償費及收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損害」，乃屬所得稅法第14條第 1 項第10類「其他所得」，應由原告舉證證明其成本 費用，以扣除後餘額列為課稅所得，然原告未能提供 ，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得 課稅，不得免稅；況原告亦未提示計算明細暨相關佐 證資料，原告主張之情，亦不足採。上揭重置補償費 及收益減少補償費等2 項性質既非屬「所受損害」， 應列為其他所得課稅，被告雖逕認列為變動所得，以
其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予 以維持。
⑥訴訟補償費700 萬元：再審原告主張租佃爭議爭訟10 年支付律師費、訴訟費等等為不可爭議之事實，再審 原告等放棄此永久租賃權受有損害云云；惟其就此均 未能提出相關支出之確實憑據，不能證明其因各該訴 訟所造成之損害究竟有多少？是否確實已達700 萬元 之半數以上；至再審原告主張放棄每年付10元租金， 可以取得至少20年租賃利益高達89,926,200元；惟其 自承：「訴訟補償費之損害補償，為民法第216 條之 所失利益之損害補償。依親族協議承諾決議書具體內 容，可知係再審原告與出租人訴訟和解，達成放棄臺 北市○○區○○段○○段第546 地號永久租賃權之租 賃利益，就以20年計算承租人和解放棄損害金額為89 ,926,200元，再審原告受領訴訟損害賠償為291,667 元（即全部訴訟補償金700 萬元之24分之1 即291,66 元）」等情，可知屬所失利益性質，非屬填補原告所 受損害。
⑦上述土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償 費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作