臺北高等行政法院判決
100年度再字第213號
再審原告 溫慶珠
訴訟代理人 林恆鋒 律師
蔡嘉昇 律師
李永然 律師
再審被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑（局長）住同上
上列當事人間贈與稅事件，再審原告不服最高行政法院中華民國
100年2月17日100年度判字第133號判決，提起再審之訴，經最高
行政法院將有關行政訴訟法第273 條第1 項第14款事由部分裁定
移送本院，本院判決如下︰
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由用審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠再審原告於民國89年11月4 日結匯美金450,000 元及73,300 元2 筆，同年月9 日結匯美金480,000 元，同年月28日結匯 美金38,000元，合計結匯美金1,041,300 元【按各該當日匯 率折合新臺幣（下同）33,507,553元】至其姊溫慶玉在世華 銀行之國際金融業務分行（以下簡稱世華銀行）開立之OBU 帳戶（帳號Customer No.00353 ）。再審被告認定屬贈與行 為，以再審原告未依規定辦理申報，乃依據查得資料核定贈 與總額33,507,553元，淨額32,507,553元，應納贈與稅額9, 368,172 元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1 倍罰鍰 9,368,172 元。
㈡再審原告不服，申請復查，經再審被告以93年5 月12日財北 國稅法字第0930203528號復查決定（下稱原處分）准予核減 贈與額3,611,953 元，變更核定贈與總額為29,895,600元， 贈與淨額為28,895,600元，並相對核減罰鍰1,508,668 元， 變更處罰鍰為7,859,504 元。再審原告仍不服，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以95年10月 19日94年度訴字第1105號判決：「訴願決定及原處分（即復 查決定不利於原告部分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」 再審被告提起上訴，經最高行政法院以97年12月4 日97年度 判字第1090號判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院以98 年5 月13日98年度訴更一字第9 號判決（下稱本院前判決） 駁回，原告仍表不服，提起上訴，亦經最高行政法院以100 年2 月17日100 年度判字第133 號判決：「原判決關於罰鍰
及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復 查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審 訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴 人負擔。」（下稱原確定判決）。再審原告仍表不服，提起 再審，關於以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款提起再審之 訴部分，經最高行政法院以100 年12月8 日100 年度判字第 2138號判決再審之訴駁回；關於以行政訴訟法第273 條第1 項第14款提起再審之訴部分，經最高行政法院以100 年12月 8 日100 年度裁字第2871號裁定移送本院審理。二、本件再審原告主張：
㈠依現今之商業實務，將存款匯入他人帳戶之原因不只一端， 然原確定判決竟置當事人真意及實質經濟利益歸屬於不顧， 率認再審原告既有將存款匯入溫慶玉帳戶之形式，即成立贈 與云云，殊違經驗法則。事實上再審原告匯入系爭OBU 帳戶 之存款共5 筆，使用收益模式完全相同，然再審被告僅認定 89年11月間匯入美金450,000 元及美金480,000 元構成贈與 ，而未認定88年6 月及89年3 月間匯入之3 筆存款構成贈與 ，其稅務處理方式顯屬恣意。另再審原告另於89年11月間存 入美金73,300元及38,000元至胞姐溫慶玉另一美國銀行帳戶 ，再審被告原核定認定構成贈與，再審被告於復查決定改依 實質課稅原則，認定該2 筆存款實質上係供再審原告使用（ 再審原告提出支付再審原告母親之醫療費用及再審原告之房 屋修繕費用等相關證明），故非屬贈與。顯見再審被告之認 定標準顯有相互矛盾，且係出於恣意。原確定判決未慮及此 ，漏未斟酌足以影響本院前判決之前揭證據，顯已構成行政 訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款之再審事由。 ㈡查移轉所有權之物權行為，需以「讓與合意」及「外部變動 象徵（於動產為「交付」、於不動產為「登記」）」，始能 使物權發生所有權移轉之效果。依現今之商業實務，將存款 匯入他人帳戶，可能因「寄託/ 借貸/ 借名/ 信託或其他法 律關係」而為交付，其債之發生原因不只一端，迺原確定判 決卻維持本院前判決之見解，判認再審原告將存款匯入系爭 OBU 帳戶，即為贈與，別無其他法律關係，顯然違反經驗法 則及證據法則，而未予糾正，亦未詳查本院前判決是否已依 職權調查重要事證，顯已構成行政訴訟法第273 條第1 項第 第14款之再審事由。
㈢實則，再審原告借用溫慶玉之系爭OBU 帳戶，共分5 次陸續 匯入相關存款，如依原確定判決所採之標準（即再審原告將 存款匯入他人帳戶，即屬將財產無償移轉予他人，應成立贈 與），則該5 筆存款應皆構成贈與，始為一致。惟事實上，
再審被告原僅認定89年11月間匯入之2 筆存款（即第4 及6 筆存款」）成立贈與，而未認定88年6 月4 日、同年月5 日 、及89年3 月31日匯入之3 筆定期存款（即第1 至3 筆存款 ）為贈與。另再審原告曾於89年11月4 日及同年月28日匯入 美金73,300元及38,000元至胞姐溫慶玉另一美國銀行帳戶， 再審被告原核定雖認定構成贈與行為，惟再審被告於復查決 定時，即依實質課稅原則，認該2 筆存款係供再審原告使用 ，而認並非贈與。顯見再審被告對系爭OBU 帳戶之5 筆存款 ，其稅務處理方式已有不一致，且再審被告於復查程序，亦 曾依實質課稅原則，認定再審原告存入胞姐溫慶玉帳戶之資 金不構成贈與。由此可知，再審被告之認定標準相互矛盾， 且係出於恣意：
1.再審原告7筆匯款明細如下：
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│ │日期 │金額（美金） │說明 │
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│ 1│88年6 │490,000 元存入系爭OBU 帳戶（│再審被告未│
│ │月4 日│供再審原告理財之用，定存） │核定為贈與│
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│ 2│88年6 │495,000 元存入系爭OBU 帳戶（│再審被告未│
│ │月5 日│供再審原告理財之用，定存） │核定為贈與│
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│ 3│89年3 │330,000 元存入系爭OBU 帳戶（│再審被告未│
│ │月31日│供再審原告理財之用，定存） │核定為贈與│
├─┼───┼──────────────┼─────┤
│ 4│89年11│450,000 元存入系爭OBU 帳戶（│再審被告核│
│ │月4 日│供再審原告理財之用，定存） │定為贈與 │
├─┼───┼──────────────┼─────┤
│ 5│89年11│73,300元存入胞姐美國銀行帳戶│再審被告未│
│ │月4 日│（供再審原告花用） │核定為贈與│
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│ 6│89年11│480,000 元存入系爭OBU 帳戶（│再審被告核│
│ │月9 日│供再審原告理財之用，定存） │定為贈與 │
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│ 7│89年11│38,000元存入胞姐美國銀行帳戶│再審被告未│
│ │月28日│（供再審原告花用） │核定為贈與│
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2.再審被告原僅就第4 及6 筆存款認定成立贈與，而未 認定再審原告於88年6 月4 日、5 日及89年3 月31日 匯入系爭OBU 帳戶辦理定期存款之美金490,000 元、
495,000 元、330,000 元（即第1 至3 筆）為贈與（ 再審原告95年5 月16日行政訴訟陳報（二）狀；再證 4 ）。然查，該3 筆匯款之運用模式（定存到期後轉 續存，並於91年8 月14日依再審原告指示匯還）與再 審被告核定屬贈與之2 筆存款，運用模式完全相同， 惟再審被告從未核定該3 筆匯款屬贈與性質，顯見原 審被告所持認定標準顯然相互矛盾，且係出於恣意。 3.至再審被告原認定再審原告於89年11月4 日及同年月 9 日匯入系爭OBU 帳戶之美金450,000 元、480,000 元；及89年11月4 日及同年月28日匯入溫慶玉另一美 國銀行帳戶之美金73,300元、美金38,000元，共4 筆 存款（即第4 至7 筆存款）成立贈與，惟再審被告於 復查決定時（再審被告93年5 月12日復查決定書；再 證5 ），即依實質經濟利益歸屬，認再審原告於89年 11月4 日及同年月28日匯入胞姐溫慶玉另一美國銀行 帳戶之美金73,300元及美金38,000元，共2 筆匯款「 係支付其（即再審原告）於美國之房屋稅款、房屋修 繕費、及其（即再審原告）母溫易鷗君之醫療費用… …准予核減贈與金額新臺幣3,610,953 元」。 4.同理可證，遭再審被告認定屬贈與之2 筆存款（即第 4 筆及第6 筆存款），依其實質經濟利益歸屬觀之， 該2 筆存款係供再審原告個人理財目的而存入系爭OB U 帳戶，嗣後溫慶玉亦將系爭存款之本金及利息全數 匯還予再審原告，故依實質經濟利益歸屬可明確得知 ，再審原告絕無贈與存款予溫慶玉之意思。然再審被 告卻置實質經濟利益歸屬於不顧，僅依外觀形式，率 認定再審原告與溫慶玉間構成贈與，其認定標準顯與 復查決定依實質課稅原則認定金額為美金73,300元及 38,000元之存款（即第5 、7 筆存款）並非贈與之理 由迥異，且再審被告並未舉證並說明其差別待遇之正 當理由，顯係出於恣意。
5.原確定判決徒依再審原告有將存款存入他人帳戶之外 觀形式，置實質經濟利益歸屬於不顧，率認再審原告 與溫慶玉間成立贈與行為云云，其所持理由亦與再審 被告未認定第1 至3 筆定存為贈與、及復查決定認定 第5 、7 筆存款並非贈與之理由相互矛盾。
㈣而本院前判決竟未加詳查，對再審原告所提之重要證物未加 斟酌，即駁回再審原告於更一審之訴，顯有判決違反經驗法 則、證據法則及論理法則，抑更有判決不備理由之違法。迺 原確定判決竟未予糾正，而泛稱取捨證據、認定事實為原審
職權之行使，並無違法云云，其適用法規顯有錯誤，且漏未 斟酌足以影響原判決之前揭證據，依行政訴訟法第273 條第 1 項第14款已構成再審事由。
㈤綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款 之情事，為此，再審原告依據行政訴訟法第273 條第1 項第 14款規定，提起本件再審之訴，並聲明求為判決：原確定判 決不利於再審原告部分廢棄、訴願決定及原處分（含復查決 定）不利於再審原告部分均撤銷。歷審訴訟費用均由再審被 告負擔。
三、再審被告則以：
㈠本件再審原告於89年11月4 日結匯美金450,000 元及73,300 元2 筆、暨同年月9 日結匯美金480,000 元、同年月28日結 匯美金38,000元，合計結匯美金1,041,300 元（按當日匯率 折合新臺幣33,507,553元）予其妹溫慶玉，核屬贈與行為， 再審被告乃依據前揭稅法規定核定贈與總額33,507,553元、 淨額32,507,553元。再審原告不服申請復查，經再審被告復 查決定准予核減贈與總額3,611,953 元，變更核定贈與總額 為29,895,600元。再審原告聲稱系爭匯款係渠妹因個人需用 向渠借款，並已於92年3 月19日匯款返還，於復查階段堅稱 係屬借貸行為。惟於行政訴訟時，改稱渠係借用持有美國護 照之溫慶玉名義辦理定期存款節稅，證詞前後不一，亦難採 據。
㈡當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予 以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知 ，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與 稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法 第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得 提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內 容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利 情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之 事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明 ，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以 該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法 則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依 法認定其所應歸屬之贈與之法律效果。本件再審原告於89年 11月4 日結匯美金73,300元及28日結匯美金38,000元，合計 匯款美金111,300 元（折合新臺幣3,611,953 元）予其妹溫 慶玉，再審原告主張上開2 筆匯款係支付渠於美國之房屋稅 款、房屋修繕費暨渠母溫易鷗之醫療費用等情，經再審被告 核對再審原告提示之房屋稅稅單影本、房屋修繕費用明細表
影本及醫療費用Invoice 單據影本等，所稱尚屬可採，再審 被告於復查階段即准予核減贈與金額3,611,953 元，合先陳 明。
㈢系爭29,895,600元部分，係再審原告於89年11月4 日及11月 9 結匯美金930,000 元（折合新臺幣29,895,600元）至UWCC B OBU 帳號Customer No.00353 ，受款人為LILY CHIN-YUI WEN （溫慶玉），有世華聯合商業銀行忠孝分行賣匯水單、 匯出匯款申請書等交易憑證影本附案可稽。再審原告聲稱系 爭資金，自89年匯入溫慶玉之帳戶，迄92年3 月溫慶玉匯款 返還再審原告為止，於此期間該資金從未動用，該資金如係 贈與，依常情溫慶玉當已動用，何以2 年4 個月間未動用， 最終並如數加計利息返還予再審原告，此顯與贈與行為之常 情不符，依溫慶玉之資力，當無接受再審原告無償贈與之必 要，而依再審原告之財務能力，尚無能力無償贈與溫慶玉系 爭款項等節。按系爭贈與資金若屬借貸，當屬借款人為生活 上或理財及生意資金調度上所需，於原告將該資金匯入溫慶 玉之帳戶後，則借款人溫慶玉當即動支以供各項理財之用， 自無存於銀行而不予動用之理。再者，其既無動用該筆資金 之必要，理當於短期間返還予原告，始符常情。況該筆資金 長達2 年4 個月之久未予返還亦未動用，有悖常情。至再審 原告主張溫慶玉已於92年3 月19日將匯款返還乙節，係在財 政部賦稅署90年1 月7 日台稅稽發第9000066 號移文單通報 再審被告，暨再審被告於91年6 月21日以財北國稅審二字第 0910203342號函通知原告進行調查之後，顯屬事後彌縫之作 ，自仍無引為本件有利論據。另再審原告主張88年6 月4 日 、5 日及89年3 月31日匯入溫慶玉OBU 帳戶3 筆美金，再審 被告未核定贈與，因與本件原核定內容無涉，尚非本件審究 範圍，況類此贈與行為，如於核課期間內為稽徵機關查獲時 ，贈與人可主張為借名行為而得以免除贈與稅之課徵，若於 核課期間內未為稽徵機關查獲，嗣後贈與人則可主張為贈與 ，以已逾核課期間得以免繳納贈與稅而達到贈與移轉財產之 目的，規避遺產及贈與稅之課徵。如此將使納稅義務人藉機 逃漏稅捐，則遺產及贈與稅法將形同具文，國家依法課徵稅 捐之公權力將無法有效執行。
㈣前開再審意旨僅係再審原告以其主觀見解表示其對原確定判 決不服之爭執，而對於其所提起再審之最高行政法院100 年 度判字第133 號判決（即原確定判決），有如何合於行政訴 訟法第273 條第1 項第14款規定之再審事由，亦即就有關「 原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之具體情事 ，並未一語指及，顯未合法表明再審理由。
㈤綜上論述，原確定判決並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回再審原告之訴、訴訟費用由再審原告負擔。四、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之」、「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定 終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事 由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響 於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第278 條第2 項 、第273 條第1 項但書及第14款分別定有明文。準此，再審 程式旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依 上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得提起再審 之訴。再按所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未 斟酌者」，解釋上自以該證物如經斟酌可受較有利益之裁判 者為限；且係指於前訴訟程序言詞辯論終結前，已經存在並 已為證據聲明之證物，而前訴訟程序事實審法院並未認為不 必要，而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調 查之結果予以判斷者而言。
五、本件再審原告主張其曾陸續存入5 筆存款至系爭OBU 帳戶， 惟再審被告僅認定其中2 筆為贈與，其認定標準顯然相互矛 盾，出於恣意，迺原確定判決對此重要證物漏未斟酌，明顯 違反證據法則，有行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定之 再審事由云云。惟查，所謂「證物」乃指可供證明待證事實 之證書及與證書有相同效力之物件或勘驗物，且其證據力， 係由事實審法院根據經驗法則，依自由心證判斷之。而如原 告主張欄所載7 筆存款，係各自獨立發生之事實，再審被告 認定再審原告存入7 筆存款至系爭OBU 帳戶是否為贈與，核 非屬行政訴訟法第273 條第1 項第14款「證物」之範疇。次 查，本件再審原告於89年11月4 日結匯美金73,300元及28日 結匯美金38,000元，合計匯款美金111,300 元（折合新臺幣 3,611,953 元）予其妹溫慶玉，再審原告主張上開2 筆匯款 係支付渠於美國之房屋稅款、房屋修繕費暨渠母溫易鷗之醫 療費用等情，經再審被告核對再審原告提示之房屋稅稅單影 本、房屋修繕費用明細表影本及醫療費用Invoice 單據影本 等，所稱尚屬可採，再審被告於復查階段即准予核減贈與金 額3,611,953 元，係再審被告斟酌當事人之陳述與調查事實 及證據之結果，認定不成立贈與，並無恣意之情形。又再審 原告主張88年6 月4 日、5 日及89年3 月31日匯入溫慶玉OB U 帳戶3 筆美金，再審被告未核定贈與，因與本件原核定內 容無涉，尚非本件審究範圍。故原確定判決並無就足以影響 於判決之重要證物漏未斟酌之情形，核與前開行政訴訟法第 273 條第1 項第14款重要證物漏未斟酌之再審要件尚有未合
。
六、再查，原確定判決已於理由中載明: 「本件上訴人分別於89 年11月4 日及同年月9 日，結匯美金各450,000 元、480,00 0 元( 折合新臺幣合計29,895,600元) ，至其姊溫慶玉開立 之前開OBU 帳戶( 帳號：00353)，上開OBU 帳戶自89年11月 4 日起至92年3 月20日止之資金往來明細計有5 筆原始資金 以定期存款之方式續存，被上訴人以91年6 月21日財北國稅 審二字第0910203342號函通知上訴人調查日後，溫慶玉始於 92年3 月19日將定期提前解約，將系爭款項併同定存利息匯 還予上訴人，上訴人嗣於93年5 月間辦理92年度之綜合所得 稅申報，始申報前開利息所得等情，為原審依職權認定之事 實，則上訴人確有將財產無償移轉予溫慶玉，自應成立贈與 行為，而發生贈與稅課稅要件事實，不因調查日後受贈人溫 慶玉將系爭款項併同定存利息匯還予上訴人，上訴人辦理綜 合所得稅申報，申報前開利息所得之影響。原判決認原處分 （復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以 不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑 證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與 該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸 ，亦無違行政訴訟法第136 條舉證責任分配之原則、論理法 則、經驗法則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論 旨，謂原判決未依職權調查證據，僅以上訴人曾將系爭資金 匯至溫慶玉OBU 帳戶，未查溫慶玉並無實際支配系爭資金之 權利，逕認上訴人與溫慶玉間存在贈與事實，違反行政訴訟 法第136 條舉證責任分配原則與論理法則及經驗法則有違等 詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不 當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬 其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求 予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。」等語，是以，再審 被告是否認定再審原告其他存入至系爭OBU 帳戶之存款為贈 與，顯與原確定判決認定再審原告分別於89年11月4 日及同 年月9 日，結匯美金各450,000 元、480,000 元( 折合新臺 幣合計29,895,600元) 成立贈與之理由，並無關連，縱經斟 酌，亦不足以影響原確定判決之結果，而受較有利益之裁判 。
七、綜上所述，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第27 3 條第1 項第14款之再審事由，並非可採。本件依再審原告 起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之 。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果
無影響，不再一一論述。
據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 2 月 10 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 2 月 10 日 書記官 劉道文