最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第189號
再 審原 告 凌陽科技股份有限公司
代 表 人 黃洲杰
訴訟代理人 侯慶辰 律師
再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心
送達代收人 林幸枝
園縣桃園市三元街156號5樓
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國100
年8月31日本院100年度判字第1508號判決，提起再審之訴，本院
判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資 支出新臺幣（下同）187,111,463元、旅費28,326,630元、 保險費13,007,595元、伙食費2,791,573元、呆帳損失6,929 ,286元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）2,247, 577,727元、研究與發展支出1,187,429,837元及可抵減稅額 443,210,553元，經再審被告初查分別核定178,679,490元、 27,836,632元、12,858,786元、2,655,934元、3,894,134元 、1,874,639,406元、1,124,256,425元及411,623,847元， 核定課稅所得額1,176,319,271元，應補稅額50,434,698元 。再審原告不服，申請復查，經再審被告以97年11月20日北 區國稅法一字第0970008540號復查決定駁回其復查之申請。 再審原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟 。經原審以98年度訴字第1528號判決駁回，再審原告就「薪 資支出、旅費、保險費及伙食費」及「免稅所得」部分不服 ，提起上訴，亦經本院以100年度判字第1508號判決駁回， 遂提起本件再審之訴。
二、本件再審原告對於原確定判決依行政訴訟法第273條第1項第 1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。其指摘原確定判 決「適用法規顯有錯誤」之內容略以：
㈠營利事業所得稅查核準則（再審原告誤繕為所得稅法查核準 則，下稱查核準則）、財政部65年3月26日台財稅第31903號 函」（下稱「第31903號函」）以及「修正『88年12月31日 修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計 算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業稅計算公
式』」（以下合稱「計算公式」）均欠缺法律明確授權之依 據，且內容欠缺明確性，均不符合法律保留原則： ⒈查核準則：
原確定判決指出「查核準則」乃根據所得稅法第80條第5 項授權所訂定，惟查所得稅法第80條第5項之授權有欠明 確，沒有明白提示授權之「內容、目的與範圍」（參司法 院釋字第313號、第602號、第604號等解釋），僅概括提 及得制定查核準則，此已明白不符合授權明確性之要求。 以本案為例，就「薪資支出、旅費、保險費及伙食費」之 部分而言，雙方之爭執即在於再審原告是否必須提供再審 被告所要求者應依據「查核準則」逐日詳載前往地點、訪 洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，此課予納稅義 務人高度舉證要求之事項顯非課稅之技術性及細節性事項 ，蓋其已嚴重影響再審原告之權益對其應納稅額認定有實 質影響。在租稅法律主義高度法律保留之要求下，原則上 應由法律直接規定，若授權亦須明揭其授權之「內容、目 的與範圍」，「查核準則」以高度舉證要求顯係「增加人 民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租 稅法律主義」（參照司法院釋字第640號解釋文）。 ⒉第31903號函（職權命令）：
原確定判決雖有援引行為時「科學園區管理條例」，但不 論是該條例或是所得稅法均查無授權財政部發布第31903 號函之法律授權依據，此已明白違反法律保留原則與租稅 法律主義。並且「第31903號函」究其性質為學理上所稱 之「行政規則」，為行政機關對法規之闡釋，原則上只有 在闡釋法規的範圍內在行政機關內部有效，絕不得增加法 律所無之限制而新創規範要求並對外部人民生效，否則將 成為「職權命令」。今查根據「第31903號函」委外加工 之比例不得超過30％，但「第31903號函」卻未說明此項 30％是根據什麼理由而決定的。再審原告以為本院應同司 法院釋字第570號解釋作認定，而不得承認此項職權命令 之法規效力。
⒊計算公式：
原判決未指出「計算公式」之法規依據，此已有違法律保 留，此部分與「第31903號函」問題相同，茲不重複贅述 。
㈡再審原告雖有協力義務但沒有舉證責任，且「查核準則」創 設法定證據亦有違我國訴訟制度採自由心證主義之基本精神 ：
原判決在「薪資支出、旅費、保險費及伙食費」之部分認定
再審原告因未盡到「查核準則」所要求之舉證程度（逐日詳 載之工作報告），故依舉證分配法則判決再審原告此部分敗 訴。惟查此項見解混淆了訴訟法上之證據調查法則與舉證法 則二者，適用法規顯有錯誤，構成行政訴訟法第273條第1項 第1款之再審理由。再審原告以為本案根本上只涉及證據調 查法則，而與舉證責任無關。在我國現制下，行政法院應依 職權調查待證事實，雖在租稅爭議事件要求人民協助提出證 據，但認定待證事實之證據方法與證據價值之判斷仍委由法 院自行認定，現行法並無強制要求行政法院遇到租稅爭議時 一定要採取某證據加以證明之法律義務。但根據「查核準則 」若要證明旅費之認定須有逐日詳載前往地點、訪洽對象及 內容等之出差報告單及相關文件，若無法提供此項文件則視 同無法舉證，此無異於對於旅費要求應以法定證據來加以證 明，此根本違背我國訴訟制度採取自由心證之基本原則，更 重要的是就算要創設法定證據，豈可以「查核準則」這種職 權命令加以創設？綜上所述可知，原確定判決根本上混淆了 職權調查原則、法定證據原則以及舉證責任諸項概念，把證 據蒐集階段之問題與之後事實認定之問題混為一談，適用法 規顯有錯誤。
㈢實質法治國下法院應對法規做合目的性之合憲性解釋： 由原確定判決之內容無異明白承認「惡法亦法」，且原確定 判決等於自認其僅是形式適用法規之機關，而不去探討法規 之是否合憲，也不去深究法規之實質規範目的，此似與原判 決為我國行政訴訟之終審法院之角色不符，亦根本上自實質 法治國之理念棄守等語。
三、再審被告則以：
㈠薪資支出、旅費、保險費及伙食費：
⒈本件爭點為系爭派駐海外人員之工作內容是否與再審原告 之營業有關？再審被告本於職權，依論理及經驗法則，要 求再審原告提示足資證明系爭人員之工作內容與其營業有 關之證明文件，據以查明其主張是否屬實，惟其迄未能提 示，致本部分事實認定仍屬不明，依改制前行政法院36年 判字第16號判例意旨，再審原告所提出之證據不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
⒉依查核準則第1條規定，該準則係依所得稅法第80條第5項 授權訂定之法規命令，符合法律明確授權之要件；又查核 準則多為「證據方法」或「調查方法」之規範，核屬技術 性及細節性之事項；另查核準則所規範之證據資料，係營 利事業所為之實質經濟行為依法應保留之相關帳簿憑證資 料，俾使稅捐稽徵機關據以核實認定，符合實質課稅原則
。
⒊就課稅處分之要件事實而言，依民事訴訟法第277條及行 政訴訟法第136條規定，有關營利事業所得加項之收入， 雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之 減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅 事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌 控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即再 審原告負擔證明責任，系爭費用既為所得之減項，自應由 再審原告負舉證責任。查系爭人員係因執行職務而遠至異 地，核屬出差行為，則詳載逐日前往地點、訪洽對象及內 容等之出差報告單及相關文件，即為查證其執行職務內容 是否與營業有關之當然且應有之證明文件，再審被告本於 職權依論理及經驗法則要求再審原告提示上開證明文件， 核屬法定職權範圍之行政作為，於法並無不合。又系爭費 用之證明雖有「待證事實法律化」之現象，惟上開查核準 則尚有規範「及相關文件」，顯見出差報告單係屬例示性 規定，再審原告仍可提示其他「足資證明」系爭人員工作 內容與其營業有關之「相關文件」，尚無逾越自由心證主 義之基本精神。
㈡免稅所得：
⒈系爭免稅計算公式及註四（即再審原告所稱之「第31903 號函」）規定核屬行政規則，其作用係為闡明法規之原意 ，無須立法者另行授權。又依行為時科學工業園區設置管 理條例第15條第2項第1款規定之文義及規範意旨，公司增 資擴展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業 或開始提供勞務之日起，連續4年內就其「新增所得」， 免徵營利事業所得稅。由此可知，該條文所欲獎勵之免稅 範圍為透過使用該經核准受獎勵之生產設備所生產之產品 ，並將該等產品出售後所獲之「新增所得」，始符獎勵免 稅之規定。準此，免稅產品如係委外加工而非自行製造者 ，即不得享受免稅待遇。惟在分工的現代經濟社會，在產 品產製過程中，不免有部分委外加工，如其委外加工程度 在合理範圍內者，仍認其為使用經核准獎勵之生產設備產 製「產品」之本質不變，從而財政部基於職權，參酌現代 經濟社會之常情，並考量免稅產品委外加工程度過高，有 違上開條例獎勵「自行製造」產品之規範意旨，遂參據科 學工業園區管理局所定之通常標準，以行政規則訂定合理 委外加工比率30％，核屬從寬之規定。是以，倘依再審原 告所稱上開行政規則有重大違憲之虞，則倘若廢止該行政 規則之情況下，系爭免稅產品將因有委外加工之情形而不
得享受租稅優惠獎勵之規定，其主張顯無訴訟上之利益， 況本件委外加工比率20.20％並未超過上開合理範圍，仍 適用前揭租稅優惠獎勵之規定。
⒉在稅捐稽徵實務上，上開行政規則已行之有年，且與本件 事實基礎相同之其他案件均依上開規定作相同之處理，則 依相關行政程序法及判例意旨，行政機關對於事物本質上 相同之事件應作相同處理，不得為差別待遇。又類此案情 提起行政救濟之案件，有臺北高等行政法院92年度訴字第 3218號、97年度訴字第450號及97年度訴字第2634號（均 經本院判決確定）等3則判決意旨，皆認營利事業將免稅 產品或勞務之某一生產階段委託其他營利事業加工，該階 段之委外加工成本（含加工及原料成本，即包工包料之成 本）均應計入委外加工比率之分子中。從而再審原告訴稱 上開規定有重大違憲之虞乙節，對前揭相關法規之安定性 顯有重大影響，且違反行政處分一致性原則，是其主張委 無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院按：
㈠本件再審爭點之確定：
⒈按再審原告是以本院100年度判字第1508號確定判決為再 審對象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法 規顯有錯誤」再審事由，提起本件再審之訴。
⒉而再審原告認為上開確定判決具有「適用法規顯有錯誤」 之再審事由，其論述理由則可分述如下：
⑴訴訟兩造所不爭執之客觀事實：
①針對再審原告93年度營利事業所得稅額之計算中，有 關「（派駐大陸員工所生）薪資、旅費、保險費金額 之認列」及「依行為時科學工業園區設置管理條例第 15條第2項第1款規定所生免稅所得金額」等二項爭點 ，再審原告在第一審法院作成判決後復提起上訴，而 經為本院以前開確定判決，駁回其上訴。
②而前開確定判決駁回再審原告之理由，則是肯認以下 法規範在規範位階理論下（即「法律保留原則」）之 規範適格性，而得據為處理前開二上訴爭點之規範判 準。
A.有關「（派駐大陸員工所生）薪資、旅費、保險費 金額能否認列」之法律爭議，有查核準則第62條及 第74條規定之適用。
B.「依行為時科學工業園區設置管理條例第15條第2 項第1款規定所生免稅所得金額多寡」之爭議中， 有關委外加工比例部分之法律爭議，第31903號函
」中所揭示、「委託加工成本占產品製造成本30％ 以上者，即不符合免稅要件」之法規範，得為上開 法律爭議之處理規範。
C.「依行為時科學工業園區設置管理條例第15條第2 項第1款規定所生免稅所得金額多寡」之爭議中， 有關免稅所得如何計算部分之法律爭議，「修正『 88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免 徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條 例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』」之計算 公式法規範，得為上開法律爭議之處理規範（該法 規範下以計算公式稱之）。
⑵再審原告則認本院前確定判決在法律適用上有「顯有錯 誤」情事者，其主要理由與前開確定判決之論述「針鋒 相對」，簡言之，其認為上開三項法規範，從規範位階 理論言之，該等法規範均缺乏具「國會保留」位階法規 範之明確授權，違反「授權明確性原則」，違反法律保 留原則。
⑶再審原告以上論斷之具體理由則為：
①依司法院一系列有關稅捐法釋憲解釋之解釋意旨（釋 字第420號、第460號、第519號、第597號解釋參照） 所示，稅捐法上之授權規範（法規命令）需符合下列 要件方屬適格之法規範而具正當之規範效力（其實目 前司法院解釋往往是針對行政規則，而非法規命令為 解釋，後詳）。
A.符合授權明確性原則之要求（授權規範需明示內容 、目的與範圍）。
B.規範事項為有關課稅之技術性及細節性事項。 C.規範內容符合立法目的、租稅之經濟意義及實質課 稅之公平原則。
②但本案中前開三項法規範均不符合上開要求，其中就 查核準則第62條及第74條部分言之：
A.查核準則第1條雖規定，該法規範之授權依據為所 得稅法第80條第5項，可是所得稅法第80條第5項僅 規定「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳 審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應 納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部 定之」，而查核準則第62條及第74條卻對證據方法 及舉證高度為限制（要求「提示詳載逐日前往地點 、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件」） 。
B.此等證據方法之法定限制，已涉及「法定證據原 則」（即認待證事實一定要以特定之證據方法為 其證據資料來源），有違自由心證主義之基本精 神。又在稅捐爭訟案件中納稅義務人只有協力義 務，但無舉證責任存在，原確定判決謂「再審原 告對上開費用支出負舉證責任」，亦屬違法。
③就第31903號函法規範之部分言之：
A.該函釋為職權命令，並無特定「國會保留」意義下 之母法法規範為其授權依據，明顯違反法律保留原 則。
B.又其規範內容（委外加工比例需低於30％才可按其 比例享有免稅優惠），既造成產品產製流程下游階 段之廠商，因委外加工比高於30％，而無法享有免 稅獎勵，有違行為時科學工業園區設置管理條例第 15條第2項第1款（即「科學工業增資擴展供生產或 提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定 後不得變更：……一、自新增設備開始作業或開始 提供勞務之日起2年內，得自行選定4年內之任何一 會計年度之首日開始，連續4年內，就其新增所得 免徵營利事業所得稅」）之立法本旨。
C.此時法院應對法規做合目的性之合憲性解釋，對再 審原告所從事具競爭力與科技領先之產業（即半導 體產業），依上開獎勵規範，予以免稅獎勵。
④就計算公式部分：
A.就其規範形式言之，與第31903號函面臨相同之問 題，因為缺乏授權依據，而明顯違反法律保留原則 。
B.就其規範實質言之，因將委外加工部分所形成之增 值排除在免稅所得之外，減縮前開獎勵法規範之適 用範圍，違法限縮人民權益。
C.因此法院同樣應依前開獎勵法規範之規範本旨，給 予獎勵。
㈡本院對再審爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈法院審查有關「適用法規顯有錯誤」之再審事由，其審查 標準之抽象說明。
⑴按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推 翻一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案 件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並 對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須 慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通
過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行實體審理 。這樣的法制設計是立法者深思熟慮的結果，使司法資 源得以有效運用。
⑵是以行政訴訟法第273條第1項第1款所稱之「適用法規 顯有錯誤」，若與行政訴訟法第242條及同法第243條所 定「判決違背法令」之上訴合法要件相比較，其開啟門 檻要求，顯然比上訴之開啟更為嚴格。故以原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯 有錯誤」為再審事由而提起再審之訴者，法院在審查其 再審程序能否開啟時，應注意到再審程序開啟門檻之嚴 格程度遠高於上訴門檻。而行政訴訟法第273條第1項第 1款所稱之「適用法規顯有錯誤」，自然是指法律適用 上的重大明顯錯誤而言。因此以原裁判表示之法律論點 同時具備以下三種特徵（三項類型特徵缺一不可）為必 要，即：
①與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解 釋有明顯之違反者）。
②法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。
③並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。 ⑶是以有關「適用法規『顯』有錯誤」之瑕疵嚴重性判斷 ，法院目前採行之具體審查標準實為：「所適用之法規 ，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大 法官會議解釋、或現存有效之判例『顯然』違反者而言 」，此乃規範體系上應有之解釋結論。
⒉在上開審查標準基礎下，本件再審原告所提出之各項再審 理由，顯然無法通過再審門檻之審查，而全面重啟本案之 審理程序，爰說明其理由如下：
⑴有關查核準則第62條及第74條之規範適格性部分： ①為處理此一爭議，首先需將稅捐法制之基本規範架構 予以適度之釐清，方能評斷再審原告核心論點是否有 據。故本院在此必須先行指明以下之法律論點。 A.所有法律爭訟案件都有客觀舉證責任之配置（其功 能在決定事證不明不利益之歸屬，因此即使在法院 有職權調查義務之情況下，仍有職權調查結果，待 證事實屬真偽不明之可能性存在，故仍應有舉證責 任之客觀配置必要，又因舉證責任之功能如上所述 ，其本身不會帶有責任，故有學者認更正確之用語 應為「舉證負擔」）。
B.而依司法實務上之通說，稅捐案件之客觀舉證責任 ，還是由待證事實為計算稅基之加項或減項事實，
以為決定（加項事實由稅捐機關負舉證責任，減項 事項由納稅義務人負舉證責任）。只不過在配合協 力義務及推計課稅之規定，對事證不明之結果，進 行調整（即用協力義務配合推計課稅之規定，來降 低稅捐機關對待證事實之證明高度，同樣也用推計 成本費用之推計規定，來緩和「成本費用在日常經 驗法則一定存在，但納稅義務人在個案中不能證明 」之不合理結果）。
C.因此此部分再審意旨謂：「因為協力義務之存在， 所以稅捐案件即無舉證責任議題存在」云云，此等 論點即使為少數學者所主張，但現行主流論點不符 ，在此必須先予說明。
②而在確定上開稅捐法制之規範架構後，其次必須說明 者為：
A.查核準則第62條及第74條之規定內容，基本上只是 有關課稅之技術性及細節性事項，規定內容也符合 立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則 ，故依司法院歷來有關稅法之解釋意旨（釋字第42 0號、第460號、第519號、第597號解釋參照），甚 至得由行政機關以「行政規則」之方式為之，而不 要求有「法規命令」之形式外觀。
B.對此再審意旨雖謂：「上開法規範（特別是查核準 則第74條之規定），已涉及證明待證事實證據方法 之法定限制，與自由心證主義有違」云云，此等法 律觀點顯屬誤解。
③實則上開查核準則第74條之規定內容，並沒有對證據 方法之來源進行限制（例如明定某一待證事實只能用 特定行政機關或組織開立之特定形式文書來證明）， 因此不涉及法定證據之議題，而僅僅是對待證事實細 節要求有明確、詳實之說明（例如前往地點、洽談對 象及內容等等），而這些細節之具體內容要到何等程 度，本即由法院經由個案之攻防來界定，已是事實認 定議題，並非實體法層次之法律適用，此等證明程度 之程序規範既非「剛性」規範，本即具有伸縮性，自 屬有關課稅執法過程中之技術性及細節性事項，縱令 再審原告對其規定內容之公平性有所質疑，但就其規 範形式適格性之判斷而言，也未到「適用法規顯有錯 誤」之重大瑕疵程度。再審原告此部分主張，自不足 以重開再審程序。
⑵有關第31903號函之規範適格性部分：
①實則在本案中，由於再審原告以增資擴展而新增之設 備而生產之成品，其產製成本之之委外加工成本比， 不足30％，因此得享有上開第31903號函得享有「增 資新增設備從事生產而新創之所得免稅」之待遇。則 該函釋中有關「委外加工（成本）比超過30％之產品 ，其產銷該產品而新生之所得，無上開行為時科學工 業園區設置管理條例第15條第2項第1款之免稅優惠法 規範適用」之規範意旨，對本案根本沒有被適用，則 在該範圍內之法規範是否違反「形式法治國原則」下 要求之「法律保留原則」，當然也沒有討論之必要（ 因其與本案之勝負無涉）。
②至於該函釋中所揭示之「新增產品所創造之所得中， 僅自行製造部分得享免稅待遇，委外加工成本在所對 應之新增所得（即當期創造之淨收益流量）應予扣除 」等規範意旨是否違反法律保留原則，則應與下述之 計算公式法規範合併看待，爰留待下述段落來論斷其 合法性。
⑶有關計算公式法規範之規範適格性部分：
①承上所述，此部分待為「規範（形式上）適格性」判 斷之法規範，除了計算公式本身外，為該計算公式所 立基之第31903號函中，有關「產品委外加工成本所 對應之新增所得在計算免稅範圍時應予扣除，以及該 新增所得該如何計算」之規範意旨，亦在審查範圍內 ，爰先此敘明之。
②而審查上開法規範之（形式上）規範適格性時，首應 確定者為本件免稅法規範本身（行為時科學工業園區 設置管理條例第15條第2項第1款）之規範意旨，方能 討論前開待審查之法規範，其規定內容有無逾越「法 律保留原則」。對此爭點，本院之論斷如下：
A.上開免稅法規範，乃是在給定產業主體地理位置之 前提條件下（企業主體位於科學工業園區內），不 問其產業別或其技術特徵與未來發展潛力，單純就 生產函數中之「資本」變量部分，為鼓勵新資本之 投入，而就生產設備之投入給予企業投資誘因，因 此就其新投入生產設備所新創造之加值給予免稅優 惠，從此角度觀察，委外加工成本所對應之新增所 得，不應計入「使用新購生產設備」所新增之免稅 所得中，乃屬當然之理。
B.因此上開公式中真正有意義的議題，應該是「上開 計算公式有無將委外加工成本所貢獻對應之當期加
值，予重複計算而予扣除」（此部分論點再審理由 中未再論述及爭執，反而以規範形式適格性為其指 摘重心）。對此徵納雙方在前審程序中各有看法， 原確定判決及第一審判決也分別交待了其等之法律 論斷，並對再審原告之主張為論駁，此等觀點差異 誠屬「仁智之見」，但應未到達「適用法規顯有錯 誤」之嚴重違法程度。
C.至於此等法規範在形式上之規範適格性部分，必須 考量經濟稅法之實證特徵，而決定其是否得以行政 規則來解釋上開國會保留意義下之免稅法規範。實 則在所有以促進經濟發展為目的之經濟稅法中，其 面臨之共通難題，即是難以將免稅構成要件予以明 確化（因為其中有太多政策衡量及專業判斷之模糊 空間，並且有關產業活動及稅捐優惠目標的因果連 結事實判斷上，亦有太多難以克服之技術細節問題 ），因此有待由主管機關在執法過程中予以具體化 ，本案所牽涉及免稅所得金額計算即是其一，此等 計算公式自屬「技術性」及「細節性」之事項，得 由主管機關透過行政規則將母法不確定之構成要件 予以具體化，因此上開法規範之規範適格性應可確 認。
D.當然在此應附帶說明，通過法律保留原則審查之形 式適格法規範，仍有進一步接受「法律優先原則」 審查之必要，而且行政法院對稅捐機關對稅法之具 體化內容享有固有之審查權限，但其與形式規範適 格性之審查議題無涉。而如前所述，本案中原確定 判決已為具體審查，認定上開計算公式符合立法本 旨，即使其中有「仁智之見」，亦難指為具備「再 審事由」。
⒊另外再審原告所提出，與門檻審查無關之以下論點，因與 本案之終局勝負無涉，爰不予詳細論駁，亦併此敘明之。 ⑴有關「再審原告是否為具競爭力及科技領先性之產業， 而值得獎勵」一節，這個論點與本案前開免稅法規範之 規範意旨無涉（行為時科學工業園區設置管理條例第15 條第2項第1款之規定，不是「產業別」或「技術別」取 向之稅捐獎勵規定。
⑵有關「半導體產業之高度垂直分工特徵（導因於『地理 經濟學』所言之『群聚效應』）使廠商委外加工比偏高 ，現行稅捐獎助規範對委外加工比例之限制，不利於半 導體產業之發展」一節，這與待審查之法規範是否違反
法律保留原則無涉。
⑶有關「通過門檻審查後進入本案審理時，法院應為有利 於人民之解釋」及「本案不因再審原告爭執免稅法規範 違憲而欠缺訴之利益」等情，核屬通過門檻審查後之本 案爭議，如果門檻審查都無法通過，此等論述即無討論 必要。
⑷有關「本案待審查之法規範不是行政規則，而是法規命 令」一節，經查：
①「行政規則」與「法規命令」之區別，單純是以其外 觀之制定形式為準，但此等法規範有無違反法律保留 原則，則應從「法律保留原則對待規範事務所要求之 規範密度」實質標準決定，因此法規範之外觀形式是 法規命令，抑或是行政規則，與其是否違反法律保留 原則無直接關連性。
②而行政機關仍可發布行政規則來解釋國會保留意義下 法律，只是其效力來自該函釋對國會保留意義下法律 之正確解釋，而不來自行政規則本身。事實上，司法 院釋憲部門在稅法上之解釋對象，常常是「行政規則 」，而非「法規命令」（司法院釋字第597號解釋參 照）。
③另外稅捐法制上相關待規範事項之規範密度高低，司 法院釋憲部門亦自有準繩（此涉及釋憲解釋所謂「細 節性」與「執行性」之定義，目前釋憲文雖未見有通 案式之「抽象定義」論述，但在不同案例中每為各別 認定，通體觀察，標準較寬），至於規範內容是否與 母法牴觸，則屬法律解釋本身是否符合被解釋法規範 之規範本旨，或在容許法律漏洞填補情況下之補充法 規範內容是否與母法牴觸之「法律優先原則」議題（ 附帶言之，當稅捐法制上容許法律漏洞之填補，法律 保留原則適用界限當然也會對應限縮），此等議題與 法律保留原則在論述上不能混為一談，再審原告對此 似無深入之體會。
㈢總結以上所述，本件再審原告提起之再審之訴，明顯無法通 過「適用法規顯有錯誤」之審查門檻，是其本件再審之訴顯 無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回。五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第27 8條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 2 月 23 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 2 月 24 日 書記官 葛 雅 慎
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