高雄高等行政法院判決
100年度訴字第465號
民國100年12月21日辯論終結
原 告 李春生
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 黃騰達
陳淑芬
上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告因滯欠綜合所得稅、地價稅、營業稅及營利事業所得 稅，先後經財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局（下稱臺南 市分局）、臺南市稅務局及被告所屬鹽埕稽徵所（下稱鹽埕 稽徵所）於民國94年至99年間移送法務部行政執行署臺南分 署及高雄分署（下分稱臺南分署、高雄分署，原名稱為法務 部行政執行署臺南行政執行處、高雄行政執行處，於101年1 月1日更改機關名稱）強制執行，嗣原告所有臺南市○區○ ○路○段151號建物（下稱系爭建物，未辦保存登記），經臺 南分署於99年1月22日以南執乙95年綜所稅執特專字第00004 835號函，囑託臺南市東南地政事務所查封登記在案，高雄 分署依強制執行法第33條之2第2項規定，將被告移送該分署 之執行案件函送臺南分署併案執行，系爭建物經臺南分署於 100年6月16日拍定，原告不服，對被告提起本件債務人異議 之訴。
二、本件原告主張︰
(一)系爭建物已移轉訴外人即原告之子女李沛儂等人，已完稅變 更納稅義務人為李沛儂，故系爭建物已非原告所有，有台南 市政府稅務局100年7月27日南市稅房字第1000035257號函， 檢送李沛儂等3人房屋稅繳納證明、契稅繳納證明及移轉契 約書影本，足證系爭建物已完成移轉。
(二)查系爭建物之原始起造人之一為原告，自己建築之房屋與依 法律行為而取得者有別，縱使不經登記亦不在民法第758條 所謂非經登記不生效力之列(最高法院41年台上字第1039號 判例參照)。另按民法第765條所有權人有使用、收益、處分 之權，並有排他權，系爭建物異議人為原告，當然是所有權
人，處分財產是私權範圍，他人不得干涉。然被告引用財政 部94年8月2日台財稅字第09404749360號函，涉及侵害人民 財產自由，限縮人民權益，所有人當然可以排除侵害，該函 釋也違背租稅法律主義。
(三)次查，系爭建物起造人分別為原告和華嚴建設有限公司（下 稱華嚴公司），原告於92年和華嚴公司分別提出營業稅訴訟 ，為鈞院92年度訴字第84號及92年度訴字第85號，其中92年 度訴字第84號營業稅事件，於92年7月8日所為之判決業已於 92年8月11日確定，該營業稅事件，當事人應受其拘束，在 程序法上法官亦應受裁判拘束，各種法院對於當事人間同一 訴訟標的不得為與前相歧異之裁判，納稅主體已變動，被告 對同一納稅主體，相反之課稅判斷，不只違背行政慣例，亦 違背租稅法律主義。且營業稅亦應扣除華嚴公司部分，否則 和財政部89年10月19日台財稅第890457254號函內容「．． ．稽徵機關於計算其漏稅額時上不宜准其扣抵銷項稅額」是 增加納稅義務人之限制與司法院釋字第420號解釋租稅法律 主義之精神相違背，也違反信賴保護原則，應不予適用。況 且，被告移送執行、執行名義、金額無扣除93年已執行之營 業稅共28張收據，共新臺幣(下同)3,253,221元，有重覆課 稅之實等情。並聲明求為判決撤銷臺南分署95年度綜所稅執 特專字第4835號有關系爭建物之強制執行程序。三、被告則以︰
(一)按「房屋未符合相關規定致無法辦理建物所有權第1次登記 （即保存登記），除嗣後能依程序補正而變成合法建築物外 係客觀上不能辦理移轉登記，而無法為不動產所有權之讓與 ，縱實務上雖認為讓與人已將違章建築之事實上處分權，因 建築物之交付而歸諸受讓人，惟仍無從辦理物權登記，．． ．。是以，建物無法辦理所有權移轉登記之結果，確不受契 稅或房屋稅有無稽徵之影響，換言之，未辦理保存登記之建 物本質上無從申請物權登記，縱使曾向稽徵機關辦理契稅或 房屋稅，顯非『向主管機關申請物權登記之一環』．．．。 」為財政部94年8月2日台財稅字第09404749360號函所明釋 ，依財政部上述函釋及民法第758條第1項之規定，是未辦所 有權第1次登記建物本質上無從申請物權登記，亦無法辦理 移轉登記，僅對未辦所有權第1次登記之建物有事實上之處 分權，法律上之所有權仍屬原始建造人所有，故系爭建物， 法律上之所有權仍屬原始建造人即原告所有。何況，稅捐機 關並非物權登記之主管機關，縱向稅捐機關繳納契稅或房屋 稅繳款書上之納稅義務人已非原始起造人，亦無法變更未辦 保存建物之所有權為原始起造人所有之事實。依此，臺南分
署對原告所有之系爭不動產強制執行，並無不合。(二)又按行政執行法第26條、強制執行法第14條第1項、第15條 分別就債務人異議之訴及第三人異議之訴規定，原告如主張 系爭建物已移轉為訴外人李沛儂等人所有，而有足以排除強 制執行之權利，應由李沛儂等人於執行程序終結前，依強制 執行法第15條規定，向管轄法院提起民事訴訟，請求審認。 因為移轉所有權並非消滅或妨礙債權人請求之事由，非原告 聲明異議或提債務人異議之訴所能救濟。故而原告提起債務 人異議之訴，聲請撤銷系爭建物之執行程序，並無理由，且 原告亦非第三人李沛儂等人，如提第三人異議之訴，當事人 亦不適格。
(三)鈞院92年度訴字第84號，旨在判決撤銷對華嚴公司所為之原 處分(即補徵營業稅及裁處罰鍰)、復查決定及訴願決定；與 原告個人因未辦營業登記，自82年10月至85年11月間經營承 包「彭凝大樓」興建工程業務，對原告補徵之營業稅及裁處 罰鍰(參照鈞院92年度訴字第85號、94年度訴更字第19號及 最高行政法院97年度判字第1097號確定判決)，係屬二事， 且與本案之訴無涉。則鹽埕稽徵所依據99年12月17日最高行 政法院97年度判字第1097號確定判決，重新掣發營業稅、違 章罰鍰繳款書及營利事業所得稅核定繳款書，並改訂繳納期 限通知原告繳納，原告因逾期未繳，鹽埕稽徵所遂移送高雄 分署強制執行，原告對最高行政法院97年度判字第1097號之 確定判決，提起再審之訴，聲稱「最高行政法院97年度判字 第1097號之確定判決」並非終局判決，鹽埕稽徵所不應於「 再審之訴」尚未確定前，即郵寄核定稅額繳款書，主張該執 行名義無效云云，該部分之訴繫屬鈞院100年度訴字第373號 債務人異議之訴，與本案之訴無涉；另原告一再主張89年度 營業稅核定稅額繳款書(單照號碼：015081)上之本稅2,697, 116元及行政救濟利息l,081,252元，總計3,778,368元，未 扣除已繳納之28筆稅額3,253,221元(含本稅2,806,367元、 滯納金413,422元及復查決定加計行政救濟利息33,432元)乙 節，該部分鹽埕稽徵所已於鈞院98年度訴字第693號及100年 度訴字第373號訴訟之答辯，論述綦詳，亦與本案之訴無涉 等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載事實，有臺南分署95年度綜所稅執特專 字第4835號執行案卷部分影本可稽，且經兩造分別陳明在卷 ，堪以認定。兩造所爭執者厥為原告以其前述主張之事由， 提起本件債務人異議之訴，是否有理由？茲論述如下：(一)按「執行程序，除本法別有規定外，應視執行機關為法院或 行政機關而分別準用強制執行法或行政執行法之規定。」「
債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行 之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第306條第2項、第 307條分別定有明文。又「按行政執行名義成立後，如有消 滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於 強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制 執行。行政訴訟法第307條前段規定：『債務人異議之訴， 由高等行政法院受理』，應認其係屬行政訴訟法關於債務人 異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8編，但既未明 定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執 行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機 關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立 後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程 序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。」最高行 政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議（1）決議有案。 是以如於行政執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事 由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起 債務人異議之訴。另所謂消滅債權人請求之事由，係指足以 使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提 存、抵銷、免除混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件 之成就、和解契約之成立等，始足當之。
(二)經查，原告涉嫌未依規定辦理營業登記，自82年10月至85年 11月，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計115, 135,737元，未依規定開立統一發票，前遭人檢舉而經被告( 改制前為高雄市稅捐稽徵處)查獲，並經審理違章成立，乃 核定補徵營業稅5,756,787元，並處以所漏稅額3倍之罰鍰計 17,270,300元（計至百元為止），原告不服，申請復查結果 ，被告重行核定補徵營業稅5,512,293元，並變更罰鍰為16, 536,800元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起 行政訴訟，嗣經本院92年度訴字第85號判決「訴願決定及原 處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過5,50 3,483元部分均撤銷；訴願決定及原處分（復查決定含原核 定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為16,510 ,400元；原告其餘之訴駁回」，原告仍不甘服，提起上訴（ 另被告敗訴部分，因其未提起上訴而告確定），經最高行政 法院94年度判字第702號判決，將本院上開判決關於補徵營 業稅5,503,483元部分及關於罰鍰16,510,400元部分廢棄， 發回本院更為審理，經本院94年度訴更字第19號判決駁回原 告之訴，原告復提起上訴，經最高行政法院97年度判字第10 97號判決駁回其上訴確定，鹽埕稽徵所依據99年12月17日最 高行政法院97年度判字第1097號確定判決，重新掣發營業稅
、違章罰鍰繳款書及營利事業所得稅核定繳款書，並改訂繳 納期限通知原告繳納，原告因逾期未繳，被告對於罰鍰16,5 10,400元部分，於98年6月6日移送高雄分署強制執行，高雄 分署另於99年1月14日以雄執仁98營稅執特專字第00102728 號函送臺南分署合併執行等情，有本院、最高行政法院前述 判決、被告、高雄分署、臺南分署前述函及執行案卷等影本 附卷可稽，是原告欠繳82年度營業稅罰鍰16,510,400元，業 經最高行政法院判決確定，原告未依限繳納，被告將其移送 執行，於法並無不合。次查，本院92年度訴字第84號判決， 旨在撤銷對華嚴公司所為之原處分(即補徵營業稅及裁處罰 鍰)、復查決定及訴願決定，與本院92年度訴字第85號判決 原告個人因未辦營業登記，自82年10月至85年11月間經營承 包「彭凝大樓」興建工程業務，對原告補徵之營業稅及裁處 罰鍰，分屬二事。是原告主張：鈞院92年度訴字第84號營業 稅事件，於92年7月8日所為之判決業已於92年8月11日確定 ，當事人應受其拘束，在程序法上法官亦不得為與前相歧異 之裁判，否則違背租稅法律主義，且營業稅亦應扣除華嚴公 司部分，否則是增加納稅義務人之限制與司法院釋字第420 號解釋租稅法律主義之精神相違背，也違反信賴保護原則云 云，均無可採。另如前述，本件被告係對原告欠繳82年度營 業稅罰鍰16,510,400元，移送高雄分署執行，高雄分署將其 函送臺南分署合併執行，尚與原告欠繳82年度營業稅部分之 執行無涉乙節，亦有被告及高雄分署上揭移送執行函及臺南 分署上述執行卷影本可憑。是原告另稱：被告移送執行、執 行名義、金額無扣除93年已執行之營業稅共28張收據，共3, 253,221元，有重覆課稅之嫌，縱然屬實，亦無從為原告有 利之認定。
(三)復按「房屋未符合相關規定致無法辦理建物所有權第1次登 記（即保存登記），除嗣後能依程序補正而變成合法建築物 外係客觀上不能辦理移轉登記，而無法為不動產所有權之讓 與，縱實務上雖認為讓與人已將違章建築之事實上處分權， 因建築物之交付而歸諸受讓人，惟仍無從辦理物權登記．． ．。是以，建物無法辦理所有權移轉登記之結果，確不受契 稅或房屋稅有無稽徵之影響，換言之，未辦理保存登記之建 物本質上無從申請物權登記，縱使曾向稽徵機關辦理契稅或 房屋稅，顯非『向主管機關申請物權登記之一環』．．．。 」亦有財政部94年8月2日台財稅字第09404749360號函釋可 參。再按，第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利 者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異 議之訴。如債務人亦否認其權利時，並得以債務人為被告，
強制執行法第15條定有明文。所謂第三人，係指執行債務人 以外之人，此觀之強制執行法第14條係規定債務人異議之訴 甚明。另查，原告主張系爭建物之所有權人為李沛儂等人， 固據其提出建築改良物買賣所有權移轉契約書、納稅義務人 為李沛儂之房屋稅繳納證明書為據。然查，系爭建物係屬未 符合相關規定致無法辦理建物所有權第1次登記（即保存登 記）之建物乙節，為原告所不爭執，並有臺南分署100年4月 15日南執乙95年度綜所稅執特專字第4835號特別變賣公告附 表庚標記載可憑，揆諸前揭財政部94年8月2日台財稅字第 0940474936 0號函釋意旨，原告雖提出系爭建物買賣所有權 移轉契約書及房屋稅繳納證明書為據，仍難認系爭建物所有 權已移轉為訴外人李沛儂等人所有，則原告之債權人被告及 臺南市分局等對系爭建物為強制執行，於法即無不合。退一 步言之，原告所述系爭建物屬訴外人李沛儂等人所有，縱然 屬實，亦係訴外人李沛儂等人是否依強制執行法第15條規定 ，向管轄之民事普通法院提起第三人異議之訴之問題，因為 系爭建物移轉所有權，並非消滅或妨礙債權人請求之事由， 原告自不得據以提起債務人異議之訴。況查，臺南分署95年 綜所稅執特專字第4835號執行事件，其債權人除被告係併案 執行外，另有臺南市分局係移送臺南分署執行之債權人，是 本件原告對於被告縱於執行名義成立後，有消滅或妨礙被告 請求之事由發生，而得依法提起債務人異議之訴，惟其對其 他債權人並無消滅或妨礙債權人請求之事由，亦難僅對被告 提起本件債務人異議之訴，而達成排除其他債權人依臺南分 署95年綜所稅執特專字第4835號執行事件，對系爭建物為強 制執行程序之目的，是其提起本件訴訟，亦欠缺權利保護之 必要，應予駁回。
五、綜上所述，原告主張既不可採，亦即本件並無消滅或妨礙債 權人請求之事由，原告遽予提起本件債務人異議之訴，為無 理由；又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核 與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 4 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 1 月 4 日
書記官 林 幸 怡
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